III SA/Wa 2486/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. oddala skargę E.M. (dalej: "Skarżąca", "Strona",) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: wrzesień-grudzień 2014 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, NUS decyzją z [...] października 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 roku w łącznej kwocie głównej wynoszącej 699.425,04 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 261.957 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 52.768,10 zł. 1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), dalej jako O.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w zw. z art. 124 - zasady przekonywania w zw. z art. 180 - zasady rozpatrzenia całości materiału dowodowego w zw. z art. 187 § 1 O.p. - zasady zupełności postępowania dowodowego, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy poprzez polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym, - art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową i ustalenie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 § 1 O.p., uzasadniające przypisanie Skarżącej takiej odpowiedzialności, - art. 191 w zw. z art. 187. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla odwołującej. 1.3. Decyzją z [...] września 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że odpowiedzialność Strony orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014r. Spółka złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7: za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014r. wykazując kwoty do zwrotu, które zostały Spółce zwrócone. NUS, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że Spółka w wyniku fikcyjnych transakcji zawyżyła kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny wykazane w deklaracjach podatkowych za ww. okresy i decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., określił dla Spółki: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 197 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy m.in. za miesiąc: wrzesień 2014 r. w wysokości 469 zł, październik 2014 r. w wysokości 1.195 zł, listopad 2014 r. w wysokości 2.118 zł. Decyzję doręczono 30 stycznia 2019r. Od powyższej decyzji Spółka nie złożyła odwołania, a zatem decyzja stała się ostateczna. DIAS mając na uwadze, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącej wszczęte zostało postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r doręczonym w dniu 27.08.2019 r., stwierdził, że w niniejszej sprawie wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Organ odwoławczy zaznaczył, że na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień- grudzień 2014r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p. uległ przerwaniu. Pięcioletnie terminy przedawnienia ww. zobowiązań zaczęły swój bieg na nowo począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Powyższe wskazuje więc, że zobowiązania te do dnia dzisiejszego nie uległy przedawnieniu i pozostają w dalszym ciągu wymagalne. W konsekwencji stwierdził, iż według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia, stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 r. pozostaje wymagalne. Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo wykazał, że Strona może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w ww. okresie. Strona pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, tj. 27 października 2014r.; 25 listopada 2014r.; 29 grudnia 2014r.; 26 stycznia 2015r. Okoliczności te potwierdzają odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki. Z dokumentów tych wynika, że zgodnie z treścią Uchwały Nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Skarżąca została powołana do Zarządu Spółki jako Prezes Zarządu z dniem 15 lipca 2013 r. Powyższe potwierdza Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzony w formie aktu notarialnego z 15 lipca 2013r. Natomiast 2 kwietnia 2015 r., zgodnie z treścią Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, Strona została odwołana z pełnionej funkcji. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w którym Strona figuruje jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki od dnia 8 stycznia 2014r. do 24 kwietnia 2015r. Okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014r. została udowodniona, tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa wart. 116 § 2 O.p. Dokonanych powyżej ustaleń Strona nie kwestionuje. DIAS podniósł, że celem przymusowego dochodzenia należności objętych niniejszą decyzją NUS [...] marca 2018 r. wystawił tytuł wykonawczy: o numerze [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (doręczony Spółce w trybie zastępczym w dniu 27.03.2018 r.), o numerze [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za: wrzesień-grudzień 2014 r. (doręczony Spółce w trybie zastępczym w dniu 27.03.2018 r.) i wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że do dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, pomimo poszukiwań nie stwierdzono żadnego majątku zobowiązanej Spółki, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję, oraz po skalkulowaniu, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a kontynuacja postępowania służyłaby tylko jego przedłużeniu bez pozytywnego efektu. W tym stanie rzeczy, DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. W kontekście przesłanek egzoneracyjnych DIAS stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz pismo Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 18 września 2019 r. znak: Sygn. akt: [...], z którego wynika, iż nie wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości, lub postępowanie restrukturyzacyjne wobec Spółki. