III SA/Wa 2487/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. B. kwotę 1483 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. B. (dalej "Skarżący") złożył zeznanie podatkowe za 2008 rok na formularzu PIT-37, jako osoba samotnie wychowująca dzieci, odliczając od podatku kwotę 1.173,70 zł z tytułu ulgi na wychowywanie dwojga dzieci - za 6 miesięcy. Do zeznania dołączył oświadczenie, z którego wynika, że od 2005 r. jest rozwiedziony. Zgodnie z ustaleniami wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt [...]) wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono obojgu rodzicom, z tym że dzieci mają zamieszkać z matką. Latem 2008 r. matka porzuciła dzieci, pozostawiając je u ich dziadków, tj. rodziców Skarżącego. W konsekwencji Skarżący wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o zmianę miejsca pobytu dzieci, tj. wnioskując żeby zamieszkały z nim. Skarżący uważa, że spełnia kryteria, aby rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W toku postępowania oświadczył, że pozostaje w wolnym związku i dlatego jego miejscem zamieszkania jest zarówno P., jak i C., gdzie mieszkają i chodzą do szkoły jego dzieci, i gdzie on sam jest zameldowany. Pracuje w systemie zmianowym (tj. 24/48h) w Komendzie Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej w W., 100 km od miejsca zamieszkania. W czasie, gdy jest w pracy, dziećmi opiekują się jego rodzice. Matka dzieci nie partycypuje w kosztach utrzymania dzieci, wszelkie koszty związane z wychowywaniem dzieci ponosi tylko i wyłącznie Skarżący. Taka sytuacja trwa od końca czerwca 2008 r. tj. od momentu, kiedy matka porzuciła dzieci. Skarżący przedłożył również pisemne oświadczenie Z. i E. B. z dnia 12 listopada 2009 r. dotyczące kosztów utrzymania dzieci, przykładowy przelew alimentów oraz kopie następujących dokumentów: wyroku z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt [...] w sprawie o rozwód, wniosku o zmianę miejsca pobytu dzieci z dnia 6 października 2008 r., wniosku o zabezpieczenie miejsca pobytu dzieci z dnia 23 października 2008 r., postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. akt [...] w sprawie o ustalenie miejsca pobytu małoletnich dzieci, opinii Rodzinnego Ośrodka Diagnostyczno-Konsultacyjengo w P. z dnia 6 października 2009 r., informacji Dyrektora Miejskiego Zespołu Szkół nr [...] w C., oraz opinii wychowawcy K. B.. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 13.447,00 zł. W ocenie organu I instancji Skarżący miał prawo do ulgi z tytułu wychowywania dzieci za 6 miesięcy, natomiast nie był osobą samotnie wychowującą dzieci i nie mógł skorzystać z możliwości preferencyjnego rozliczenia podatkowego za 2008 rok. Skarżący nie zgodził się z tą decyzją i złożył odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji. W odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, dalej - "u.p.d.o.f.") - poprzez uznanie przez organ podatkowy, że nie wychowuje samotnie dzieci i nie może skorzystać z możliwości określenia podatku w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów uzyskanych w 2008 roku. Skarżący uważa, że jest osobą samotnie wychowującą dzieci, gdyż faktycznie wychowuje je samotnie, tj. bez udziału matki dzieci, a jego rodzice potwierdzają fakt, że dzieci są tylko i wyłącznie na jego utrzymaniu, a od chwili porzucenia przez matkę, pozostają pod jego ciągłą opieką. Skarżący podniósł, że organ podatkowy I instancji błędnie zinterpretował postanowienie Sądu Rejonowego w C. w sprawie ustalenia miejsca pobytu małoletnich dzieci. W postanowieniu tym jest mowa o czasowym zabezpieczeniu miejsca pobytu dzieci, a nie o przyznaniu opieki nad dziećmi Z. i E. B. (rodzicom Skarżącego). Ponadto Skarżący podkreślił, że sam ponosi wszelkie konsekwencje wychowawcze i opiekuńcze w stosunku do dzieci, a zamieszkiwanie pod wspólnym adresem ze swoimi rodzicami nie może wykluczyć go z grona osób samotnie wychowujących dzieci. Wskazał również, że na ostatniej rozprawie sądowej w sprawie zmiany miejsca pobytu dzieci, która odbyła się w dniu 24 lutego 2010 r., M. B. (matka) wniosła o to, by syn nadal z nim zamieszkiwał, na co Sąd wyraził zgodę. Natomiast miejsce pobytu drugiego dziecka będzie ustalone na rozprawie w dniu 24 marca 2010 roku. Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie, stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. zostało określone w wysokości niższej niż wynika to z przepisów art. 27 i art. 27f u.p.d.o.f., a więc zachodzi sytuacja określona w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. dokonał wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.621 zł. W toku postępowania odwoławczego Skarżący przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich z dnia 24 marca 2010r. sygn. akt [...], w którym ustalono miejsce pobytu małoletnich: K. B. i D. B. przy ojcu. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 24 czerwca 2010 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji odwołał się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wskazał, iż w 2008 roku M. B. i T. B., rodzice dwojga małoletnich dzieci, byli rozwiedzeni i mieszkali oddzielnie. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 12 września 2005 r. w sprawie o rozwód wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dziećmi: K. B. i D. B., powierzono obojgu rodzicom i ustalono, że dzieci będą zamieszkiwać z matką. Dzieci mieszkały z matką do końca czerwca 2008 roku, od lipca do końca 2008 roku u swoich dziadków - Państwa Z. i E. B.. Z treści opinii Rodzinnego Ośrodka Diagnostyczno-Konsultacyjnego w P. z dnia 6 października 2009 r. wynika, że "Pan T. B. od 2002 roku pozostaje w związku nieformalnym z W. D., mieszka z nią i jej dziećmi w wynajmowanym domu w P.. Na swoje dzieci z małżeństwa, 14-letniego K. i 8-letnią D., płaci opiekującym się nimi jego rodzicom alimenty w wysokości 700 zł. Planuje przejąć bezpośrednią opiekę nad małoletnimi i wychowywać je wspólnie z konkubiną". Skarżący wnioskiem z dnia 6 października 2008 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o zmianę miejsca pobytu dzieci, wnosząc o ustalenie miejsca pobytu przy nim, zaś wnioskiem z dnia 23 października 2008 r. zwrócił się o zabezpieczenie miejsca pobytu dzieci na czas trwania rozprawy o ustalenie miejsca pobytu - także przy nim. Organ odwoławczy podkreślił, że w obu wnioskach Skarżący podał jako adres zamieszkania: [...] P., ul. P. [...]. Następnie w dniu 3 listopada 2008 r. - w trakcie rozprawy Skarżący zmienił swój wniosek, wnosząc o ustalenie miejsca pobytu dzieci w okresie trwania postępowania sądowego u jego rodziców. Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich pozytywnie rozpatrzył ten wniosek i postanowił umieścić małoletnie dzieci u dziadków - postanowieniem z dnia 3 listopada 2008 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o tym, że Skarżący pomimo zameldowania pod adresem: [...] C., ul. K. [...], faktycznie tam nie zamieszkiwał. W przeciwnym przypadku nie byłoby potrzeby występowania z wnioskiem o umieszczenie dzieci u dziadków, gdyby Skarżący zamieszkiwał razem z nimi, a nie w P.. Również fakt, że alimenty na rzecz dzieci wpłacał w 2008 roku na konto bankowe swojej matki - potwierdza, że Skarżący nie mieszkał w C.. Jest to jednoznaczne z tym, że małoletnie dzieci nie zamieszkiwały w okresie lipiec - grudzień 2008 roku ze swoim ojcem oraz, że Skarżący nie był w tym czasie osobą samotnie wychowującą małoletnie dzieci. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stanął na stanowisku, że Skarżący nie miał prawa do rozliczenia podatkowego za 2008 rok jako osoba samotnie wychowująca dzieci i skorzystania z odliczenia ulgi na wychowanie dzieci. Organ podkreślił, że osoba samotnie wychowująca dziecko, to osoba, która w określonej sytuacji i określonym czasie zupełnie sama (tj. bez udziału innych osób) zajmuje się wychowywaniem dziecka. Wychowywanie zaś polega na zapewnieniu dziecku stałej opieki prowadzącej do pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Wychowywanie jest związane z codziennym uczestnictwem w życiu dziecka oraz troską o jego zdrowie i bezpieczeństwo. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. określa jakie osoby uznaje się za samotnie wychowujące dzieci, odwołując się do stanu cywilno-prawnego osoby wychowującej dzieci, jak też do tego, że osoba ta musi faktycznie samotnie zajmować się wychowywaniem dzieci. Prawo do preferencyjnego rozliczenia przysługuje rodzicom, którzy rzeczywiście w roku podatkowym samotnie wychowywali dzieci, tj. sprawowali nad nimi stałą opiekę, zamieszkując z nimi. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, że małoletnie dzieci M. T. B. do końca czerwca 2008 roku zamieszkiwały z matką, a w okresie lipiec - grudzień 2008 r. - u swoich dziadków, którzy faktycznie sprawowali nad nimi opiekę. Skarżący nie zamieszkiwał z dziećmi i nie wychowywał samotnie swoich dzieci, nie spełnił więc warunków określonych w art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., aby dokonać rozliczenia podatkowego za 2008 rok, jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Zdaniem organu II instancji, Skarżący nie spełnił również warunków określonych w art. 27f ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i nie nabył w 2008 roku prawa do ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Odnosząc się do postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich z dnia 24 marca 2010 r. w sprawie ustalenia miejsca zamieszkania małoletnich dzieci przy ojcu, organ odwoławczy zauważył, że stało się ono prawomocne z dniem 24 czerwca 2010 r. i nie zmienia faktu, że w 2008 roku Skarżący nie zamieszkiwał ze swoimi dziećmi. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że Skarżący w spornym okresie podatkowym nie był osobą samotnie wychowującą dziecko. W pierwszej kolejności Skarżący wskazał na błędne określenie przez organy podatkowe konsekwencji jakie wypływają z orzeczenia rozwodowego. Organy podatkowe doszły do wniosku, iż skoro z treści wyroku rozwodowego wynika, że dzieci mają zamieszkiwać z matką to wyłącznie matkę należy traktować jako podmiot, który samotnie wychowuje dzieci. Zdaniem Skarżącego, nie do przyjęcia jest pogląd, że skoro treść wyroku rozwodowego - w przedmiocie zamieszkiwania dzieci - wskazuje na matkę, to ją należy traktować jako osobę samotnie wychowującą dzieci. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, iż w okresie lipiec -grudzień 2008 r., to Skarżący faktycznie samotnie wychowywał dziecko, bowiem matka porzuciła dzieci i nie utrzymywała z nimi kontaktów. Skarżący zauważył, że kolejnym argumentem na podstawie, którego organy podatkowe nie przyznały mu uprawnienia do korzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia, jest fakt, iż w ocenie organów podatkowych Skarżący nie zamieszkiwał z dziećmi, a co się z tym wiąże nie był osobą samotnie wychowującą małoletnie dzieci. Zdaniem Skarżącego, uprawnienie do preferencyjnego rozliczenia podatkowego przysługuje osobie, która spełnia formalnie kryterium określone w art. 6 ust. 5, ale jednocześnie wychowuje dziecko samotnie, a nie wspólnie z drugim z rodziców. Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżący stwierdził, że spełnił wszystkie przesłanki uprawniające go do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia podatkowego na zasadach wskazanych w art. 6 u.p.d.o.f. Skarżący wychowywał dzieci samotnie, bowiem matka dzieci jako osoba zobowiązana przez przepisy prawa do opieki i utrzymania dzieci nie partycypowała w żaden sposób w wychowaniu dzieci. Matka dzieci nie utrzymywała żadnych kontaktów z synem, sporadycznie kontaktowała się jedynie z córką telefonicznie. Wszelkie koszty związane z utrzymaniem i wychowaniem dzieci ponosił Skarżący. Taki stan rzeczy utrzymuje się od czerwca 2008 r., kiedy to dzieci zostały porzucone przez matkę. Na potwierdzenie powyższego, Skarżący przedstawił organom podatkowym opinię Miejskiego Zespołu Szkół Nr [...] w C. (którego uczniem jest małoletni K.), w której stwierdzono, że to ojciec interesuje się sytuacją szkolną syna, kontaktuje się z wychowawcą klasy i pedagogiem zarówno podczas ogólnych zebrań z rodzicami, jak również w czasie spotkań indywidualnych. Ponadto Skarżący wskazał pisemną informację powyższej placówki edukacyjnej, w której potwierdzono, że koszty wycieczki (550 zł), na jaką pojechał syn, pokrył Skarżący. Skarżący do akt sprawy złożył również oświadczenie podpisane przez Z. i E. B. (dziadkowie), którzy potwierdzili, że wszystkie koszty związane z utrzymaniem małoletnich dzieci (tj. zakup ubrań, podręczników, przyborów, szkolnych, zabawek, wypoczynku letniego, leczenia itp., pokrywane są wyłącznie przez Skarżącego). Ponadto