III SA/Wa 247/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz – Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2010 r. spraw ze skarg J. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr:[...] , [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Z. kwotę 6 654 zł (słownie: sześć tysięcy sześćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, interpretacją z [...] sierpnia 2008 r., dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako pdf) należności otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju oraz części przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, uznał stanowisko J. Z. (dalej jako: strona, skarżący) za nieprawidłowe. 2. J. Z., pismem z [...] grudnia 2008 r., zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007. Wskazał, że [...] maja 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od opodatkowania należności otrzymywanych przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju oraz części przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Wniosek został odebrany przez organ podatkowy [...] maja 2008 r., natomiast interpretacja została wydana [...] sierpnia 2008 r. i doręczona podatnikowi [...] sierpnia 2008 r., stąd, zdaniem podatnika, wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zatem stanowisko strony przedstawione w interpretacji powinno zostać uznane za prawidłowe. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona załączyła korekty deklaracji podatkowej PIT-37 za 2006 r. i 2007 r., w której wykazał należne jej nadpłaty. Strona zastosowała zwolnienie przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 pdf. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] czerwca 2009 r. Nr [...] oraz decyzją Nr [...], określił stronie zobowiązania podatkowe za 2006 r. i 2007 r., uznając, iż nie ma zastosowania względem niej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 , jak też zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf. 4. Strona zarzuciła w odwołaniu naruszenie art. 14o § 1 Ordynacji, art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 123 § 1, art. 200 Ordynacji, naruszenie art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o dopuszczenie dowodu z opinii językowej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał zaskarżonymi decyzjami, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 Ordynacji, decyzje organów I instancji. Zdaniem Dyrektora, ponieważ ostatni dzień terminu na doręczenie przez organ podatkowy interpretacji – [...] maja 2008 r. – przypadał na dzień wolny od pracy, to za ostatni dzień terminu na wydanie interpretacji uważa się, zgodnie z art. 12 § 5 Ordynacji, następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, tj. [...] sierpnia 2008 r. (poniedziałek). Jako, że interpretacja została doręczona [...] sierpnia, termin został zachowany, zaś zarzut naruszenia art. 14o § 1 Ordynacji – zachowany. Według Dyrektora, z analizy art. 1 i art. 2 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) wynika, że kryteria do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa. Zdaniem Dyrektora, z pisma Departamentu Administracyjnego MON z [...] stycznia 2009 r. Nr [...] wynika, że J. Z. pełnił w latach 2004-2007 zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, R., N. - do której by wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Pobierał z tego tytułu uposażenie i inne należności pieniężne oraz świadczenia w naturze, natomiast charakter pełnionej służby nie ma związku z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, co wynika także z pisma Departamentu z [...] lutego 2009 r. Nr [...]. W ocenie Dyrektora, strona była żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, zaś należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Dołączona do odwołania opinia językoznawcy nie zawiera stanowiska, że z punktu widzenia językowego należność otrzymywana przez J. N. w 2006 r. i 2007 r. jest wolna od podatku. Dyrektor wskazał, że podatnik pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami kraju, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Jako żołnierz zawodowy pozostawał w stosunku służbowym - a nie w stosunku pracy – i ze stosunku służbowego uzyskiwał przychody, co determinuje brak możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 pdf. Definicja "pracownika" sformułowana w art. 12 ust. 4 pdf pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania przez podatnika zwolnienia, ponieważ do zwolnienia uprawniona jest "osoba uzyskujące dochody ze stosunku pracy", a nie – "pracownik". Według Dyrektora, na fakt ten wskazuje odróżnienie przez ustawodawcę dla celów podatku dochodowego, jako źródła przychodów, stosunku służbowego i stosunku pracy. Dyrektor uznał także, że strona uzyskiwała w 2006 r. i 2007 r. dochody ze stosunku służbowego, co uniemożliwia zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf, ponieważ nie spełniona została przesłanka zastosowania ulgi z tego przepisu o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy. Nie można objąć strony ulgą z art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf powołując się na art. 21 ust. 15 pdf ograniczającego zastosowanie zwolnienia, ponieważ nie można wnioskować z treści przepisu ograniczającego zastosowanie ulgi - o rozszerzeniu zakresu jej stosowania. Według Dyrektora, ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, zastosowanie ulgi