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki zaistniała przesłanka upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa tj. NUS z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie należności głównej 13.898 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień - maj 2015 r. w kwocie należności głównej 17.338 zł, a także z tytułu odsetek za zwłokę naliczonych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: marzec- kwiecień, grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 979 zł. Terminy zapłaty przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: marzec-kwiecień, grudzień 2014 r. upływały odpowiednio w dniach: 21 kwietnia 2014 r., 20 maja 2014 r. oraz 20 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy podniósł, że w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r. został określony "właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości". W związku z powyższym stwierdził, że w stosunku do Spółki obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił już 3 czerwca 2014 r., tj. wraz z drugim niezapłaconym zobowiązaniem, którym była należna zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2014 r., której termin płatności upłynął 20 maja 2014 r. Zatem podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez Skarżącą, a Strona pełniąc tę funkcję nie zgłosiła stosownego wniosku do Sądu. Powyższe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. DIAS na podstawie sprawozdania finansowego za okres 12 październik 2012r. - 31 grudzień 2013 r., Spółki wskazał, że w 2013 roku zobowiązania nie przekraczały wartości majątku (aktywów) Spółki. Podkreślił, iż w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy rzetelności dokumentów, jakimi w 2014 roku posługiwała się w działalności gospodarczej Spółka, dokumenty te nie mogłyby stanowić rzetelnego źródła informacji o jej sytuacji majątkowej. Rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącej w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie DIAS uznał, że Skarżąca nie wykazała, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. W ocenie Organu odwoławczego akceptacja, wyprowadzonej przez Stronę tezy, że do czasu wydania decyzji określającej Strona nie mogła brać pod uwagę przy ocenie "właściwego czasu" zobowiązania podatkowego w niej określonego, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest jednak nawet istotne, czy Strona miała wiedzę jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych Spółki za objęty decyzją wymiarową okres. Ważne jest, że powinna była wiedzieć, gdyż m.in. tego należy oczekiwać od członka zarządu. Brak wiedzy członka zarządu odnośnie do faktycznych zobowiązań Spółki nie ma wpływu na ocenę istnienia przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu, jako osobę uprawnioną i zobowiązaną do prowadzenia spraw spółki. DIAS stwierdził, że przedstawione przez Skarżącą okoliczności nie mogą świadczyć o spełnieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej wynikającej zarówno z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a jak i art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu. DIAS podniósł, że z akt sprawy nie wynika by Skarżąca w toku prowadzonego postępowania wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. W związku z powyższym uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. Za spełnione uznał przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikające z art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji NUS. Alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpoznaniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, - naruszenie art. 116 O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność jako były członek zarządu Spółki za zobowiązania tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014 r., pomimo iż nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 O.p., uzasadniające przypisanie Skarżącej takiej odpowiedzialności, - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 187 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez niedopuszczenie dowodu z dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków S.M., A.M. i K.M. - co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu, - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 187 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta z zakresu księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu, - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez Organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla odwołującego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu, - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w