wskazali oni, że dodatkowo ojciec dzieci przekazuje co miesiąc alimenty w kwocie 700 zł zasądzone w wyroku rozwodowym, które są pożytkowane miedzy innymi na wyżywienie dzieci. Skarżący wskazał również, iż w ocenie organów podatkowych fakt, że w okresie lipiec - grudzień 2008 r. rodzice Skarżącego uczestniczyli w sposób pośredni (pomagali) w wychowaniu małoletnich dzieci przesądza o tym, iż Skarżący nie jest uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ulgi z tytułu samotnie wychowującej dzieci. Powyższą wykładnię Skarżący uznał za błędną. W jego ocenie uznanie, że osoba samotnie wychowuje dziecko, uzależnione jest od faktu, czy dziećmi zajmuje się druga osoba zobowiązana do opieki przez przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie ową drugą osobą jest matka małoletnich dzieci. Tym samym, to Skarżącego i matkę należy - wyłącznie - uznać za osoby na których ciąży obowiązek opieki nad małoletnimi K. i D. B.. Powyższe jednoznacznie wskazuje na fakt, iż to Skarżący w okresie lipiec - grudzień 2008 r. wychowywał małoletnie dzieci, czego nie dostrzegły organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 27 czerwca 2011 r. Skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi dowodzenia w postępowaniu podatkowym, przejawiające się zaniechaniem przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy faktycznym miejscem zamieszkania Skarżącego w okresie lipiec - grudzień 2008 r. był C. czy P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia interpretacji przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim zaś kwestia - czy można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko, ojca - rozwodnika, w sytuacji gdy jego dzieci tymczasowo mieszkają u dziadków (rodziców Skarżącego). Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8 (bez możliwości zastosowania tej ulgi przy osiąganiu dochodów opodatkowanych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawą o podatku tonażowym), na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 (doliczenia dochodów dzieci do dochodów rodziców), z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.). Kwestia wykładni powyższych przepisów była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05 i z 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05, 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08 (dostępne na oficjalnej stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził stanowisko zgodnie z którym przepisy art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Natomiast art. 6 ust. 5 ustawy określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci, jednakże przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisu ustawy. Podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy jest fakt wychowywania dziecka przez rodzica lub opiekuna prawnego polegający na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wprowadzając w art. 6 ust. 4 - na zasadzie wyjątku od reguły ustanowionej w art. 1 ustawy - preferencyjne opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci ustawodawca wskazał na to, że z preferencji tej mogą korzystać osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Zastrzeżenie to znalazło również swój wyraz w treści art. 6 ust. 5, wskazującego, jakiego rodzaju osoby ze względu na stan cywilny mogły zostać uznane za osoby "samotnie" wychowujące dzieci. Dla oceny, czy w konkretnej sytuacji preferencja podatkowa może mieć zastosowanie, przede wszystkim należy ustalić, czy daną osobę, mieszczącą się w kręgu osób wskazanych w art. 6 ust. 5 z uwagi na stan cywilny można było uznać za osobę faktycznie "samotnie" wychowującą dziecko. W art. 6 ust. 5 ustawy ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów. Przepis ten, zdaniem NSA, wskazuje, że aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4, podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Ulga, należąca do grupy ulg prorodzinnych, ma zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz dochodów tych rodziców, którzy dzieci wychowywali samotnie (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 5 maja 1993 r., sygn. akt K 19/92, opubl. w OTK z 1993 r., Nr 1, poz. 10). Zagadnienie to pozostawało również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu w składzie 7 sędziów, który postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. o sygn. akt II FPS 3/10 odmówił podjęcia uchwały w sprawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 28 czerwca 2010 r., Nr RPO-646441-VI- 10/ZK, który w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.) zwrócił się o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy skorzystanie przez podatnika z możliwości określenia podatku z zastosowaniem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest uzależnione wyłącznie od spełnienia kryterium określonego w art. 6 ust. 5 tej ustawy, czy też niezbędne jest również, aby podatnik bez udziału drugiego rodzica zajmował się wychowaniem dziecka ?" Odmawiając podjęcia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny powołał właśnie wyżej cytowane orzeczenia NSA i wskazał na brak pomiędzy nimi rozbieżności i w konsekwencji uznał, że nie wystąpiła przesłanka do wyjaśnienia wątpliwości prawnej zaprezentowanej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w trybie art. 15 §1 pkt 2 P.p.s.a. Skład rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela wykładnię art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach. Zatem dla skontrolowania poprawności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przyjmuje, że dla skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. konieczne jest nie tylko zaliczenie podatnika do jednej z kategorii osób wymienionych w art. 6 ust. 5 tej u.p.d.o.f., ale również spełnione muszą być okoliczności faktyczne w postaci samotnego (a więc bez udziału drugiego rodzica) wychowywania dziecka. Sąd podziela prezentowane w ww. wyrokach stanowisko, że o spełnieniu kryterium samotnego wychowywania dziecka nie może decydować tylko status prawny (stan cywilny) rodzica. Takie bowiem podejście mogłoby prowadzić do trudnych do zaakceptowania - z punktu widzenia zasady równości i sprawiedliwości społecznej - sytuacji, że z preferencji podatkowej, z definicji szczególnej i wyjątkowej, mogliby skorzystać pozostający w nieformalnym związku rodzice wspólnie wychowujący swoje dzieci. Wówczas przyznanie preferencji przybrałoby postać niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania, pomoc ze strony władz publicznych skierowana byłaby w istocie do rodzin pełnych. Tymczasem wsparcie powinno być kierowane do tych rodzin, w których faktycznie brakuje jednego rodzica. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż Skarżący, ojciec dwójki dzieci, jest rozwodnikiem. Jego była żona porzuciła dzieci i nie interesuje się nimi. Sad uznał, że fakt zamieszkiwania dzieci u dziadków (rodziców Skarżącego) wynikał z tego, że ojciec do czasu formalnego uregulowania miejsca pobytu dzieci, nie chciał zmieniać miejsca zamieszkania dzieci, bo wiązałoby się to z ich przeprowadzką do innego miasta i zmianą szkoły w trakcie roku szkolnego. Przy czym Skarżący, po porzuceniu dzieci przez matkę, wystąpił do Sądu o ustalenie miejsca zamieszkania dzieci przy nim (postanowienie w sprawie ustalenia miejsca zamieszkania małoletnich przy ojcu stało się prawomocne w dniu 24 czerwca 2010 r.). W toku postępowania ustalono, że Skarżący pozostaje w związku z inną kobietą, ma pracę w mieście odległym o 100 km. Na etapie postępowania przed organami podatkowymi Skarżący przedstawił dowody na to, że finansowo utrzymuje dzieci. Ponadto do akt sprawy dołączył opinie dyrektora szkoły i wychowawcy klasy, z której wynika, że systematycznie interesuje się ich postępami w nauce. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy, Skarżący spełnia wszelkie warunki do uznania go za osobę samotnie wychowującą dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie można bowiem odmówić Skarżącemu prawa do preferencyjnego opodatkowania tylko z tego powodu, że dzieci faktycznie mieszkały u rodziców Skarżącego. Przy czym stan ten nie miał charakteru stałego, był przejściowy, do czasu prawnego (formalnego) uregulowania miejsca pobytu dzieci, tj. przy Skarżącym. W uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 3 listopada 2008 r., wydanego na podstawie art. 109 § 1 kpc, w którym orzeczono o umieszczeniu tymczasowo dzieci Skarżącego u jego rodziców, wskazuje się na