I FSK 1096/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1946/10 w sprawie ze skargi S. P. S.A. z siedzibą we F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. P. S.A. z siedzibą we F. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1946/10 w sprawie ze skargi S. S.A. (zwanej dalej "Spółką") z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług za 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 28 czerwca 2007 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). Decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. organ orzekł o zwrocie Spółce wykazanej we wniosku kwoty podatku naliczonego. W dniu 27 marca 2009 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki o wypłatę odsetek od ww. zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany po terminie. Zdaniem Spółki organ obowiązany był wypłacić jej odsetki od nieterminowego zwrotu oraz część kwoty zwrotu, która pozostała niewypłacona Spółce po zaliczeniu wypłaconej jej przez organ kwoty na poczet zwrotu podatku oraz należnych od tego zwrotu odsetek. Decyzją z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Spółce wypłaty odsetek od zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany po terminie. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że brak jest przepisów nakazujących wypłacenie uprawnionemu podmiotowi odsetek od zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu zwrotu, określonego w przepisach rozporządzenia. Na skutek wniesionego odwołania decyzją 1 czerwca 2010r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że odsetki od nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 87 ustawy o VAT przysługują podatnikowi w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT"), którym Spółka nie jest. Zdaniem organu Spółka na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego co nie oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu przed wejściem w życie Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE z dnia 20 lutego 2008r. L 44, s. 23 i nast. zwanej dalej "Dyrektywą 2008/9/WE") brak było podstaw do naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego podatnikom zarejestrowanym w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym dokonano zakupów. Przepisy tej Dyrektywy zostały implementowane do polskiego systemu prawa z datą od 1 stycznia 2010 r. kiedy to weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2009r. nr 224, poz. 1801). Przed tą datą brak było przepisów na podstawie, których organ byłby obowiązany dokonać wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie: - art. 120, 121, 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.) przez nierozpoznanie argumentacji prezentowanej przez Spółkę w toku postępowania; - art. 7 § 2 O.p., art. 15 i 87 ustawy o VAT przez odmowę przyznania Spółce statusu podatnika i odmawiania jej na tej podstawie odsetek od zwrotu podatku; - art. 217 Konstytucji RP i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przez odmowę wypłaty odsetek z uwagi na brak przepisu prawa, który przyznawałby Spółce takie uprawnienie; - przepisów rozdziału 9 Działu II O.p. regulujących nadpłatę podatku; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967r. L 71 s. 1301 i nast.) oraz przepisów Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s. 1 i nast. zwanej dalej "VI Dyrektywą"), a także art. 1 ust. 2 oraz przepisów Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 i nast.), przez naruszenie zasady neutralności opodatkowania oraz efektywności, które wystąpiły w związku z odmową wypłaty Skarżącej Spółce odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego; - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez pozbawienie Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku naliczonego, podczas gdy podatnikom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka przysługuje, - art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i postanowień zawartych preambule do Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE z dnia 27 grudnia 1979 r. L 331 s. 11 i nast. zwanej dalej "VIII Dyrektywą"), przez dyskryminację podmiotów niebędących podatnikami w Polsce w zakresie zwrotu podatku naliczonego w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd I Instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. zwanej dalej "ppsa"), stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Spółka wystąpiła do organu o wypłatę odsetek od zwrotu podatku naliczonego z okres od stycznia do grudnia 2006 r., który nastąpił z przekroczeniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF. Zdaniem Sądu w zakresie tego zwrotu podatku zastosowanie miały oprócz regulacji krajowych uregulowania zawarte w VIII Dyrektywie, która została zastąpiona przez Dyrektywę Rady 2008/9/WE. Zauważono, że w VIII Dyrektywie prawodawca europejski wprowadził nakaz wprowadzenia do systemów prawnych państw członkowskich krajowych przepisów na podstawie, których możliwy będzie zwrot podatku od towarów i usług, podatnikom podatku od towarów i usług niezarejestrowanym w państwie członkowskim, naliczonego od zakupów dokonanych na terytorium tego państwa członkowskiego. Powołując się na przepisy preambuły do VIII Dyrektywy, jak też orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd I instancji