powiązał z przynależnością osób wymienionych w przepisie do jednostki. Wskazuje na to forma imiesłowa "użytych", którą można odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. Dyrektor wskazał na brak niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf z art. 32 Konstytucji RP, ponieważ kryterium zróżnicowania sytuacji prawno-podatkowej żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką, lecz ze względu na cechy wynikające z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, określone w ustawie z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia .... (art. 2 pkt 1), rozporządzeniu MON z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych .... (§ 2). Cele wymienione w tych przepisach odpowiadają celom wyrażonym w ustawie podatkowej. W ocenie Dyrektora, materiał dowodowy został starannie zebrany i rozpatrzony, zatem nie ma mowy o naruszeniu art. 121 Ordynacji. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania interpretacja organu podatkowego – odmienna od interpretacji podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma w sprawie naruszenie przepisów Konstytucji RP, ponieważ za takowe nie sposób uznać stosowania przepisów prawa nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Dyrektor wskazał, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty powinno zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje treść art. 21 § 3 Ordynacji. Nie ma możliwości wydania jednej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i określeniu zobowiązania podatkowego, jak też połączenia postępowań, ponieważ prawa i obowiązki stron nie wynikają w obu postępowaniach z tej samej podstawy prawnej (art. 21 i art. 75 Ordynacji). Zdaniem Dyrektora, zagadnienie nadpłaty zostanie rozstrzygnięte odrębną decyzją, natomiast organ podatkowy, wykonując dyspozycje art. 45 ust 6 pdf i art. 21 § 3 Ordynacji, jeśli stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż zadeklarowana przez podatnika, wydaje decyzję określającą zobowiązanie. Nie ma znaczenia, czy deklarowana kwota wynika z pierwotnego, czy z korygującego zeznania. 6. W skargach do WSA w W. z [...] grudnia 2009 r. i [...] stycznia 2010 r. strona wniosła o: uchylenie zaskarżonych decyzji i uznanie uprawnienia skarżącego do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, stwierdzenie naruszenia prawa przez organy podatkowe i ich ocenę, zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit a i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę na następujące elementy sprawy: 1) organy podatkowe dokonały analizy wybiórczo i tendencyjnie wybranych aktów prawnych dot. żołnierzy zawodowych, pomijając inne ważne dla sprawy przepisy (np. w art. 21 ust. 1 pkt 83 mowa jest o żołnierzach , a nie o żołnierzach zawodowych, co organy pomijają); 2) niepotrzebnie sięgały do przepisów pozapodatkowych, ponieważ sporny przepis nie zawierał żadnego odesłania do przepisów pragmatycznych; 3) naruszyły zasadę autonomii prawa podatkowego w zakresie praw podatników; 4) wykładnią spornego przepisów podważyły racjonalizm ustawodawcy, ponieważ imiesłów "użytych" w spornym przepisie nie może odnosić się do jednostek, lecz do wymienionych po przecinku podmiotów – zgodnie z regułami języka polskiego; 5) w sposób nieuprawniony organy podatkowe zawęziły zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego, naruszając konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (jedni żołnierze wykonujący te same zadania korzystają ze zwolnienia, inni – nie. 6) W art. 21 ust. 1 pkt 83 mowa jest o żołnierzach, a nie o żołnierzach zawodowych; 7) organy podatkowe nie dowiodły, ze inne cele realizują żołnierze s k i e r o w a n i , a inne - w y z n a c z e n i; organy podatkowe nie zbadały, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jakie cele realizował skarżący na swoim stanowisku; 8) organy podatkowe nie uwzględniły, że zwolnienie i jego warunki powinny wynikać z ustawy podatkowej, a nie z przepisów dot. wojska; 9) organy podatkowe zlekceważyły dotychczasowe orzecznictwo NSA dot. spornego przepisu; 10) poprzez wykładnię naruszyły zasady konstytucyjne; 11) organy podatkowe w sposób nieuprawniony dokonały wykładni in dubio pro fisco, wobec oczywistego niespełnienia przez sporny przepis warunków poprawnej legislacji. Skarżący przedstawił przesłanki zastosowania spornego zwolnienia, przeprowadził analizę przepisów pragmatycznych, m.in. art. 24 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r., rozporządzenia MON z 16 czerwca 2004 r., rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby, rozporządzenie Rady Ministrów z 12 lutego 2002 r. Wskazał na określenie przez ustawodawcę obowiązków żołnierzy zawodowych i niezawodowych, co wskazuje na niedopuszczalność zawężania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf jedynie do żołnierzy zawodowych i powołał się na reguły wynikające z § 144 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej. Zdaniem skarżącego podział żołnierzy na "skierowanych" i "wyznaczonych" nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ wskazuje na to forma użytego przez ustawodawcę imiesłowu "użytych" (a nie "skierowanych" lub "wyznaczonych") – niezależnie od braku odpowiedniego odesłania do przepisu spoza prawa podatkowego i wymogów wynikających z "autonomii prawa podatkowego". Skarżący poddał analizie kwestię obowiązku przynależności żołnierza zawodowego do jednostki