fakt, że dzieci uczęszczają do szkoły właśnie w C.. Z opinii wychowawcy klasy, do której uczęszcza syn Skarżącego wynika, że w drugim semestrze roku szkolnego 2008/2009 uczeń ten do dnia 24 lutego 2009 r. nie opuścił żadnej godziny lekcyjnej. Wskazuje się tam, że Skarżący interesuje się sytuacją szkolną syna. Kontaktuje się z wychowawcą klasy i pedagogiem zarówno podczas ogólnych zebrań z rodzicami, jak również w czasie spotkań indywidualnych. Podczas gdy matka ucznia pojawiła się tylko raz na wezwanie nauczyciela geografii w sprawie wyników nauczania ucznia. Z kolei z opinii rodzinnego Ośrodka Diagnostyczno-Konsultacyjnego w P. z dnia 6 października 2009 r. wynika, że Wnioskodawca często bywa w domu swoich rodziców, zabiera syna i córkę do siebie na weekendy. (...) Od czasu zamieszkania małoletnich u dziadków ich więzi z ojcem uległy zacieśnieniu. Ww. okoliczności świadczą, że Skarżący podjął kompleksowe działania mające na celu ustabilizowanie sytuacji życiowej swoich dzieci. Należy pamiętać, że potrzeba zmiany miejsca zamieszkania dzieci pojawiła się nagle, była następstwem – jak należy przyjąć – niekonsultowanej ze Skarżącym decyzji matki dzieci. Skarżący dążąc do tego by dzieci zamieszkały z nim zmuszony był przedsięwziąć określone działania formalnoprawne (wniosek do sądu o zmianę miejsca pobytu dzieci), przeorganizować swoje dotychczasowe życie (obie strony, tj. zarówno Skarżący oraz jego nowa rodzina, jak i jego dzieci z pierwszego małżeństwa, musiały przyzwyczaić się do nowej sytuacji), a także uwzględnić pewne obiektywne okoliczności, które miały w sprawie znaczenie (szkoła dzieci w C., trwający rok szkolny). Do tego czasu ojciec i dzieci mieszkali w różnych miejscowościach. W takiej sytuacji Sąd uznał za usprawiedliwione okolicznościami sprawy pozostawienie dzieci przez pewien czas w ich dotychczasowym otoczeniu, tj. u dziadków. Przystępując zaś do rozważań o drugiej przesłance uzyskania preferencji podatkowej, a mianowicie okoliczności faktycznego wychowania dzieci przez Skarżącego, wskazać należy, co następuje. Organ podatkowy wyjaśnił, jak rozumie termin wychowanie, wskazując, że polega ono na zapewnieniu dziecku stałej opieki prowadzącej do pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego i że wiąże się ono z codziennym uczestnictwem w życiu dziecka oraz troską o jego zdrowie i bezpieczeństwo. Tymczasem, w ocenie Sądu, ww. pojecie nie jest tak jednoznacznie rozumiane na gruncie pedagogiki, dla której termin ten jest centralny, jako że określa, co stanowi jej przedmiot. W pracy Agnieszki Salamuchy pt. "Definicje wychowania w literaturze pedagogicznej", Roczniki Nauk Społecznych KUL, z. 2, 2004) dokonano przeglądu tychże definicji wskazując na wieloznaczność tego pojęcia. Przytaczając tylko kilka z zawartych tam definicji wskazać należy, że pierwszym polskim słownikiem, który notuje hasło wychowywać jest Słownik języka polskiego S.B. Lindego (Lwów 1860, t.6, s. 461). Wychowywać znaczy tam tyle, co 1) wyżywić aż do wzrostu, odchować, wykarmić, wyżywić, dać dostateczne wyżywienie, 2) wychowywać młodego człowieka, wychowanie, ćwiczenie i naukę mu dawać, kształtować go na człowieka. Z kolei w Encyklopedji Wychowawczej Lubomirskiego (Warszawa 1912, t. 8, s. 203) hasło "wychowanie" brzmi następująco: "w wychowaniu chodzi przede wszystkim o wewnętrzną wartość człowieka". Niektórzy autorzy charakteryzując termin wychowanie, notują dwie jego definicje (dwa rozumienia), tj. "dawne" i "współczesne". Definicja oddająca "dawne" rozumienie wychowania brzmi następująco: "oddziaływanie na czyjąś osobowość, jej formowanie, zmienianie i kształtowanie", "wyzwalanie w drugiej osobie bądź grupie społecznej pożądanych stanów, jak rozwój, samorealizacja czy wzrost samoświadomości", "efekt powyższych działań lub procesów". Natomiast "współczesne" rozumienie wychowania to całokształt procesów i oddziaływań zachodzących w toku wzajemnych relacji między dwiema osobami, pomagających im rozwijać własne człowieczeństwo (...)" (B. Milerski, B. Śliwerski (red.), Leksykon PWN. Pedagogika, Warszawa 2000, s. 274). Autorka przywołanego na wstępie ww. artykułu, podsumowując analizowane definicje wskazuje, że wychowanie, w znaczeniu działanie, może być rozumiane