III SA/Wa 2432/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi V. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej pana V. C. (dalej – "Skarżący") za zaległości podatkowe F. Sp. z o.o. (dalej – "Spółka") z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za: grudzień 2005 r., styczeń, marzec i maj 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy: Postanowieniem z dnia [...].10.2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz z F. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 12/2005r., 01,03,05/2006r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W dniu 6.12.2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję nr [...], którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z ww. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 12/2005r., 01,03,05/2006r. w łącznej kwocie 12.252,00 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 8.359,00 zł. Od przedmiotowej decyzji, skarżący za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości Spółki, bowiem zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w sprawie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) w odpowiednim czasie. Świadczy o tym fakt, iż Sąd Rejonowy [...] W. postanowieniem z dnia 5.04.2005r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość F. Sp. z o.o. na wniosek skarżącego uznając, że kondycja Spółki pozwala na realizację wstępnych propozycji układowych i zawarcie układu z wierzycielami. Zdaniem pełnomocnika Strony w dacie wydania przez Sąd Rejonowy [...] W. postanowienia z dnia 5.04.2005r. sygn. akt [...] były więc szanse na zaspokojenie wierzycieli, w tym przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ I instancji pominął zatem istotne dowody w sprawie nie biorąc pod uwagę akt upadłościowych i okoliczności ogłoszenia upadłości w celu zawarcia układu, przez co naruszył art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dysponując zaś niekompletnym materiałem dowodowym organ podatkowy błędnie ocenił zebrane w sprawie dowody i wydał decyzję z naruszeniem dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].03.2012r., doręczonym pełnomocnikowi Strony dnia 12.03.2012r., zgodnie z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z tego uprawnienia. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w związku z nie przekazaniem przez ww. Sp. z o.o. na rachunek organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 12/2005r, 01,03,05/2006r. wykazanego w deklaracjach CIT-10 za 12/2005r., 01,03,05/2006r., decyzją z dnia 12.09.2011 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej ww. spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 12/2005r, 01,03,05/2006r. i określił wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okresy. Z akt wynika, iż decyzja odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 12/2005r, 01,03,05/2006r., została doręczona w trybie usankcjonowanym przepisami art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 4.10.2011 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Decyzja ta jest decyzją ostateczną. Tym samym w niniejszej sprawie został spełniony wymóg zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 12/2005r., 01,03,05/2006r. zostało wszczęte w dniu 3.11.2011 r. postanowieniem z dnia 28.10.2011 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zatem po doręczeniu decyzji płatnikowi - Spółce, co miało miejsce w dniu 4.10.2011 r. W świetle powyższych faktów organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie został zrealizowany wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego, organ odwoławczy zbadał niniejszą sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast § 4 art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż przepisy § 1 i § 2 stosuje się również do byłego członka zarządu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości podatkowe spółki istnieją i powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt niniejszej sprawy bezspornie wynika, że Strona w okresie przypadającym na powstanie i terminy płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 12/2005r. oraz 01,03,05/2006r. pełniła funkcję w zarządzie ww. Sp. z o.o. W Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), odpis na dzień 29.11.2011 r., został dokonany wpis z dnia 19.04.2001r. skarżącego w KRS jako prezesa zarządu Spółki. Brak jest natomiast wpisu oznaczającego jego wykreślenie z KRS z rubryki dotyczącej zarządu. Skarżący w dacie powstania ww. zobowiązań, przekształconych następnie w zaległości podatkowe sprawował zarząd jednoosobowo. W myśl art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Jest to warunek konieczny do spełnienia, umożliwiający przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią za cudzy dług. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), należy odwołać się do reguł języka potocznego. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 04.03.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1275/04, o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Dodać należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Takim dowodem może być postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, w wyniku którego nie nastąpiło zaspokojenie Skarbu Państwa, albo uzyskane w wyniku likwidacji majątku upadłego środki nie pozwalają na zaspokojenie wszystkich zgłoszonych wierzytelności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 5.04.2005r. została ogłoszona przez Sąd Rejonowy [...] W., Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] upadłość Spółki F. w celu zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 19.06.2006r. sygn. akt. [...] nastąpiła zmiana ww. postanowienia na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku ww. Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 19.12.2008r. sygn. akt [...] postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż spółka nie posiadała majątku własnego, na dzień składania wniosku o umorzenie postępowania, na koncie masy upadłości znajdowała się kwota 1.077,00 zł. W masie upadłości nie było w zasadzie żadnych znacznych środków finansowych, a niewielkie środki, które były dostępne, zostały przeznaczone na koszty utrzymania biura masy upadłości oraz na koszty dochodzenia roszczeń od dłużników (egzekucje od ww. okazały się bezskuteczne). Upadły nie dysponował żadnym majątkiem rzeczowym, który można byłoby sprzedać i uzyskać w ten sposób środki na koszty postępowania. Spółka generowała jedynie długi, nie miała żadnych przychodów i zalegała z płatnościami za prowadzenie księgowości, obsługę prawną i wynajem lokalu. Ponadto, zaliczkę pieniężną na poczet prowadzenia postępowania upadłościowego ww. Sp. z o.o. złożył tylko jeden z dwóch zobowiązanych przez sędziego - komisarza wierzycieli, co również przełożyło się na brak dostatecznych środków na prowadzenie ww. postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowanie upadłościowe ze względu na swój charakter, jest również postępowaniem egzekucyjnym w szerszym aniżeli administracyjne postępowanie egzekucyjne zakresie, bowiem w jego wyniku, dochodzi do spieniężenia poszczególnych składników majątku upadłego, celem uzyskania środków służących sukcesywnemu zaspokajaniu wierzycieli. Przedmiotowy pogląd został także wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.03.2007r. sygn. akt III SA/Wa 2610/06 (LEX nr 329245), w którym zostało wskazane, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pod pojęciem bezskuteczności egzekucji, należy rozmieć nie tylko niezaspokojenie roszczenia w postępowaniu prowadzonym według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, ale także dwa przypadki przewidziane w prawie upadłościowym, a mianowicie gdy sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości bądź umorzy postępowanie upadłościowe z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, wynik prowadzonego i następnie umorzonego postępowania upadłościowego do ww. Sp. z o.o. udowadnia i uzasadnia okoliczność bezskuteczności egzekucji do tego podmiotu. Niemniej jednak, po zakończeniu postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. – podejmował postępowania egzekucyjne na mocy różnych tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych spółki. Postępowania te nie przyniosły rezultatów, w związku z czym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do ww. Sp. z o.o. na podstawie ww. tytułów z uwagi na jego bezskuteczność. W tych okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za wykazaną przez organ podatkowy I instancji bezskuteczność egzekucji w stosunku do ww. Sp. z o.o., stosownie do wymogu z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym ziszczenie się w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej. Bezskuteczność egzekucji stwierdzona po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i upadłościowego, stanowi o zaistnieniu pozytywnej przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony. Odnosząc się następnie do przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż powyższe jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że: - we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika Strony dotyczących wystąpienia w sprawie okoliczności pominiętych przez organ podatkowy I instancji, a które powinny skutkować uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, tj.: ogłoszenia upadłości ww. Sp. z o.o. w celu zawarcia układu (postanowienie z dnia 5.04.2005r., sygn. akt [...]), a co z tym się wiąże - szansami na zaspokojenie wierzycieli, w tym przedmiotowych zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy wskazuje, że fundamentalne znaczenie dla wszczęcia postępowania upadłościowego ma określenie jego podstaw. W tym względzie najistotniejszą rolę ma art. 10 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) stanowiący, iż upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Analizując treść tego przepisu można jednoznacznie stwierdzić, że podstawą ogłoszenia upadłości może być zarówno niewykonywanie zobowiązań o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, funkcjonując jako profesjonalny podmiot w obrocie gospodarczym, jest zobowiązana do należytego i terminowego realizowania swoich zobowiązań. Stan niewypłacalności musi mieć charakter trwały, co oznacza, że dłużnik nie tylko w danej chwili nie płaci swoich zobowiązań ale jest wiadomym, iż nie będzie również wywiązywał się ze zobowiązań w przyszłości z powodu braku funduszy. Powyższa podstawa prawna nie stanowi jedynej przesłanki ogłoszenia upadłości. Dłużnika uznaje się za niewypłacalnego również wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia ich na zobowiązania o charakterze cywilno - czy publicznoprawnym. W powyższym zakresie pełnomocnik Strony wskazał, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę akt upadłościowych, w szczególności uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 5.04.2005r. (które wskazywało, że kondycja Spółki pozwala na realizację wstępnych propozycji układowych i zawarcie układu z wierzycielami), tym samym pominął istotne dowody w sprawie, przez co naruszył art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przede wszystkim art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Sp. z o.o. wystąpiła z uwagi na trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy zauważył, iż już od 2002r. Spółka generowała zaległości podatkowe, co od końca 2002r. i na początku 2003r. przeszło w stan permanentny. Powyższe zostało szczegółowo przedstawione we wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23.12.2004r. nr [...] będącym wnioskiem wierzyciela o ogłoszenie upadłości Spółki. W ww. wniosku zostało wskazane, iż Spółka stała się niewypłacalna, a jej zaległości narastały w sposób ciągły, a na dzień 22.12.2004r. wynosiły łącznie 3.074.870,20 zł. Pismem z dnia 27.07.2005r. stanowiącym sprostowanie i uzupełnienie wniosku o ogłoszenie upadłości F. Sp. z o.o., organ podatkowy zgłosił wierzytelność w wysokości 4.173.062,52 zł. Zatem, już chociażby tylko z powyższego powodu, wniosek o upadłość ww. Sp. z o.o. był całkowicie uzasadniony. Organ odwoławczy zauważył, iż z przedmiotowym wnioskiem nie wystąpiła Spółka, ale jej wierzyciel i to dopiero w grudniu 2004r., co nie zmienia faktu, iż o takim rozwiązaniu prawnym powinny pomyśleć władze znacznie wcześniej. Spółka posiadała szereg zobowiązań wobec wierzycieli cywilnych, co odzwierciedla lista wierzytelności w postępowaniu upadłościowym sporządzona przez nadzorcę sądowego - wobec 27 podmiotów oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (niektóre z zobowiązań nie zostały uznane przez ww. Sp. z o.o.). Natomiast z opinii biegłego z dnia 22.10.2007r. wynika, iż na dzień 27.04.2002r. istniały dwa wymagalne, niezapłacone zobowiązania Spółki - wobec N. oraz wobec T. Sp. z o.o. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpiła także podstawa do ogłoszenia upadłości ww. podmiotu również w oparciu o art. 11 ust. 2 ww. ustawy, tj. ze względu na przekroczenie przez pasywa stanu aktywów Spółki. Powyższe stoi w sprzeczności z twierdzeniem pełnomocnika Strony, iż kondycja finansowa Spółki w dacie ogłoszenia upadłości w celu zawarcia układu umożliwiała spłatę jej zobowiązań. Odnosząc się do zarzutu niewzięcia pod uwagę akt upadłościowych Spółki oraz uzasadnienia postanowienia Sądu z dnia 5.04.2005r. sygn. akt [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kondycję finansową Spółki w dacie powstawania dochodzonych zaskarżoną decyzją zaległości, odzwierciedlają głównie akta upadłościowe, które zresztą zostały zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a wynikające z nich informacje, w związku z zakresem przedmiotowym wyznaczonym przez art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, są wystarczające do obiektywnego rozpatrzenia niniejszej sprawy w kontekście ewentualnych przesłanek eskulpujących. Organ odwoławczy zauważył, iż ww. postanowieniem Sąd ogłosił, na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., upadłość ww. Sp. z o.o. w celu zawarcia układu, pozostawił zarząd własny upadłego i wyznaczył Nadzorcę Sądowego w osobie M. J.. W aktach sprawy znajduje się sprawozdanie Pana M. J., Tymczasowego Nadzorcy Sądowego F. Sp. z o.o. z dnia 21.02.2005r. odzwierciedlające stan organizacyjno - prawny i ekonomiczno - finansowy Spółki. Dokument ten obrazował ogólną sytuację ww. podmiotu