wojskowej i uznał, że tzw. "innych celów ustawowych" żołnierze, pełniący służbę wojskową poza granicami Polski, nie realizują w ramach jednostek wojskowych. Nadto jednostki wojskowe, w znaczeniu jakom nadaje temu pojęciu ustawa z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony, nie są używane poza granicami państwa. Natomiast ustawa z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, odmiennie reguluje tą kwestię. Sprzeczność obu ustaw podważa zasadność rozstrzygania konfliktów w prawie podatkowych na podstawie "ustaw pragmatycznych". Skarżący wskazał, że organ II instancji nie odniósł się do poglądu o nieracjonalności ustawodawcy poprzez wykluczenie z zakresu ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 83 podmiotów nieprzynależących do jednostek. Nadto zarówno żołnierz skierowany, jak wyznaczony mogą realizować te same zadania, a to od rodzaju wykonywanych zadań ustawodawca uzależnił prawo do zwolnienia od podatku, a nie od formy pełnionej służby. Zdaniem skarżącego, gdyby racjonalny ustawodawca zechciał ograniczyć zwolnienie podatkowe wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa w formie skierowania, to określiłby te warunki w pkt 83 lub zastosowałby odpowiednie odesłanie do przepisu spoza prawa podatkowego – zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej. Skarżący wskazał na nietrafność sięgania przez organy podatkowe w procesie interpretacji prawa do definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Zwrócił uwagę na to, że Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia w rozporządzeniu definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Skarżący wskazał na zastosowanie przez organy podatkowe zasady in dubio pro fisco i wyjaśnił pożądany sposób interpretacji aktów prawnych przez organy podatkowe. Zwrócił przy tym uwagę na wykładnię historyczną art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, orzecznictwo sądowe zapadłe na tle tego przepisu i fakt, ze "od samego początku istnienia spornego przepisu przesłanki uprawniające żołnierzy do zwolnienia są niezmienne". Wśród przesłanek brak jest wskazania podstawy prawnej wysłania żołnierza oraz wymogu przynależności żołnierza do jednostki. Skarżący wskazał na ewolucję poglądów organów podatkowych w kierunku zawężenia kręgu uprawnionych do ulgi. Skarżący zaznaczył, że organy podatkowe nie ustaliły składników wynagrodzenia skarżącego, ograniczyły się do analizy wybiórczych przepisów wojskowych pomijając inne istotne, organy podatkowe nie uzasadniły poglądu, że inne cele realizują żołnierze skierowani a inne – wyznaczeni, nie wzięły pod uwagę dokumentów NATO wskazujących zadania realizowane poza granicami kraju, organy podatkowe pominęły przesłankę do zastosowania zwolnienia - - "zadań realizowanych przez podatnika". Skarżący zwrócił nadto uwagę, że jeden ze składników wynagrodzenia uzyskiwanych przez skarżącego – otrzymywane należności pieniężne – są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, co, jako okoliczność pominięta przez organy podatkowe, mogło skutkować naruszeniem art. 191 Ordynacji. Skarżący zwrócił uwagę na to, że merytoryczna ocena charakteru pobieranego przez niego wynagrodzenia należy do organu podatkowego, a nie do MON, na zaświadczeniu którego organ podatkowy oparł swoją decyzję. Zdaniem skarżącego, chociaż art. 79 Ordynacji odróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, to w opisanym przypadku ma miejsce albo przekształcenie pierwszego z tych postępowań w postępowanie podatkowe, albo, od początku jest prowadzone postępowanie podatkowe. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty to instytucja zastępująca wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego podatnikom, na których ciąży obowiązek samowymiaru. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargi, wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzjach. 8. Skarżący, w piśmie z [...] kwietnia 2010 r. wskazał raz jeszcze, że w przepisie ustanawiającym sporną ulgę brak jest trzeciej przesłanki, na którą powołują się organy podatkowe, tj. "adm. formy służby – skierowania.". Wskazał, że przyjmując wykładnię organów podatkowych o obowiązku przynależności podmiotów z przepisów do "jednostek", wyklucza się z zakresu przepisu policjantów i funkcjonariuszy celnych. Nadto, gdyby prawodawca uznał użyteczność pojęć przyjętych z innych dziedzin prawa w interpretacji prawa podatkowego, sformułowałby stosowna dyrektywę interpretacyjną w postaci zasady ogólnej prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego, gdy przepis – tak jak art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf – wywołuje wątpliwości prawne, powinien być on interpretowany na korzyść podatnika. Skarżący powtórzył, że zarówno żołnierz skierowany, jak wyznaczony realizuje podobne zadania. Do pisma z [...] kwietnia br. skarżący dołączył pisma z [...] marca 2010 r. I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego do: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. 