jako oddziaływanie, formowanie, zmienianie, kształtowanie, wyzwalanie pożądanych stanów, inicjowanie zmian w wychowanku, czy też wspieranie zmian w wychowanku. Sąd zauważa, że w definicjach tych nie eksponuje się natomiast aspektów związanych z opieką, którym to terminem najogólniej określa się zaspokajanie pilnych codziennych potrzeb człowieka, któremu trudno byłoby samemu je zaspokoić lub który w ogóle pozbawiony jest takiej możliwości. H. Radlińska (Pisma Pedagogiczne, Wrocław 1961, s. 324) wskazuje, że wprawdzie we wszystkich czynnościach opiekuńczych odbywa się akt wychowawczy, niemniej jednak "skuteczne wychowanie jest pozbawione przesadnie interwencyjnego charakteru; jest procesem wspomagania dzieci i młodzieży w ich naturalnym i spontanicznym rozwoju." Tak więc akcentowanie przez organ podatkowy aspektu związanego z codzienną opieką w definicji wychowania stanowi niedopuszczalną nadinterpretację tego ostatniego pojęcia. W ocenie Sądu w definiowaniu wychowania należy dać przewagę aspektom związanym z oddziaływaniem na emocjonalny rozwój dziecka, ale także związanym z dbaniem o jego byt materialny. Odwoływanie się zaś w okolicznościach sprawy wyłącznie do tej definicji wychowania, w której wymienia się konieczność pozostawania wychowywanego we wspólnym gospodarstwie domowym z osobą wychowującą, byłoby krzywdzące dla Skarżącego i stanowiłoby deprecjację tych wszystkich jego starań, które zostały podjęte w celu zapewnienia dzieciom poczucia bezpieczeństwa po opuszczeniu ich przez matkę. Na marginesie wskazać należy, że do przesłanki faktycznego zamieszkiwania odwołuje się ustawodawca w przypadku ulgi z tytułu wychowywania dzieci uregulowanej w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. (według stanu prawnego obowiązującego w 2008 r.). Racjonalny ustawodawca konstruując zapisy ustawowe nadaje odmiennym wyrażeniom, odmienne znaczenie. Tymczasem organ podatkowy nie dostrzega różnicy w treści obu przesłanek, tj. tej powyżej i "samotnego wychowywania", o którym mowa w art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. Na podstawie tych samych okoliczności faktycznych nie uznał prawa podatnika ani do ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., ani preferencyjnego sposobu rozliczania uregulowanego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu okoliczność tymczasowego zamieszkania dzieci u dziadków, czyli pozostawienie ich w dotychczasowym środowisku, to wyraz troski Skarżącego o dzieci. Jednocześnie w podjęciu takiej decyzji przez Skarżącego dostrzec można próbę zapobieżenia pogłębieniu negatywnych przeżyć dzieci związanych z porzuceniem ich przez matkę i dotychczasowymi nieporozumieniami pomiędzy rodzicami. Z opinii z dnia 6 października 2009 r. wynika, że dzieci są w pełni zorientowane w sytuacji rodziców i są silnie zaangażowane w ich konflikt. W konsekwencji uznać należy, iż Skarżący jako ojciec troszczył się zarówno o byt materialny jak i o rozwój emocjonalny swoich dzieci. Niewątpliwe również wychowuje dzieci bez udziału drugiego rodzica - matki, która opuściła dzieci. Fakt, iż Skarżący w opiece nad dziećmi korzystał z pomocy swoich rodziców, z uwagi chociażby na odległe miejsce pracy i jej charakter, nie powoduje w tych szczególnych okolicznościach sprawy, iż traci on przymiot osoby samotnie wychowującej dziecko, o której mowa w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. W sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że to Skarżący - po pozostawieniu dzieci u dziadków przez ich matkę - czuje się za dzieci odpowiedzialny, na nie wyłącznie łoży, i w konsekwencji - je wychowuje. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., a w konsekwencji brak podstaw do odmowy zastosowania w sprawie przepisu art. 6 ust. 4 powołanej ustawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się natomiast podnoszonych w piśmie procesowym z 27 czerwca 2011 r. zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania był zupełny, a stan faktyczny ustalony prawidłowo. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organ dokonał natomiast błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 P.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zgodnie z art. 200 powołanej ustawy.