III SA/Wa 2487/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w Szwecji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: “Spółka", “Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w sprawie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 29 czerwca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), dalej: “rozporządzenie Ministra Finansów". Postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. nr [...], wystosowanym na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: O.p. oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów organ I instancji postanowił przedłużyć termin wykazany w przedmiotowym wniosku dotyczący zwrotu podatku VAT za ww. okres, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał zwrotu Stronie podatku VAT za wnioskowany okres. Następnie pismem z 18 grudnia 2009 r., na podstawie art. 78 § 1 O.p. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nadpłaty powiększonej o narosłe oprocentowanie oraz o zwrot dotychczas niezwróconej części należnego oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku VAT. We wniosku wskazała, iż z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie zwrot podatku został dokonany z uchybieniem terminowi, kwoty zwrotu powinny zostać powiększone o należne oprocentowanie, tj. w wysokości równej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że brak jest przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Spółki Od powyższej decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy kwoty zwrotu podatku powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia, jak od nadpłaty podatku; art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że nadpłata podatku przysługuje wyłącznie podatnikom. W odwołaniu wskazała, że zwrot podatku z uchybieniem terminu na jego dokonanie powinien zostać powiększony o należne oprocentowanie, a w konsekwencji otrzymana przez Spółkę kwota zwrotu podatku bez tego oprocentowania powinna zostać zaliczona zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Podatek niezwrócony w terminie stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. podlegającą oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 O.p. W tym zakresie Spółka powołała bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w których sądy orzekały o obowiązku wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku w sytuacjach zbliżonych do sytuacji Spółki. Wskazała, że przepisy rozdziału 9 działu III O.p. nie zawierają pełnej definicji nadpłaty, lecz wyliczają sytuacje, w których nadpłata powstaje. Nadpłatą jest więc każde nienależne świadczenie podatkowe, co wynika z art. 72 § 1 O.p. W związku zatem z faktem, iż niezwrócony podatek stanowi nadpłatę, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące zasad obliczania należnego podatnikowi oprocentowania. Ponadto, w ocenie Skarżącej, obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów wspólnotowych (art. 7 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju; (Dz. Urz. WE L 331 z 27 grudnia 1979 r., str. 11 ze zm.; dalej Ósma Dyrektywa). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazała, że niewywiązywanie się państwa z obowiązku terminowego zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych oznacza konieczność wypłaty odsetek w odpowiedniej wysokości. Trybunał konsekwentnie orzeka o naruszeniu przez Państwa Członkowskie przepisów Ósmej dyrektywy w sytuacjach, gdy zwrot podatku VAT nie jest dokonywany w terminie 6 miesięcy od wystąpienia ze stosownym wnioskiem. Co istotne, o naruszeniu prawa wspólnotowego Trybunał orzeka nie tylko, gdy przepis krajowy dopuszcza terminy zwrotu dłuższe niż 6 miesięcy, ale również wówczas, gdy to praktyka organów podatkowych powoduje, że podmioty zagraniczne nie otrzymują należnych im zwrotów w ciągu 6 miesięcy. Dodatkowo wskazała, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. definiuje nadpłatę jako "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku" bez jej zawężenia do określonej kategorii podmiotów. Aby dana kwota była nadpłatą w rozumieniu tego przepisu wystarczy, aby była to kwota nadpłacona lub nienależnie zapłacona. Dlatego w opinii Spółki to, jaki podmiot nadpłacił lub nienależnie ją zapłacił jest całkowicie irrelewantne z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i należy się każdemu podmiotowi, który nadpłacił lub nienależnie zapłacił podatek. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie przepisów art. 78 O.p. może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT, prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku VAT, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu Ministra Finansów, w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". Przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera także regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania ustawy o VAT do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 tejże ustawy. W innych aktach prawnych brak jest również przepisu zezwalającego na oprocentowanie zwrotu podatku.Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. przepisy te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot na podstawie niniejszych rozporządzeń Ministra Finansów nie jest natomiast nadpłatą. Organ argumentował, że skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazał także na odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z Dyrektywy Rady 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku VAT i rozporządzeń Ministra Finansów - odnośnie do podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadziłoby do wniosku, że brak jest konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT. Odrębność regulacji w rozporządzeniu Ministra Finansów wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii - w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Ósmej Dyrektywy, która jednak nie przewidywała zwrotu odsetek. Końcowo stwierdził, że sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, co potwierdzają przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z 20.02.2008, str. 23). Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w Dyrektywie z dnia 12 lutego 2008 r. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. Dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła Dyrektywy 2008/9/WE. Dyrektywa ta została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów O.p.). Biorąc zatem pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego, poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dalej Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż w procesie wykładni nie zostały naruszone przepisy Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego, z których wynika, że zasady dotyczące oprocentowania zwrotu podatku VAT dla podatników krajowych należy stosować odpowiednio do podmiotów zagranicznych. Wskazała, że skoro podatnicy krajowi są uprawieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu, to - biorąc pod uwagę wyrażone w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i równości oraz zasady niedyskryminacji i swobody przepływu usług wyrażone w TFUE - takie same uprawnienia powinny dotyczyć również podmiotów zagranicznych. Konsekwencją powyższego jest obowiązek wypłaty oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych. Podkreśliła także, że niedokonanie zwrotu podatku w przewidzianym przepisami prawa terminie narusza podlegające konstytucyjnej ochronie prawo własności (art. 64 Konstytucji). Przepisy prawa podatkowego określające powinność przymusowego świadczenia pieniężnego zawsze odnoszą się do prawa podatników do własności środków pieniężnych i w istocie stanowią jego ograniczenie (tak m.in. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K. 6/02 oraz z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00). Dlatego też ograniczenie prawa własności bardziej dotkliwe niż zezwala na to przepis prawa (przetrzymanie kwot podatku do zwrotu ponad dozwolony prawem okres) - stanowi naruszenie konstytucyjnych praw podatnika i powoduje konieczność wyrównania mu poniesionej szkody. Ponadto wskazała, że konstytucyjna zasada równości wyrażona w art. 32 Konstytucji obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty podlegające prawu polskiemu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada rowności wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istoną (relewatywną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie utrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Istota sporu sprowadza się do kwestii przysługiwania podmiotowi będącemu podatnikiem VAT w Szwecji prawa do odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku przez organ podatkowy. Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już sprawy w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładem są wyroki: z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1096/11; z 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 176/10; z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08; z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08. W wyrokach tych uznano prawo podmiotów – podatników VAT nie mających siedziby na terytorium Polski - do zapłaty odsetek przez organ podatkowy z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Prezentowane w tych wyrokach stanowisko Sąd podziela również w przedmiotowej sprawie. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że problematyka zwrotu podatku na rzecz podatników VAT mających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 851 ze zm., powoływanego dalej w skrócie jako "rozporządzenie MF") opartym na delegacji ustawowej wynikającej z treści art. 89 ust. 5 powoływanej wyżej ustawy o VAT. Stosownie do treści § 8 ust. 1 rozporządzenia MF kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Bezpośrednim adresatem przywołanego przepisu jest podmiot nieposiadający siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, który zobowiązany jest w sytuacji nienależnego zwrotu podatku do jego zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Przepisy rozporządzenia nie przewidują zaś sytuacji, w której organy podatkowe zobowiązane są do zapłaty odsetek jako konsekwencji przekroczenia przez nie terminu zwrotu podatku. Jednocześnie warto wskazać, że stosownie do treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wskazuje zatem na prawo podatnika do rekompensaty w postaci odsetek za niezgodne z prawem przetrzymywanie jego pieniędzy. Normodawca polski przyznaje podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą na terytorium kraju uprawnienie do żądania odsetek za nieterminowy zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. Natomiast tego uprawnienia odmawia podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego. Niewątpliwie zatem mamy do czynienia ze zróżnicowanym traktowaniem tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wspomniane rozporządzenie MF stanowi implementację m.in. przepisów Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE z dnia 27 grudnia 1979 r. L 331 s. 11 i nast.), które zostały stworzone w oparciu o treść art. 17 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s. 1 i nast.), stosownie do którego Rada, stanowiąc jednogłośnie, poczyni wszelkie starania, aby przyjąć przed dniem 31 grudnia 1977 r., na wniosek Komisji, wspólnotowe