związku z art. 122 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez wybiórczą ocenę dowodów pod z góry przyjętą tezę, że skarżąca była obowiązana w czasie pełnienia przez siebie funkcji do złożenia wniosku o upadłość Spółki, podczas gdy prawidłowo zebrany materiał dowodowy prowadziłby do odmiennych wniosków, - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów polegającą na oparciu ustaleń w zakresie niewypłacalności spółki na niepełnym materiale dowodowym, z pominięciem całokształtu funkcjonowania Spółki, ustalając przy tym obowiązek skarżącej do złożenia wniosku o upadłość spółki bez zasięgnięcia opinii specjalisty w tym zakresie, - dokonanie sprzecznych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, polegających na błędnym założeniu, że Skarżąca w czasie pełnienia funkcji Prezesa zarządu była obowiązana do złożenia wniosku o upadłość Spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 2.3. W piśmie procesowym z 16 lutego 2021 r. Strona rozwinęła argumentacje skargi twierdząc nie było przesłanek (właściwego czasu), aby składała wniosek o upadłość spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu jest, czy istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spółka stała się trwale niewypłacalna w 2014 r., gdy Skarżąca wchodziła w skład jej zarządu. Wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie złożono. Spełnione są przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). 6.3. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). 6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. 6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). 7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). 8. 1. W pierwszej kolejności Sąd wypowiada się w kwestii legalności skarżonej decyzji pod kątem przedawnienia oraz przesłanek formalnych wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie decyzja jest prawidłowa. Orzekając odpowiedzialność podatkową Skarżącej w decyzji NUS dochowano terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Decyzja NUS została wydana [...] października 2019 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., który upływał z końcem 2019 r., co do okresów od września do listopada oraz z końcem 2020 r. co do orzeczenia odpowiedzialności za grudzień 2014 r. 8.2. Weryfikacja wymaga, czy zobowiązania Spółki nie są przedawnione w dacie orzekania w sprawie przez DIAS. Zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją co do zasady przedawniałyby się z końcem 2019 r., a w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r. Mocą art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został jednak przerwany z chwilą zawiadomienia Spółki (27 marca 2018 r.) o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego, a po przerwaniu termin przedawnienia zobowiązań biegnie na nowo. Zobowiązania Spółki objęte skarżoną decyzją są więc wymagalne w dacie wydania decyzji. 8.3. Zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2014 r. wynikają z decyzji ostatecznej NUS wydanej [...] stycznia 2018 r. Decyzja ta jest ostateczna wobec nieskorzystania przez Spółkę z prawa odwołania. Z tego względu w zakresie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej doszło bowiem do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 9. Skarżąca została powołana do zarządu Spółki 15 lipca 2013 r., a odwołana została uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 2 kwietnia 2015 r. Niesporne i ewidentne jest więc, że Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień-październik 2014 r. 10. 1. Kolejną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności wymagającą analizy, jakkolwiek nieobjętą zarzutami skargi, jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. 10.2. Celem przymusowego dochodzenia od Spółki należności objętych niniejszą decyzją NUS [...] marca 2018 r. wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego ujawnił się zbieg egzekucji administracyjnych. Prowadzący postępowanie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazał m.in., że do majątku zobowiązanej Spółki było odrębnie prowadzone postępowanie egzekucyjne przez organ egzekucyjny – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zakończone już umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego odstąpiono od ponawiania czynności, gdyż w toku poprzedniego postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby nie odnaleziono Spółki ani jej oznaczeń. Pracownik recepcji budynku poinformował, że Spółka nie widnieje już jako najemca lokalu. Nadto, prezesem zarządu Spółki jest osoba pochodzenia zagranicznego, której adresu na terenie Polski nie ustalono. Z zajętego rachunku bankowego Spółki nie uzyskano żadnych środków. Na podstawie jednolitych plików kontrolnych ustalono, że bieżące faktury wystawiane są dla D. Sp. z o. o., do której w uprzednim postępowaniu skierowano zajęcie wierzytelności. Ten dłużnik poinformował jednak, że obecnie Spółce A. Sp. z o. o. nie przysługują żadne wierzytelności. Ustalono, że Spółka posiadała (zakupione w 2014 r.) działki przemysłowe, które zostały jednak przez Spółkę sprzedane w 2015 r. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Ostatnia deklaracja została złożona za II kw. 2017 r., a co wskazuje na zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot, co w efekcie oznacza, że Spółka nie generuje dochodu pozwalającego na regulowanie zobowiązań. 10.3. W tych okolicznościach organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wobec Spółki, w zakresie należności objętych skarżoną decyzją, opierając się na wynikach wcześniejszego bezskutecznego postępowania egzekucyjnego (prowadząc dowód z treści postanowienia umarzającego wcześniejsze postępowanie egzekucyjne). W tej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania postepowania egzekucyjnego generowałoby tylko dodatkowe koszty, które też wchodzą w zakres odpowiedzialności Strony. 11.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Ustalenia wymaga, czy w czasie rządów Strony w Spółce istniały przesłanki do wnioskowania o jej upadłość. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. 11.2. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami. 11.3. Niesporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Niezależnie od zobowiązań objętych skarżoną decyzją Spółka miała też inne zaległości, których termin płatności przypadał w czasie zarządzania Spółką przez Stronę: należność główną w podatku dochodowym od osób prawnych 13.898 zł, a także z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: 03-04,12/2014r. w łącznej kwocie 979,00 zł. Terminy płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec, kwiecień i grudzień 2014 r. upływały odpowiednio w dniach: 21.04.2014 r., 20.05.2014 r. oraz 20.01.2015 r. (akta administracyjne, tom II, karta nr 29), a więc wówczas gdy za działania i zaniechania Spółki odpowiadała Strona. Spółka zarządzana przez Stronę nie zapłaciła też 188 zł podatku od towarów i usług (akta administracyjne, tom II, karta nr 27). Przede wszystkim jednak Spółkę obciążają zaległości w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień-grudzień 2014r. w kwocie należności głównej ok. 700 tys. zł. Jakkolwiek zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2014 r. było przedmiotem decyzji określającej wydanej już odwołaniu Strony z zarządu Spółki to faktem jest jednak, że zobowiązania te powstały z mocy prawa za czasów rządów w Spółce Strony, a Spółka tych zaległości nie zapłaciła. 11.4. Jak wskazano w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt FPS 3/09: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)". Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana wobec Spółki przez NUS [...] stycznia 2018 r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a więc wówczas, gdy była zarządzana przez Stronę. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązanie, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie istnienia jest wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. 11.5. Z powyższego wynika, że za rządów Skarżącej Spółka miała zasadnicze problemy z rzetelnym i terminowym regulowaniem swoich należności. Spółka miała problemy wyrażające się w tym, że nie ujawniała i nie regulowała rzetelnie swoich należności podatkowych w podatku od towarów i usług, do czego doszło dopuszczanie do powstawania zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Sytuacja finansowa Spółki tylko pozornie wydawała się stabilna. Ta stabilność była ufundowana na tym, że Spółka kredytowała się kosztem wierzycieli publicznoprawnych (NUS), deklarując im zaniżone należności w wyniku ujmowania w rozliczeniu podatkowych fikcyjnych transakcji wystawianych w ramach oszustwa karuzelowego. Oceniając istnienie przesłanek upadłościowych nie można zapominać o należnościach nieuregulowanych, bo nieujawnionych w terminie zgodnie z wymogami prawa. Przy ustalaniu przesłanki upadłościowej, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. organ może więc brać pod uwagę kwotę zobowiązań Spółki powstałych z mocy prawa, a wysokościach określonych w decyzjach określających. Data wydania tych decyzji określających i data ich uostatecznienia nie ma znaczenia dla oceny faktu, że wymagalne zobowiązania na Spółce spoczywały, jakkolwiek nie były przez Spółkę prawidłowo ujawnione i uiszczone. 11.6. Powyższe wskazuje, że już od października 2014 r. Spółka była niewypłacalna posiadając znaczne zaległości w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organ zbyt wcześnie, bo już w kwietniu 2014 r. ulokował właściwy czas na wnioskowanie o upadłość. Powstanie zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w stosunkowo niewielkiej kwocie nie nosi jednak znamion stanu trwałości niewypłacalności. Ten stan powstał później, gdy Spółka przestała rzetelnie wykazywać i uiszczać zaległości w podatku od towarów i usług, a istocie wyłudzała nienależne jej zwroty podatku, co działo się na rządów Strony w Spółce. Organ prawidłowo wykazał, że w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a więc w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n. Zbyt wczesne wykazanie przez organ podatkowy właściwego czasu w skarżonej decyzji jest błędem oceny materiału dowodowego. Organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Ewidentne jest bowiem, że przesłanka wnioskowania o upadłość powstała na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. i to powstała za rządów Strony w Spółce, a Strona wniosku o upadłość nie złożyła. Zamiast wnioskować o upadłość Spółki, Strona po upływie czasu, gdy taki wniosek należało złożyć została odwołana z zarządu. 