III SA/Wa 2433/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej kwoty podatku oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – M. GmbH z siedzibą w Niemczech, 15 maja 2008r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 9.508.967,87 zł za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 9.508.968 zł. Skarżąca złożyła wniosek z 30 czerwca 2010 r. o naliczenie i wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 76 § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 76b zdanie pierwsze oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Podniosła, iż kwota zwrócona decyzją z 23 lutego 2010 r. nie uwzględniała należnych z mocy prawa odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Wskazała orzecznictwo sądowe potwierdzające zasadność jej żądania. Powołała się na zasadę równego traktowania i zakaz dyskryminacji podmiotu zagranicznego (art. 32 Konstytucji RP) oraz na art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TUWE") i art. 18 obecnie obowiązującego Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE"). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W, decyzją z [...] listopada 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2004 r.", stanowi implementację przepisów Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U.L 331 z 27 grudnia 1979 r.) – dalej: "Ósma Dyrektywa". Określało ono zasady zwrotu podatku podmiotom uprawnionym nie będącym podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, ale nie zawierało przepisów wprowadzających ustawowe oprocentowanie zwrotu podatku do towarów i usług niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie nie mają zastosowania art. 72 w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej, wyraźnie określające co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. Niedokonanie w terminie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu nie jest podlegającą oprocentowaniu nadpłatą. Zgodnie zaś z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie tej ustawy może złożyć wyłącznie podatnik. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się przy tym do definicji podatnika z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ustawy o VAT Podniósł, iż wprawdzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nawiązują do art. 78 Ordynacji podatkowej, przewidującego obowiązek wypłaty oprocentowania, jednakże rozważania w tej kwestii są bezprzedmiotowe z uwagi na przewidzianą w § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. W ocenie organu pierwszej instancji, w sprawie nie miał także zastosowania art. 87 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom, która to różnica nie występuje w przypadku podmiotów zagranicznych. Odmienny jest też tryb dochodzenia zwrotu podatku przez podatników (deklaracje) i podmioty uprawnione (wniosek). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał różnice między obowiązkami podatnika wynikającymi z ustawy o VAT oraz prawami podmiotu uprawnionego wynikającymi z rozporządzenia z 2004 r. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków sądowych, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), organ pierwszej instancji podkreślił, iż zapadają one w konkretnych sprawach i nie stanowią źródła obowiązującego prawa. Nie świadczą też o istnieniu jednolitej linii orzecznictwa. Podniósł, iż przewidujące oprocentowanie nieterminowo dokonanego zwrotu podatku przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", nie mają zastosowania do wniosków o zwrot podatku od towarów i usług złożonych przed 1 stycznia 2010 r. Pismem z dnia 1 grudnia 2010r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT w związku z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a także w związku z art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z akapitem piątym preambuły Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemajacym siedziby na terytorium kraju 2. art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług względem podatników krajowych. 3. art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy poprzez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku od towarów i usług w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Zastosowanie art. 78 O.p. do podmiotów zagranicznych może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 tej ustawy. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że podstawę prawną wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. analogiczny do art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 O.p. Jego zdaniem, nie można mieszać trybów i regulacji dotyczących podatników podatku od towarów i usług z podatnikami podatku od wartości dodanej. Uznając tok rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowy, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, gdyż podstawą do tego byłyby przepisy ustawy o VAT. Ponadto, sam fakt uregulowania obecnie kwestii oprocentowania w Dyrektywie 2008/9/WE dowodzi, iż nie była ona dotychczas określona prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw, ponieważ na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej może złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia. Przysługuje mu również prawo do złożenia skargi na bezczynność organu. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji opartej o powołany we wniosku o wypłatę odsetek wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie o sygn. C-390/96 zauważył, iż wyrok ten zapadł w specyficznym stanie faktycznym. Dotyczył bowiem przede wszystkim ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności firmy leasingowej z siedzibą w Luksemburgu, która część działalności realizowała w Belgii. W ocenie Dyrektora Izby niezasadne jest generalizowanie wyrażonej w przedmiotowym orzeczeniu tezy dotyczącej oprocentowania. Zostało ono bowiem oparte przede wszystkim o zasadę swobodnego przepływu usług. W uzasadnieniu podkreślił także, że skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym w w/w rozporządzeniu, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Mając na uwadze powyższe, jak również odmienność trybów zwrotu podatku podmiotom uprawnionym na podstawie rozporządzenia i zwrotu różnicy podatku podatnikom podatku od towarów i usług, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a także w związku z art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z akapitem piątym preambuły Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemajacym siedziby na terytorium kraju poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego z naruszeniem terminu; 2. art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działali dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług względem podatników krajowych; 3. art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy poprzez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku od towarów i usług w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż dokonana przez organ odwoławczy wykładnia przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej jakkolwiek znajdująca pozorne oparcie w ich literalnym brzmieniu, jest niezgodna z zasadami wykładni systemowej i celowościowej. Skarżąca stwierdziła, że nie można interpretować przepisów Rozporządzenia z 2004 r., ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odmawia się wynagrodzenia za korzystanie z kwoty należnej podmiotowi uprawnionemu z przekroczeniem terminu ustalonego w przepisach prawa tylko dlatego, że podmiot ów jest podmiotem zagranicznym, nie zaś podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terytorium kraju. Następnie Skarżąca przywołała fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 163/09, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08, a także przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxemburg SA. Skarżąca stwierdziła następnie, że w jej ocenie istnieje koniczność dokonania wykładni systemowej (przez pryzmat treści art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), a także wykładni celowościowej, która prowadzi do zgodności przepisów krajowych stanowiących podstawę naliczenia odsetek z tytułu zastosowania prawa krajowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług względem podatników krajowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej – podmiotu zagranicznego, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczył oprocentowania kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT Przepis art. 89 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej, podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy ustawy o VAT oraz przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, analogicznie jak w przypadku podatników podatku od towarów i usług. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna Konstytucją RP i z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe uznały natomiast, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE i stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego, zarówno w przepisach prawa krajowego, w tym Konstytucji RP, jak i w przepisach wspólnotowych, brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Odmienność sytuacji podatników podatku od towarów i usług oraz uprawnionych podmiotów zagranicznych, wynikająca z odrębności przyjętych wobec obu tych grup podmiotów unormowań dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz obciążających ich obowiązków, uniemożliwia zastosowanie przepisów ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej do żądania Skarżącej. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie podniosły, że przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do poprzednio obowiązującej Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Zasadnie zatem Skarżąca podniosła znaczenie zasady niedyskryminacji, powołując się na art. 12 TUWE (art. 18 TFUE). Wskazać również należy, że TSUE orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Włoska; LEX nr 84398). Wyroki te wskazała również Skarżąca. Organy podatkowe podkreślały brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r. działania organów podatkowych. Przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny, uważa iż brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika czy też podmiotu uprawnionego – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, jakie uzasadniła ona powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego, w którym argumentacja powyższa jest prezentowana. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Sąd nie mógł ocenić znaczenia wskazanej przez organy podatkowe okoliczności, że postanowieniem z [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Samo wskazanie tego faktu, bez żadnej analizy jego znaczenia z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącej nie mogło skutkować akceptacją podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Zważyć przy tym należało, że okolicznością tą organy podatkowe nie uzasadniały odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej, kwestionując istnienie podstawy prawnej do naliczenia i wypłaty odsetek. Organy podatkowe nie badały prawidłowości wskazanej przez Skarżącą we wniosku kwoty odsetek i nie oceniały sposobu ich wyliczenia przez Skarżącą. Sąd nie mógł zatem wypowiedzieć się w tej kwestii. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 15