zasady, na podstawie których będą dokonywane zwroty, zgodnie z ust. 3 podatnikom nie mającym przedsiębiorstwa na terytorium kraju. Dopóki takie reguły wspólnotowe nie zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie same określą sposób dokonywania tych zwrotów. W przypadkach, kiedy osoba podlegająca opodatkowaniu nie mieszka na terytorium Wspólnoty, Państwa Członkowskie mogą odmówić zwrotu lub uzależnić go od spełnienia dodatkowych warunków. Trybunał potwierdził w swym orzecznictwie, że Ósma Dyrektywa ma na celu ustalenie warunków zwrotu VAT zapłaconego w państwie członkowskim przez podatników mających siedzibę w innym państwie członkowskim. Dyrektywa ta ma zatem na celu harmonizację prawa do zwrotu, o którym mowa w art. 17 ust. 3 Szóstej Dyrektywy (zob. wyroki ETS: z dnia 13 lipca 2000 r. sprawa C-136/99 Monte Dei Paschi Di Siena, Rec. s. I-6109, pkt 20; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I-2425, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2010 r. sprawa C-582/08, Komisja Europejska przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, pkt 32). Z motywu piątego preambuły Ósmej Dyrektywy, zgodnie z którą zasady wspólnotowe ustanawiające przepisy regulujące zwroty podatku od wartości dodanej, określone w art. 17 ust. 3 Szóstej Dyrektywy podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę (por. wyrok ETS z dnia 11 czerwca 1998r. sprawa C-361/96, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises, Rec. 1998 s. I-3495, pkt 34). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że dyskryminacja może polegać nie tylko na stosowaniu różnych przepisów do porównywalnych sytuacji, lecz także na stosowaniu tego samego przepisu do różnych sytuacji (por. wyroki ETS z dnia 14 lutego 1995 r. sprawa C-279/93, Rec. s. I-225, pkt 30; z dnia 14 września 1999 r. sprawa C-391/97 Gschwind, Rec. s. I-5451, pkt 21; z dnia 29 kwietnia 1999 r. sprawa C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. s. I-2651, pkt 26; z dnia 14 listopada 2006 r. sprawa C-513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. 2006 s. I-10967, pkt 19; wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2011r. sprawa C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, SA, brak publ. w Zb.Orz. pkt 41). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Pozbawione racji jest twierdzenie, że definicja podatnika zawarta w art. 7 O.p. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość rozszerzenia atrybutów wynikających z ustawy na uprawnienia uregulowane przepisami aktów podustawowych. Analiza przepisu art. 4 ust. 1, art. 17 ust. 3 i 4 Szóstej Dyrektywy, jak też przepisów Ósmej Dyrektywy wskazuje, że prawo do odliczenia VAT lub zwrotu podatku jest nieodłącznie związane z przymiotem bycia podatnikiem VAT. Status taki posiadają podmioty, które wykonują samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Stąd też powyższe prawo przysługuje wszelkim podmiotom a nie tylko rezydentom danego państwa. Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu wspólnego systemu VAT nie ma znaczenia fakt, że ustawodawca polski rozróżnia pojęcie podatnika podatku od towarów i usług i podatnika od wartości dodanej. Obydwie te kategorie podmiotów wchodzą w zakres pojęcia podatnika w rozumieniu systemu VAT i podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego nie mogą być traktowani odmiennie niż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zasadne jest przyjęcie, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu podatku podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, rodzi po stronie tegoż organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim korzystał on bezpodstawnie z kwoty zwrotu i w jakim ww. podatnik VAT był takiej możliwości pozbawiony. Skoro ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie takiego rozwiązania wobec podatników VAT działających na terenie Polski, to zgodnie z zasadą równego traktowania i zasadą niedyskryminacji, takie uprawnienie powinno przysługiwać także podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie odmiennego poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją (por. np. wyrok NSA z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 176/10). Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Dodatkowo taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 679/10). Sąd podkreśla, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. Ustawy o VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Spółce należą się odsetki od zwrotu podatku dokonanego po terminie także za okresy, w których nie obowiązywały regulacje krajowe przyznające wprost to uprawnienie. Podstawę prawną wspomnianego uprawnienia w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. należy wywieść wobec Spółki w oparciu o treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z art. 12 TWE i art. 49 TWE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Na zmianę powyższego stanowiska nie może mieć wpływu argument wprowadzenia dopiero z dniem 20 lutego 2008 r. (termin implementacji – 1 stycznia 2010 r.) oprocentowania zwrotu podatku na mocy przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE z dnia 20 lutego 2008 r. L 44, s. 23 i nast.). Wystarczającego źródła dla podstawy oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT należy bowiem upatrywać w przywołanej wyżej zasadzie niedyskryminacji, zgodnie z którą podatnikom VAT niemającym siedziby w Polsce przysługuje tak jak podmiotom krajowym. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. Koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącej, Sąd zasądził na podstawie art. 200 p.p.s.a.