9. Na rozprawie w dniu [...] maja 2010 r. Sąd połączył sprawy sygn. IIISA/WA 247/10 i IIISA/Wa 249/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że Skarżący w okresie październik – grudzień 2006 r. wykonywał zadania na wyznaczonym stanowisku w strefie bezpośrednich działań wojennych w A. i, że dokumenty na tę okoliczność złożył wraz z zeznaniem za 2006 r. 10. Skarżący, w wykonaniu zarządzenia Sądu, złożył odpis zaświadczenia z [...] czerwca 2007 r. oraz odpis rozkazu z [...] listopada 2004 r. Sąd zważył, co następuje Skargi są zasadne, choć nie we wszystkich zarzutach. I. Zaskarżone decyzje są decyzjami określającymi Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r., wydanymi na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych od odniesieniu do obecnego brzmienia tego przepisu przyjęty jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ku temu ogólnemu poglądowi generalnie się przychyla. Podkreślić jednak trzeba, że pogląd ten należy odnosić do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się do samodzielnego załatwienia, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i wysokości samej nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących Strony, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego (obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 Ordynacji podatkowej) zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 – bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nadkładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy – art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W ust. 6 tegoż artykułu przewidziano z kolei, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wspomnieć też trzeba, że według art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (zeznanie); skorygowanie takie następuje przez złożenie korygującej deklaracji (zeznania) wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Cytowane przepisy prowadzą do konkluzji, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, na których ciąży obowiązek dokonania samoobliczenia podatku za dany rok podatkowy, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie zapłaty tegoż podatku na rzecz podmiotów prawa publicznego wynika ze złożonego zeznania (ewentualnie jego korekty). Zeznanie to (lub skorygowane zeznanie) jest materialnym wyrazem dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego w stosunku do tych podmiotów. Stanowi ono podstawę, z której wynika kwota podatku należnego obciążająca podatnika za dany rok podatkowy. Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objęte dyspozycja art. 274 Ordynacji podatkowej (ten przepis obejmuje usuwanie wadliwości w postaci błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek oraz wypełnienia zeznania niezgodnie z ustalonymi wymaganiami), czyni to ex oficio (z urzędu) w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku (wyższą lub niższą od kwoty wykazanej w zeznaniu albo skorygowanym zeznaniu, jeśli takowe było złożone), oczywiście przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika, nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku na rzecz ww. podmiotów prawa publicznego. Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej albo do określenia wysokości dochodu w trybie art. 21b Ordynacji podatkowej, jeśli spełnione zostały przesłanki w nim zawarte (szerzej zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 723/09). Z kolei za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że porównanie kwoty wpłaconej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do kwoty podatku, która powinna zostać zapłacona, jako rzeczywiście go obciążająca za dany rok podatkowy, daje wynik będący tak rozumianą nadpłatą. W przepisach art. 75 Ordynacji podatkowej przewidziana jednocześnie została instytucja wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy uwzględnieniu realiów niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że wniosek taki może złożyć podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniu rocznym dotyczącym tegoż podatku wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, o czym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zatem domagać się z własnej inicjatywy stwierdzenia nadpłaty przez złożenie stosownego wniosku. We wskazanym zakresie wniosek tego rodzaju odnosi się jednak do przypadków rozliczenia danego roku podatkowego zakończonego, w ramach tzw. samoobliczenia podatku, złożeniem zeznania rocznego. W tymże bowiem zeznaniu została wykazana zaniżona kwota nadpłaty, albo zawyżona kwota podatku należnego, bądź wykazana kwota podatku należnego, który w ogóle nie powstał. Z opisaną konstrukcją wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) koreluje wymóg przewidziany w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie ciążący w takiej sytuacji na podatniku obowiązek złożenia wraz z rzeczonym wnioskiem także skorygowanego zeznania. To skorygowane zeznanie ma bowiem zawierać (również na zasadzie samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy) prawidłowe tym razem odkreślenie przez podatnika kwoty nadpłaty (wyższej niż w zeznaniu złożonym przed wnioskiem) albo zobowiązania podatkowego (podatku należnego niższego niż wykazano w zeznaniu je poprzedzającym – sprzed wniosku). Innymi słowy, wniosek tego rodzaju immanentnie jest związany z przypadkiem, w którym brak jest decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a zobowiązanie takie do daty złożenia wniosku wynika z zeznania podatkowego i nie jest prowadzona kontrola podatkowa oraz nie toczy się postępowanie w przedmiocie jego określenia. Potwierdzeniem powyższej konstatacji jest przewidziany w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Co więcej, w myśl art. 81b. § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także samo uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania), n.b. stanowiące element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym była mowa wyżej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta zaś złożona wbrew temu zakazowi nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania) przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego – ale tylko i wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Omówione wyżej zależności powodują, że w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy jest dopuszczalny jego załatwienie może przebiegać zależnie od sytuacji bezdecyzyjnie lub w ramach władczych działań organu podatkowego. Materialnym wyrazem złożonego wniosku, jak już wyjaśniono, jest skorygowane zeznanie podatkowe. W nim podatnik daje wyraz temu, iż ciążące na nim zobowiązanie podatkowe powinno być w takim właśnie a nie innym rozmiarze. Rolą organu podatkowego jest w takiej sytuacji ocena, czy podatnik właściwie dokonał nowego samoobliczenia podatku. Zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia bowiem przez pryzmat skorygowanego zeznania. Ono bowiem stanowi, zastępując wcześniejsze zeznanie podatkowe, o podatku należnym za dany rok podatkowy. I tak, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sprawa zainicjowana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kończy się więc czynnością materialnotechniczną polegającą na dokonaniu zwrotu nadpłaty. Ewentualne niewychwycenie przez organ podatkowy nieprawidłowości na tym etapie nie obciąża podatnika, gdyż ten uzyskawszy zwrot nadpłaty nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej będzie musiał zwrócić odpowiednią kwotę (cały zwrot lub zawyżenie kwoty zwrotu), ale bez odsetek za zwłokę oraz bez konsekwencji karnych w zakresie przestępstw lub wykroczeń skarbowych (art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej). Inaczej wygląda natomiast sytuacja, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do zgodnego z prawem dokonania nowego rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanym zeznaniu. Otóż, aby stwierdzić niesłuszne zapłacenie podatku od określonej należności pieniężnej (niesłuszne objęcie jej opodatkowaniem) niezbędne jest rozważenie zagadnienia opodatkowania danej należności pieniężnej. Nie można bowiem abstrahować od ustalenia, czy tenże przychód podlega opodatkowaniu. Sama nadpłata (i jej zwrot) jest w uproszczeniu rzecz ujmując jedynie skutkiem zakwalifikowania danego przedmiotu do opodatkowaniu lub też wyłączenia go z opodatkowania. Z tej przyczyny w sytuacji, gdy mamy do czynienia z przychodem (dochodem) objętym przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych przed ustaleniem, czy w związku z nim powstała nadpłata, bo np. niesłusznie zapłacono od niego podatek, niezbędne jest dokonanie oceny tego przychodu (dochodu) pod kątem kwalifikowania się lub nie do zwolnienia podatkowego. Oczywistym jest, że tylko wyłączenie danego przychodu (dochodu) w całości lub w części od opodatkowania prowadzić będzie do stwierdzenia nadpłaty wynikającej z tegoż wyłączenia (i jej zwrotu bądź innego zadysponowania przez podatnika). Z tych powodów, trafnie akcentował Skarżący, że bez wątpienia przesądzająca dla istnienia nadpłaty była kwestia zwolnienia (wyłączenia) z opodatkowania należności pieniężnych z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Nie oznacza to jednak, wbrew zapatrywaniom pełnomocnika Skarżącego, że kwestia ta, musiała być objęta jednym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie nadpłaty. W ocenie Sądu skutek za takim zwolnieniem idący skutek (nadpłata lub jej brak) jest kwestią wtórną, albowiem musi być poprzedzony istnieniem aktu z którego wynika, jakie jest przypisywane podatnikowi zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy. W przypadku "zgody" organu podatkowego aktem takim jest skorygowane zeznanie podatkowego dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (kwota podatku w nim wykazana jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Natomiast w przypadku kwestionowania jego prawidłowości, odmienną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy organ podatkowy określa drogą decyzji, co wynika z omówionych już art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 pdf. Sąd podkreśla przy tym, że poza wyjaśnionymi już wyżej zależnościami postępowania dotyczącego nadpłaty i postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania, ustawodawca wskazuje wprost na to rozróżnienie w cytowanym już art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, uprzywilejowując niejako drugie z nich kosztem pierwszego. Zabrania bowiem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o nadpłatę. Wyłączył przy tym prawo do skorygowania zeznania w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej). Oczywistym bowiem jest, że podatnik skorygowanym zeznaniem nie może określić podatku należnego za dany rok podatkowy, jeśli wydana została decyzja określająca już to zobowiązanie podatkowe. Wynika to również ze wskazania, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym dopóty, dopóki nie zostanie wydana decyzja inaczej go określająca (por. art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 pdf). Ustawodawca nie wprowadził zakazu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy już został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej), a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania podatkowego z uwagi na wątpliwości, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w nim wykazana, wymusza na organie podatkowym wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania w tym właśnie postępowaniu decyzji określającej to zobowiązanie; (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1411/09). II. Uzasadnione natomiast są zarzuty strony dotyczące zupełności ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszych sprawach. Obowiązkiem organu podatkowego jest staranne zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Owa staranność winna przejawiać się tak w kompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego, jak i jego wszechstronnej ocenie. Tymczasem w niniejszych sprawach organ podatkowy oparł się w całości na kwotach wynagrodzenia przyjętych do opodatkowania przez płatnika wykazanych w PIT 11. Kwotach kwestionowanych przez Stronę skarżącą poprzez wykazanie przychodów w zeznaniach korygujących w innej wysokości. Organ nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika podlegających opodatkowania jak i tych, które korzystają z ew. zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. Nie wiadomo, jakie były części składowe wynagrodzenia podatnika (brak dowodu w aktach sprawy) i czy prawidłowo dokonano przeliczenia na złote tych części wynagrodzenia, które wypłacane były w walucie obcej. W ocenie Sądu nie można właściwie dokonać oceny legalności decyzji określających wysokość podatku w sytuacji, gdy z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można skontrolować poprawności ustalenia podstawy opodatkowania; (zob. - wyroki WSA w Warszawie: z dnia 4.08.2006 r. – III SA/Wa 1505/06; z dnia 19.02.2009 r. – III SA/Wa 2015, 2016 i 2017/08). Okoliczności te - w szczególności, gdy tak jak w niniejszej sprawie są kwestionowane przez Stronę - organ podatkowy ma obowiązek ustalić zanim wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tego wymaga dyspozycja wynikająca z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 i 121 Ordynacji podatkowej. III. J. Z. pełnił w latach 2004-2007 zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, R., N. - do której by wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy.; W czasie służby pozostawał w stosunku służbowym, z którego pobierał dochód. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje. Dlatego bezpodstawne jest ubieganie się przez skarżącego o zastosowanie wobec niego ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf, ponieważ z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca powiązał zastosowanie ulgi nie z przymiotem "pracownika", który skarżącemu na gruncie ustawy podatkowej przysługuje ze względu na postanowienia art. 12 ust. 4 pdf, lecz z pozostawaniem w stosunku pracy. Stosunku pracy i stosunku służbowego cyt. ustawa już nie traktuje tożsamo. Stąd fakt zakwalifikowania do kategorii "pracownika" w art. 12 ust. 4 (Rozdział 2 "Źródła przychodów") nie umożliwia skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf (Rozdział 3 "Zwolnienia przedmiotowe"). Wprawdzie stosunek pracy określony w art. 22 Kodeksu pracy nawiązuje się na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 68, 73, 76 i 77), to jednak stosunki służbowe zatrudnionych na podstawie mianowania żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa (obecnie: funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu), Policji i Służby Więziennej nie są stosunkami pracy w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy (por. wyrok NSA z 30 marca 2009 r. II FSK 1868/07, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1991 r., sygn. akt II SA 35/91, ONSA z 1991 r. nr 3, poz. 64 z glosą J. Łętowskiego, OSP z 1992 r. nr 1, poz. 25; postanowienie NSA z dnia 29 stycznia 1993 r. sygn. akt U II SA 2468/92, ONSA z 1994 r. nr 2, poz. 58; postanowienie SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III PO 8/94, OSNAPiUS z 1995 r. nr 7, poz. 92). Również powołanie nie zawsze musi tworzyć stosunku pracy, lecz – niekiedy – więź organizacyjną (Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lipca 1999 r. (sygnatura akt I PKN 171/99, OSNAPiUS 2000/21 poz. 785, Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa 2000/8 str. 4, Monitor Prawniczy 2000/1 str. 7, Rejent 2000/10 str. 149). Powołanie z art. 9 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) w swojej istocie nie różni się od nominacji, która jest źródłem stosunku służbowego policjanta, funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Więziennej, czy Państwowej Straży Pożarnej: tworzy stosunek służbowy. Stąd, nawet jeśli uznać na podstawie art. 12 ust. 4 pdf, tylko na potrzeby prawa podatkowego, że pracownikami są żołnierze zawodowi, policjanci, funkcjonariusze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Więziennej oraz funkcjonariusze pożarnictwa, to nie można uznać że źródłem ich przychodów jest stosunek pracy, co uniemożliwia zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf. Nadto analiza przepisów pdf wskazuje, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia stosunek pracy od stosunku służbowego. Wynika to chociażby z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pdf., gdzie jako odrębne źródła wskazano stosunek pracy i stosunek służbowy, czy np. art. 21 ust. 1 pkt 80 tej ustawy, który odnosi się tylko do osób pozostających w stosunku