11.7. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Kierująca Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżąca musiała mieć świadomość, że na Spółce ciąży (a nie dopiero będzie ciążyć) obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją. Nie można przyjmować, że spółka kapitałowa niewywiązująca się rzetelnie ze swoich powinności, nieskładająca rzetelnych deklaracji nie jest dotknięta ryzykiem niewypłacalności dopóki właściwe organy państwowe nie ujawnią tych nieprawidłowości i nie orzekną ostatecznie o ich prawidłowej wysokości. Taka interpretacja wskazanych przepisów prowadziłaby do tolerowania prowadzenia działalności w sposób krzywdzący wierzycieli, a więc należy ją odrzucić także z perspektywy wykładni aksjologicznej co do celów postępowania upadłościowego. 11.8. Organ przekonująco wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy wyczerpano przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Organ nie ma obowiązku wykazania, że niezależnie od tego istniała też dodatkowo przesłanka upadłościowa, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. związana z kondycja finansową Spółki. Jakkolwiek ze sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. nie wynika, aby zobowiązania przekraczały wartości majątku (aktywów) Spółki to trzeba jednak zauważyć, że nie można z tego wywodzić dobrej sytuacji finansowej Spółki w 2014 r. Decyzja określająca Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2014 r. wskazuje na fikcyjność transakcji. Tym samym dokumentacja finansowa Spółki, opierająca się w dużej mierze na dokumentach opisujących nierzeczywiste zdarzenia, nie może stanowić rzetelnego źródła informacji o jej sytuacji majątkowej. 12. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) osobiście, faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem Skarżącej jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia i rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki w sposób pozwalający na ocenę zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki. Zaniechanie podjęcia przez Stronę odpowiednich działań, wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej, nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p 13. W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Popadnięcie w zaległości podatkowe jest okolicznością obiektywną, ustaloną w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych. To organy podatkowe (wierzyciele publicznoprawni) mają wiedzę specjalistyczną, aby ustalić fakt istnienia zaległości podatkowych. Organy podatkowe są kompetentne, aby oceniać sporną kwestię. Dla ustalenia obiektywnego faktu istnienia zaległości nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. 14. Sąd stwierdza, że Skarżąca nie wykazała, aby zaistniała też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. 15. Sąd nie jest związany zarzutami skargi, a więc zarzuty wymieniające przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, oceniał na gruncie adekwatnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze (ich odpowiedników w Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem zbyt wczesnego (kwiecień zamiast października 2014 r.) wywodzenia przez organ właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość, co jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także zasadnicze wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zaniechania wnioskowania o upadłość Spółki we właściwym czasie. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Opinia biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości nie wpłynęłaby na wynik sprawy wobec ewidentnego i obiektywnego faktu niespłacania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie było potrzeby prowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Zeznania postulowanych przez Stronę świadków, członków rodziny Strony, niczego nie mogą wnieść niczego istotnego, czego organ by nie wiedział, w kwestii wysokości i daty powstania zaległości podatkowych, bo to jest fundament niewypłacalności Spółki. Zaskarżona decyzja wyczerpująco wyjaśnia wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony, z podaniem argumentacji prawnej oraz przywołaniem adekwatnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. 16. 1. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna była udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić. 16.2. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 16.3. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe w sposób wpływający na wynik sprawy. Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. 17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Stronę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 18. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090).