na koniec 2004r., gdzie oprócz danych z bilansu za 2004r., zostały zawarte informacje, iż Spółka nie była właścicielem, bądź współwłaścicielem jakichkolwiek nieruchomości, nie nabyła akcji bądź udziałów w innych spółkach w kraju lub za granicą. Podmiot ten nie posiadał prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Przeciwko Spółce prowadzone były przed sądami sprawy cywilne, gospodarcze, z zakresu prawa pracy, a także sprawy w postępowaniu egzekucyjnym z udziałem komornika (głównie powództwa o zapłatę). Z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2004r. wynikały następujące dane: aktywa trwałe spółki wynosiły: 12.234.950,70 zł, aktywa obrotowe wynosiły: 6.230.606,66 zł. Na dzień 31.12.2004r. składniki majątku pozostające w ewidencji Spółki stanowiły wartość księgową 1.743.678,74 zł. Stan zobowiązań spółki wynosił zaś 54.589.750,88 zł. (zobowiązania krótkoterminowe). Na największe zobowiązania składały się: kredyt do spłaty (Bank [...] S.A.) w wysokości 40.501.261,35 zł, zobowiązania podatkowe i na ubezpieczenia społeczne w wysokości 6.526.077,69 zł (w tym zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 3.464.479,64 zł.), zobowiązania z tytułu dostaw i usług w wysokości 6.022.045,20 zł. Ponadto odnotowano, iż na dzień 31.12.2004r. Spółka osiągnęła stratę w wysokości 11.627.531,40 zł. Istniała zatem ogromna dysproporcja pomiędzy aktywami a pasywami spółki (pasywa przekraczają aktywa o ok. 36.124.194 zł). Przyjmuje się, że majątek bieżący (szybkozbywalny) spółki powinien stanowić zabezpieczenie bieżących zobowiązań, stanowić ich pokrycie. O dobrej płynności finansowej podmiotu świadczy wskaźnik kształtujący się w granicach 1,2 do 2,0. Wskaźnik niższy od wartości 1,2 może świadczyć o braku płynności finansowej spółki, co w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego ewidentnie miało miejsce. To potwierdza, iż zaistniała na koniec 2004r. sytuacja w Spółce nie była sytuacją przejściową, lecz trwającą od dłuższego czasu, zaawansowaną, o trwałym charakterze. Pogorszenie sytuacji finansowej ww. Sp. z o.o. w porównaniu z 2003r. wynika również z prostego zestawienia wartości z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2003r.: aktywa trwałe wynosiły: 14.741.145,20 zł, aktywa obrotowe: 7.261.206,31 zł, zobowiązania długoterminowe 65.528,18 zł, zobowiązania krótkoterminowe: 46.529.032,87 zł. Zatem w porównaniu z 2003r., na koniec 2004r. jedynymi zobowiązaniami były tylko zobowiązania krótkoterminowe (znacznie zwiększyła się ich ogólna kwota) oraz uległy nieznacznemu zmniejszeniu wartości obu typów aktywów Spółki. Wynika stąd wyraźny wzrost zobowiązań krótkoterminowych (bieżących) Spółki, przy spadku wartości po stronie jej aktywów bieżących (obrotowych), stanowiących główne zabezpieczenie finansowe Spółki i najszybsze pokrycie jej zobowiązań. Podobnie niekorzystna sytuacja finansowa Spółki była w 2005r. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowi treść sprawozdania ekonomiczno - finansowego nadzorcy sądowego z dnia 4.07.2005 r. Na niekorzystną sytuację finansową Spółki wskazuje również treść bilansu za 2006r. z którego wynika, iż aktywa obrotowe na dzień 31.12.2006r . wynosiły - 403.065,73 zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe -56.201319,36 zł. Postanowieniem z dnia 19.06.2006r. sygn. akt [...] zmieniono postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Ze sprawozdania z czynności podjętych w okresie 1.03 - 30.04.2006r. przez kolejnego tymczasowego nadzorcę sądowego Spółki, Panią B. K. (następnie syndyka), wynikało, iż współpraca z upadłym nad listą wierzytelności była pozorna, a z otrzymywanych dokumentów finansowych wynikało, iż na dzień 31.03.2006r. zadłużenie Spółki wygenerowane w toku postępowania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń wynosi 2.568.728,79 zł, a działalność gospodarcza prowadzona jest ze stratą i przy wzroście zadłużenia. Ze sprawozdania z czynności podjętych w okresie 19.06. - 31.07.2006r. - sporządzonego już przez syndyka wynika, iż w dniu zmiany trybu postępowania upadłościowego, na rachunkach bankowych Spółki znajdowało się 3.652,57 zł, do dnia 20.07.2006r. były to jedyne środki finansowe masy upadłości. Ponadto, sprawozdanie szczegółowo przedstawia trudną i niejasną sytuację finansową Spółki oraz fakt, iż podmiot ten właściwie nie posiada majątku rzeczowego. Z opinii biegłego sądowego z dnia 22.10.2007r. wynikało m. in., iż wartość rynkowa Spółki obliczona metodą aktywów netto, na dzień 19.06.2006r. wynosiła minus 57.822.760,57 zł. F. Sp. z o.o. finansowała zobowiązania innych spółek, których członkiem zarządu był skarżący, stąd poniosła na skutek finansowania kosztów działalności innych podmiotów stratę w wysokości 1.311.178,93 zł. Ponadto podmiot ten zaniechał obowiązku zabezpieczenia swoich ksiąg handlowych w taki sposób, aby możliwe było ich odczytanie i weryfikacja. Ponadto biegły stwierdził, iż wartość rynkowa Spółki "w dacie zbliżonej do daty zaprzestania płacenia długów" w 2002 r. była znacznie wyższa, tj. posiadała wartość dodatnią 398.246,61 zł. Oznacza to, że nie zgłaszając w ustawowym terminie wniosku o upadłość, zarząd F. Sp. z o.o. działał na szkodę swoich wierzycieli, znacznie uszczuplając majątek, oraz generując nowe, kilkudziesięciomilionowe zobowiązania, których nie był w stanie spłacić. Postanowieniem z dnia 19.12.2008r. sygn. akt [...] zostało umorzone postępowanie upadłościowe Spółki F.. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż nie ma żadnego majątku w rozumieniu prawnorzeczowym, który mógłby zostać upłynniony i przeznaczony na koszty postępowania, bowiem w masie znajdują się jedynie wierzytelności, co prawda, na kwotę 132.000 zł, jednakże w zasadzie nieściągalne. Dotychczasowa ich egzekucja nie przyniosła oczekiwanych rezultatów, bowiem podejmowane działania windykacyjne okazywały się bezskuteczne. Skarżący jako reprezentant Spółki, była wręcz zobowiązany - z mocy prawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w razie zaistnienia konkretnych przesłanek wyznaczonych wyżej cytowanymi przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zatem utrata płynności finansowej bądź zaprzestanie regulowania długów (w przedmiotowej sprawie oba przypadki równolegle miały miejsce), dłużnik jest obowiązany, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie doszło do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ odwoławczy nadmienił, iż pełnomocnik Strony wskazuje, iż w sprawie znajdzie zastosowanie ta przesłanka egzoneracyjna, z uwagi na okoliczność, iż Sąd orzekł o upadłości F. w celu zawarcia układu na wniosek skarżącego uznając, iż kondycja Spółki pozwala na realizację wstępnych propozycji układowych. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie upadłościowe w celu zawarcia układu (bez względu na okoliczność, z czyjej inicjatywy wyniknęło) i tak było podjęte za późno, aby mógł zostać zrealizowany cel tego postępowania - choć częściowe, równomierne zaspokojenie wierzycieli. Wynika to z następujących okoliczności: - już w sprawozdaniu finansowym Spółki na dzień 31.12.2004r. zostało wskazane, iż mimo stanowiska zarządu, że Spółka doprowadzi do zawarcia układu i będzie w przyszłości kontynuować działalność, istniało ryzyko, iż Sąd pomimo początkowego stanowiska w sprawie zawarcia układu zmieni swoje postanowienie na upadłość z likwidacją (pkt 33 sprawozdania) - wynik finansowy Spółki wykazywał stratę netto w wysokości minus 37.321 tys. zł, - w dniu 19.06.2006r. dokonano zmiany charakteru postępowania upadłościowego - na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Organ odwoławczy uznał, iż podstawa upadłościowa w postaci trwałego zaprzestania spłacania zobowiązań przez Spółkę wystąpiła już w dacie 31.12.2002r. - wówczas pod rządami art. 1 § 1 i art. 2 w związku z art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. Prawo upadłościowe (Dz. U. 91, Nr 118, poz. 512 ze zm.) stanowiącego, iż w razie wystąpienia podstaw upadłości, przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Od 2002r. stan zobowiązań stale się zwiększał i pod koniec 2002r. nie było już szans zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika. Organ nadmienił, iż Spółka posiadała wówczas zaległości zarówno wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4) jak i wierzycieli cywilnych. Zatem, skoro przesłanka upadłościowa wystąpiła w dniu 31.12.2002r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony do dnia 15.01.2003r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o powinności zgłoszenia wniosku o upadłość ww. Sp. z o.o. na początku 2003r., świadczą fatalne dane finansowe wynikające z kolejnych bilansów Spółki za 2003r. i 2004r., a także wygenerowane kolejne zaległości podatkowe w tych latach, których, przy założeniu, iż stosowny wniosek zostałby wniesiony do Sądu na początku 2003r. - dałoby się z dużym prawdopodobieństwem uniknąć. Tożsame stanowisko z powyższym, zostało również przedstawione w zaskarżonej decyzji. Podsumowując dotychczasowe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z faktu, iż skarżący tak naprawdę nie podjął na tyle wcześnie określonych działań - które rzeczywiście doprowadziłyby (poprzez układ bądź upadłość z likwidacją realnego i istniejącego majątku Spółki) do choć częściowego zaspokojenia wierzyciela - Skarbu Państwa. W sprawie nie wystąpiła również przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie roszczeń. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 3 tej ustawy bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie. Po przerwie na nowo zatem rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. W zaistniałym stanie faktycznym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] W., Wydział [...] Gospodarczy z dnia 19.12.2008r. sygn. akt [...] postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Pięcioletni termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej upływa w dniu 20.12.2013r. Nie znajdując tez innych naruszeń przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wobec skarżącego zasadnie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 12/2005r., 01,03,05/2006r. stąd postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2011 r. nr [...]. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący nie zgodził się z ww. decyzją i uznaje ją za skrajnie krzywdzącą. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1) i 2) i rażące naruszenie przepisu art. 188 Op. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził egzekucji co do wszystkich wartościowych składników majątku F. Sp. z o.o. M.in. nie wszczął egzekucji z wierzytelności, spółki. W szczególności nie podjął żadnych kroków w celu wyegzekwowania wierzytelności spółki przysługującej jej względem E. s.l.r. z siedzibą w M.. O tych wierzytelnościach organ wiedział i nie podjął żadnych czynności. Stanowi to naruszenie art. 116 § 1 pkt 2) Op. Nadto skarżący podnosił, iż nie zgłosił wniosku o upadłość bez swojej winy. Twierdzenie to jest uzasadnione następującymi faktami. 1. Spółka w przedmiotowych latach posiadała wartościowe środki obrotowe w postaci szeregu wierzytelności m.in. względem E. s.l.r. z siedzibą w M.. Część tych wierzytelności okazała się trudna do ściągnięcia co zaważyło na gwałtownym i niedającym się przewidzieć pogorszeniu płynności firmy. 2. Na powyższe nałożył się dramatyczny kryzys na rynku mediów, który odbił się bardzo poważnie na przychodach osiąganych przez spółkę Pomijając powyższe okoliczności organ naruszył przepis art. 116 § 1 pkt 2) Op. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dn. [...].06.2012 r. była wydana z rażącą obrazą przepisów, ponieważ nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, w szczególności tego, o które wnioskował skarżący, to jest o przeprowadzenie dowodów z akt upadłościowych i okoliczności ogłoszenia upadłości w celu zawarcia układu. W jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. rażąco naruszył art. 187 §1 Op. Organ dysponując niekompletnym materiałem dowodowym błędnie ocenił zebrane w sprawie dowody i wydał decyzję z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a op. Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Złożył tez wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego polegającego na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego do spraw mediów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentacje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za: grudzień 2005 r., styczeń, marzec, maj 2006 r. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie niesporne jest, iż Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był jedynym członkiem zarządu Spółki. W konsekwencji spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadzone było od 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał szereg zajęć rachunków bankowych i wierzytelności u dłużników spółki. Ustalił też brak składników majątkowych, z których mogłaby być prowadzona egzekucja (nieruchomości, samochody). Nie doszło też do zastosowania jakiejkolwiek innej skutecznej czynności egzekucyjnej, nie ustalono, aby Spółka dalej prowadziła działalność. Ponadto Sąd zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miał fakt prowadzenia w stosunku do Spółki postępowania układowego a następnie upadłościowego, które ostatecznie zostało umorzone. W wyniku tych postępowań organ podatkowy nie uzyskał żadnych kwot. Z uzasadnienia postanowienia umarzającego postępowanie upadłościowe (postanowienie z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt [...]) wynikało, iż Spółka nie posiadała majątku własnego. Na dzień składania wniosku o umorzenie na koncie masy upadłości znajdowała się kwota ok. 1.000 zł. Upadły nie dysponował żadnym majątkiem rzeczowym, który można byłoby sprzedać i uzyskać w ten sposób środki na koszty postępowania. Spółka generowała jedynie długi. Zalegała z płatnościami za prowadzenie księgowości, obsługę prawną i wynajem lokalu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 4 września 2009 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne. Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki, stwierdzić należy, że pierwszą z nich jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a drugą wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Analizując pierwszą z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności, podkreślić należy, że po pierwsze - istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Po drugie - dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej, nie ma znaczenia - gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001r., I SA/Ka 1734/00, POP 2002, z. 4, poz. 102). W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wniosek taki został złożony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a nie przez Skarżącego, przy czym okoliczność ta, jak wyżej wskazano, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. I wreszcie po trzecie, aktualny pozostaje pogląd wyrażony na gruncie nieobowiązujących już przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm., dalej - "k.h")., że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000 r., I ACa 620/00, Prawo Gospodarcze 2002, nr 4, s. 49). Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznać należy, że Skarżący nie wykazał pierwszej z przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Sąd zauważa, iż znaczenie pojęcia "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub dla wszczęcia postępowania układowego wyjaśnione zostało w orzecznictwie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za jego podsumowanie uznać można, zdaniem sądu, wywód prawny zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103). Zauważając, iż w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535 ze zm.; od dnia 21 października 2009r. – Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), a uprzednio (przed dniem 1 października 200 3r.) znajdowały unormowanie w rozporządzeniach Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 ze zm.), i odwołując się do szeregu orzeczeń, w tym Sądu Najwyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Podkreślił jednocześnie, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić dopiero wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest więc czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli, w związku z czym rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego traktować należy jako emanację naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki winien on być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Przedstawione wyżej poglądy prawne Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, niniejszej w pełni podziela. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do Spółki przeprowadzone zostało postępowanie upadłościowe. Zgodnie z kolei z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - Prawo upadłościowe, za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a jeżeli jest to osoba prawna (...), to upadłość może być ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2), z tym, że z art. 2 tego rozporządzenia wynika, iż krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Zgodnie przy tym z art. 5 powołanego rozporządzenia przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2). Natomiast ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze, wyjaśniająca w art. 1 ust. 1, iż reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością, stanowi w art. 10, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przy czym z jej art. 11 wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (pieniężnych; ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zgodnie z art. 21 ust.1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z powyższego wynika zatem, że aby stwierdzić uchybienie przez członka zarządu spółki obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest wykazanie, że: 1) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku oraz 2) zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć. W rozpoznawanej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, iż w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy [...] W. postanowienia z dnia [...] kwietnia 2005 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki w celu zawarcia układu, spełniona zastała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, z tego postanowienia Sądu wynika, że jeszcze w kwietniu 2005 r. istniały szanse na zawarcie układu z wierzycielami. W związku z czym, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony do Sądu Rejonowego dla m. W. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 30 grudnia 2004 r. Rzeczywiście, postanowieniem z 5 kwietnia 2005 r. Sąd ogłosił upadłość Spółki w celu zawarcia układu. Jednakże postanowieniem z 19 czerwca 2006 r. sygn. akt [...] Sąd zmienił to postanowienie na ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Zauważyć w związku z powyższym należy, że z przepisu art. 17 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż sąd może zmienić postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, jeżeli podstawy przeprowadzenia takiego postępowania ujawniły się dopiero w toku postępowania. Przyjąć w związku z powyższym należy, iż wydając postanowienie z dnia 5 kwietnia 2005 r. Sąd nie dysponował pełnymi informacjami co do majątku Spółki. Z kolei z dalszego postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] W. jednoznacznie wynika, ze Spółka była niewypłacalna już od 31 grudnia 2002 r. i w tej dacie wystąpiły przesłanki upadłości. W konsekwencji postępowanie upadłościowe w celu zawarcia układu i tak było podjęte za późno, aby mógł być zrealizowany cel tego postępowania. Zauważyć bowiem należy, że z postanowienia Sądu z 28 grudnia 2007 r., sygn. akt [...] - w którym orzeczono m.in. o pozbawieniu Skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, na okres ośmiu lat - wynika, iż w dniu 27 kwietnia 2002 r. Spółka posiadała dwa wymagalne i niespłacone zobowiązania wobec N. oraz wobec V. Sp. z o.o. Zaległości podatkowe Spółki wobec Skarbu Państwa istniały już w 2002 r., w tym z tytułu: podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych. Łącznie zaległości na dzień 16 lutego 2005 r. wynosiły 3.131.689,95 zł (bez odsetek). Przez kolejne miesiące 2002 r. istniały wymagalne zobowiązania Spółki, które stale wzrastały. Spółka od co najmniej 2002 r. miała problemy z utrzymaniem płynności finansowej, a pod koniec 2002 r. zaprzestała spłaty tych zobowiązań w sposób trwały. Na dzień 31 grudnia 2002 r. zobowiązania Spółki wobec wierzycieli wynosiły 37.809.207,80 zł. Za kolejne lata działalności Spółka osiągała straty. Za rok 2001 - 8.276.336,94zł, za rok 2002 -32.799.903,92, za rok 2003 - 25.400.587,67 zł. Na podstawie powyższego Sąd przyjął, iż przesłanki ogłoszenia upadłości tj. trwałe zaprzestanie płacenia długów, wystąpiły na pewno w dniu 31 grudnia 2002 r. W związku z czym najpóźniej w dniu 15 stycznia 2003 r. powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Postępowanie upadłościowe w stosunku do Spółki zostało umorzone postanowieniem Sądu z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt [...], z uwagi na brak w masie upadłości jakiegokolwiek majątku. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się od sytuacji finansowej Spółki, powołując się zarówno na ustalenia Sądu podjęte w postępowaniu upadłościowym jak i sprawozdania tymczasowych nadzorców sądowych i syndyka Spółki. Na tej podstawie organ zasadnie przyjął, iż podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniały 31 grudnia 2002 r. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczący naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 §1 tej ustawy. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty skarżącego co do tego, że od odpowiedzialności miałoby go uwolnić wskazanie majątku umożliwiającego zaspokojenie zobowiązań spółki w postaci rzekomych wierzytelności w stosunku do podmiotu z siedzibą we Włoszech. W ocenie sądu organ odwoławczy należycie zanalizował tę okoliczność, to jest czy nie zachodzi przesłanka egzonoracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa wyrażanym w powołanych przez organ wyrokach sądów administracyjnych dal uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, konieczne jest wykazanie takiego mienia, które umożliwiałoby realne zaspokojenie długu podatkowego przynajmniej w znacznej części, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek wartości. Skarżący nie wskazał dowodów świadczących o faktycznym istnieniu takich wierzytelności, sam też podawał, że wierzytelności te okazały się trudne do ściągnięcia. Nie zasługiwały też na uwzględnienie twierdzenia skarżącego co do tego, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (Art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej). Skarżący był jedynym członkiem zarządu, dla wykazania tej przesłanki egzonoracyjnej powinien by wykazać istnienie niemożliwych do przezwyciężenia, trudnych do przewidzenia okoliczności zewnętrznych. Powoływał się w tym zakresie na trudności z wyegzekwowaniem należności czy też trudności na rynku mediów. Są to normalne zjawiska nietrudne do przewidzenia przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazywał przy tym na jakieś wyjątkowe w stosunku do zwykłych zjawisk gospodarczych okoliczności, a to przecież na nim spoczywał obowiązek inicjatywy dowodowej w tym zakresie, jako że miałoby to służyć wykazaniu przesłanki egzonoracyjnej. Wniosek dowodowy w postaci opinii biegłego do spraw mediów nie byłby wystarczający dla wykazania tej przesłanki egzonoracyjnej, skoro skarżący nie wskazywał szczególnych, wyjątkowych okoliczności. Wniosek taki złożony na etapie postępowania przed sądem administracyjnym nie mógł być też uwzględniony z przyczyn formalnych, gdyż procedura postępowania przed sądami administracyjnymi nie dopuszcza takich środków dowodowych (art. 106 p.p.s.a.) Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.