służbowym. IV. Jednak zasadniczą kwestią sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf do należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby na stanowisku starszego specjalisty w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO Północ w R. zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.). Według strony zwolnienie to przysługuje także w przypadku żołnierzy wyznaczonych, albowiem ustawa nie uzależnia zwolnienia od form organizacyjno-prawnych występujących przy wypełnianiu przez żołnierza celów określonych art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf Zdaniem organu podatkowego zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do należności żołnierzy zawodowych skierowanych w oparciu o § 4 ust 1 w/w rozporządzenia do pełnienia służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. Przy czym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Nie ma w nim również mowy o żołnierzach zawodowych wyznaczonych czy skierowanych; nie ma też odesłania w tym zakresie do innych aktów prawnych, co czyni ustawodawca np. w art. 21 ust. 1. w pkt: 25a), 25b), 40c pdf). Pamiętać ponadto należy, że ta część przepisu: "użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", odnosić się ma nie tylko do żołnierzy zawodowych, ale również do żołnierzy niezawodowych, policjantów, funkcjonariuszy celnych i funkcjonariuszy Straży Granicznej. Stąd w ocenie Sądu nie jest uprawnione stanowisko organu podatkowego, jakoby art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf dawał podstawę do przyjęcia, że w przypadku żołnierzy dla zastosowania omawianego zwolnienia, niezbędnym było skierowanie żołnierza w oparciu o § 4 ust 1 w/w rozporządzenia do pełnienia służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przesłanki takiej nie ma przecież w treści spornego przepisu; Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma wyłącznie znaczenie na gruncie prawa administracyjnego. W ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - podział istotny jest ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania (p. art. 24 ust. 2 i 3). Natomiast na gruncie rozporządzenia RM z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, podział istotny jest ze względu na: • przypadki, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (vide - § 3. ust. 1. w zakresie wyznaczenia oraz § 4. ust. 1. w zakresie skierowania); • szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, a także odwoływania do kraju z tej służby; • warunki pełnienia przez żołnierzy zawodowych służby poza granicami państwa, w tym zakres podległości organom, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy; • warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich lub skierowaniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa; • szczegółowe uprawnienia i obowiązki żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Wykładnia zastosowana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie powodowałaby, że nadawano by inny sens tej części art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, która dotyczy określenia celów użycia wymienionych podmiotów w zależności od tego czy są żołnierzami zawodowymi, czy żołnierzami niezawodowymi, policjantami, funkcjonariuszami celnymi albo funkcjonariuszami Straży Granicznej. W odniesieniu do innych niż żołnierze grup należałoby interpretować przepis wyłącznie językowo, a w przypadku żołnierzy zawodowych z uwzględnieniem przepisów w/w rozporządzeń. Przepisy, na które powołuje się organ uzasadniając swoje stanowisko dotyczą bowiem wyłącznie żołnierzy zawodowych. Tym samym taka interpretacja wprowadzałaby dodatkową pozaustawową przesłankę określoną w przepisach wykonawczych niewskazanych wprost przez ustawę i ograniczałaby w istocie zakres podmiotowy zwolnienia. Godziłoby to w zasadę ustawowego trybu nakładania podatków, a więc naruszałoby art. 2 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Przy zaakceptowaniu stanowiska organu wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności ustawodawcy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.03.2007 r., III SA/Wa 4044/06), zwłaszcza o racjonalności językowej (m.in. konstruowania tekstów prawnych zgodnie z regułami składni polskiej, czy likwidacji wieloznaczności). W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem naprawianie błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo naprawianie prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Zaznaczenia wymaga, iż w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy mieć na względzie, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 19.III.1992 r. sygn. akt SA/Po 1902/91, ONSA, 1993 r., poz. 18, czy też wyrok z dnia 12.VI.1992r. sygn. akt SA/Po 596/92 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 1993r., poz. 3, poz. 46). Na podkreślenie zasługuje jednakże, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować także wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, ze względu na jego redakcję, odkodowanie ścisłego znaczenia przepisu jest utrudnione. W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf wskazywałaby na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i należy przepis interpretować kierując się tym założeniem. Przyjmując bowiem, że żołnierze wymienieni w ww. przepisie muszą być skierowani w ramach jednostek (a przepis dotyczy wszystkich podmiotów w nim wymienionych) różnicuje się warunki zwolnienia dla wymienionych grup. Wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy (według wiedzy Sądu regulacje takie są dopiero przygotowywane). Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie skierowania (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu o wyznaczeniu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, nawet gdy każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Przy założeniu, że w określonych częściach art. 21 ust. 1 punkt 83 pdf ustawodawca nawiązuje do ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz rozporządzenia MON z dnia 16.06.2004 r., a w innych częściach od tej ustawy abstrahuje, taka teza poddawałaby w wątpliwość racjonalność prawa i zasady przyzwoitej legislacji. Ponadto, z legislacyjnego punktu widzenia właściwym rozwiązaniem (przy założeniu, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia podatkowego wyłącznie do żołnierzy skierowanych) byłoby odwołanie się w komentowanym przepisie wprost do przepisów szczególnych, a nie wymaganie od interpretatora, by uwzględniał, że w jakiejś części przepisu rozumieć go należy wyłącznie językowo, zaś w innej części z odniesieniem do znaczeń z innych niewskazanych w ustawie aktów prawnych; i to tylko dlatego, że w aktach tych znajdują się podobne sformułowania. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy ustawodawca w komentowanym art.21 zamierza ograniczyć zwolnienie podatkowe do określonej podmiotowo kategorii podatników, stosuje taką właśnie technikę legislacyjną; (zob. - np. punkt 104, 113 czy 118 art. 21 ust. 1 pdf., w których odwołano się do wymienionych tam ustaw). W art. 21 ust. 1 punkt 83 pdf nie ma odesłania do innych przepisów, co nie może zostać pominięte, lecz potraktowane być winno jako racjonalne działanie prawodawcy. Dominującym w zakresie prawa podatkowego sposobem wykładni jest wykładnia językowa. Język, jego słowa i gramatyka, jest jedynym nośnikiem informacji o woli prawodawcy, ale też formą przekazu trafiającego do adresatów norm prawnych (wyrok NSA z dnia 5.08.2004 r., FSK 372/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3 z 2004 r., poz. 70). Przekaz ten ze względu na jego wyłączność, powinien być jednoznaczny i kompletny, gdyż jego jakość jest jednym z warunków zachowania adresatów norm prawnych zgodnego z ich treścią, a więc z nakazami i zakazami (wyrok NSA z dnia 1.03.2000 r., I SA/Wr 2915/98, Monitor Podatkowy nr 11 z 2000 r., poz. 34). Mają oni prawo oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia kształtowane są treścią tekstu aktu prawnego, nie zaś wykładnią prawa opartą na złożonych regułach i zasadach, których nie zna przeciętny adresat norm prawnych. Nie wolno zapominać, że w przypadku prawa podatkowego podatki pobierane są na zasadzie samoobliczania, w związku z czym podatnik obowiązany jest do samodzielnego obliczania podatku. To z kolei oznacza, że podatnik winien bezbłędnie odczytywać normy prawne ze stosownych, odnoszących się do sytuacji przepisów prawa. Stąd mając na uwadze powyższe argumenty, należy dojść do wniosku, że na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (skierowani czy też wyznaczeni; pełniący służbę w ramach jednostki lub indywidualnie) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym (lub wielu) z celów określonym w tym przepisie, w tym np. dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych; (p. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2123/08, z 19 maja 2010 r sygn II FSK 2199/08, wyroki WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08, z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08, 24 lutego 2010 sygn III SA/Wa 1629/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 ). Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, w więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf przepis ten, przy jego literalnym odczytaniu zasady tej nie narusza. Na koniec zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pełni on służbę na podstawie skierowania w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Wydaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy bez uzasadnienia prawnego. Wskazać również należy, że organ wykazał się jeszcze kolejną niekonsekwencją. Stwierdził bowiem, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi skierowanemu do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf musiałaby być użyta w celu udziału "w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej". Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - w rozumieniu tej ustawy - oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa na podstawie skierowania w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Przeprowadzi postępowanie wyjaśniające co do przychodów uzyskanych przez Skarżącego i prawidłowości przeliczenia na złote tych składników, które wypłacone były w walucie obcej. Ustali, czy Skarżący wykonywał zadania spełniające wymogi zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 83 pdf, przy założeniu, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf nie uzależniono zastosowania tego przepisu ani od przynależności do grupy żołnierzy zawodowych, ani od przynależności do grupy żołnierzy "wyznaczonych" lub "skierowanych. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli legalności działania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i ), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.