doszedł do przekonania, że zwrot podatku naliczonego, którego dotyczy ta dyrektywa pełni taką samą rolę jak odliczenie podatku naliczonego przesz podatników mających siedzibę w państwie członkowskim dokonującym zwrotu oraz dokonywany na ich rzecz zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Wiosek ten potwierdza także § 3 ust.1 rozporządzenia MF w którym postanowiono, że zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. W przypadku zwrotu podatku od zakupów dokonanych w Polsce przysługującego podmiotom niebędącym podatnikami zarejestrowanymi w Polsce na podstawie rozporządzeń poprzedzających ww. rozporządzenie MF, należy przyjmować że sytuacja prawnopodatkowa tych podmiotów jest równoważna z sytuacją polskich podatników, którym przysługuje zwrot z organu podatkowego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Dlatego, zdaniem Sądu I instancji, także takie same skutki prawne w stosunku do obydwu tych grup podatników powinien wywoływać zwrot podatku/nadwyżki podatku naliczonego dokonany po upływie terminu przewidzianego w przepisach prawa. Zdaniem Sądu I instancji odmowa wypłaty skarżącej spółce odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy odsetki te przysługują podatnikom zarejestrowanym w kraju naruszała określone przez art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zasady: równości podmiotów wobec prawa oraz zakaz dyskryminacji. Zdaniem Sądu I instancji działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były sprzeczne z określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak podkreślił Sąd I instancji - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Z tych powodów Sąd I instancji uznał, że Spółce należą się odsetki od zwrotu podatku dokonanego po terminie także za okresy, w których nie obowiązywały regulacje krajowe przyznające wprost to uprawnienie. Zdaniem Sądu I Instancji dla oceny tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje okoliczność, że organ wydał postanowienie z dnia 12 grudnia 2007 r. przedłużające termin zwrotu skarżącej spółce podatku naliczonego. Sąd I instancji podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 zgodnie z którym zawarcie w rozporządzeniu MF przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy. Z tego względu Sąd I instancji uznał, że Spółce przysługują odsetki od nieterminowego zwrotu podatku w wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych. Sąd I instancji za chybione uznał wywody zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do kwestii braku możliwości uznania Spółki za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W przypadku podatników zarejestrowanych w Polsce jak i w przypadku podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia MF mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 § pkt 1 i 2 ppsa zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie - poprzez przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP – przepisu art. 78 § 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy w konsekwencji błędnego uznania, ze przepisy te stanowią podstawę do oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego z uchybieniem terminu wynikającego z przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia MF; 2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przepisu art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa w związku z przepisami art. 212, art. 219 i art. 237 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzeń wykraczających poza granice danej sprawy a dotyczące braku wpływu na wysokość odsetek postanowienia wydanego w trybie § 6 ust. 3 rozporządzenia MF przedłużającego termin zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku wskazał, że podstawą prawną do oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie nie mogą być wskazane przez Sąd I instancji przepisy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 O.p. Podkreślono, że prawo do oprocentowania jako prawo materialne wymaga uregulowania ustawowego zaś zastosowana przez Sąd I instancji analogia lub też interpretacja rozszerzająca jest nieuzasadniona i sprzeczna z zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu podatkowego nie można utożsamiać dwóch odrębnych podmiotów: podatnika podatku od towarów i usług oraz podmiotu uprawnionego do zwrotu podatku od towarów i usług. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT a drugim z podmiotem uprawnionym nieposiadającym na terytorium RP siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności będącym zarejestrowanym podatnikiem od wartości dodanej w kraju siedziby a nie będącym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium RP. Definicja podatnika zawarta w art. 7 O.p. oraz w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość rozszerzenia atrybutów wynikających z ustawy na uprawnienia uregulowane przepisami aktów podustawowych, w tym przypadku rozporządzenia MF. Dyrektor zauważył, że gdyby podzielić stanowisko Sądu I instancji nie byłoby konieczności wydawania odrębnego rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż regulację taką stanowiłyby przepisy ustawy o VAT oraz przeczy woli racjonalnego ustawodawcy. Podkreślono, że podmiot zagraniczny wnosi o zwrot wyłącznie podatku naliczonego a więc nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, że w doniesieniu do podmiotów zagranicznych przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania, w konsekwencji nie mają również zastosowania przepisy o nadpłacie. Organ podtrzymał zatem pogląd, że ze względu na istniejące zróżnicowanie statusu prawnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podmiotu uprawnionego doz zwrotu podatku ustawodawca polski mógł odmiennie wobec obu grup uregulować skutki zwrotu podatku po terminie. Zdaniem organu prawa takiego nie można wywodzić z konstytucyjnych zasad równości i zakazu dyskryminacji określonych w art. 32 Konstytucji RP. Jeżeli brak takich uregulowań naruszałby Konstytucję to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny, obowiązkiem zaś organów jest działanie na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu przepisów prawa procesowego wskazano, ze stwierdzenia Sądu odnoszą się do kwestii związanych z odrębnym postępowaniem zakończonym decyzją ostateczną o wysokości uznanej kwoty zwrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze do WSA i zauważyła, że organ podatkowy całkowicie pominął argumenty natury systemowej abstrahując od podstawowych zasad polskiego i unijnego porządku prawnego takich jak: zasada równości, zasada dyskryminacji czy ochrona własności. Zdaniem Spółki Sąd I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Podmioty zagraniczne będąc szeroko rozumianymi podatnikami mają prawo do odsetek na podstawie art. 87 ustawy o VAT w przypadku opóźnionych zwrotów, co zostało już potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednocześnie zauważono, że przedmiotem sporu jest nie tylko kwestia zasadności roszczenia Spółki o wypłatę oprocentowania, ale również kwestia wysokości należnego Spółce oprocentowania. Stad też obowiązkiem Sądu I instancji było wskazanie w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób i na podstawie jakich regulacji organy podatkowe powinny dalej procesować, a by wykonać wyrok. Wskazania tego nie sposób dokonać abstrahując od kwestii skutecznego przedłużenia postępowania w sprawie zwrotu VAT. Na rozprawie Spółka przedłożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała stanowisko, żądania i argumenty sformułowane w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Należy zauważyć, że zawiera ona zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie odnosi się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie jest sporny. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisu art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa w związku z przepisami art. 212, art. 219 i art. 237 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzeń wykraczających poza granice danej sprawy a dotyczących braku wpływu na wysokość odsetek postanowienia wydanego w trybie § 6 ust. 3 rozporządzenia MF przedłużającego termin zwrotu podatku. Wprawdzie należy uznać za daleko idące i przedwczesne rozważania Sądu I instancji w przedmiocie terminu przedłużenia zwrotu oraz związanych z nim konsekwencji albowiem istota sporu sprowadza się do kwestii przysługiwania podmiotowi będącemu podatnikiem VAT we Francji prawa do odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku przez organ podatkowy. Jednakże należy stwierdzić, że ww. rozważania nie mają wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne stanowisko autora skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Na wstępie rozważań dotyczących tej grupy zarzutów należy przypomnieć, że NSA rozpoznawał już sprawy w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładem są wyroki: z dnia 4 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1545/11; z dnia 12 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 176/10; z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3 września 2009r. sygn.. akt I FSK 742/08; z dnia 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08. W wyrokach tych uznano prawo podmiotów – podatników VAT nie mających siedziby na terytorium Polski - do zapłaty odsetek przez organ podatkowy z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Powyższe stanowisko Sąd podziela również w przedmiotowej sprawie. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że problematyka zwrotu podatku na rzecz podatników VAT mających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004r. nr 89, poz. 851 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF") opartym na delegacji ustawowej wynikającej z treści art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT"). Stosownie do treści § 8 ust. 1 rozporządzenia MF kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Bezpośrednim adresatem powołanego przepisu jest podmiot nieposiadający siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, który zobowiązany jest w sytuacji nienależnego zwrotu podatku do jego zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Przepisy rozporządzenia nie przewidują zaś sytuacji, w której organy podatkowe zobowiązane są do zapłaty odsetek jako konsekwencji przekroczenia przez nie terminu zwrotu podatku. Jednocześnie warto wskazać, że stosownie do treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wskazuje zatem na prawo podatnika do rekompensaty w postaci odsetek za niezgodne z prawem przetrzymywanie jego pieniędzy. Warto też zauważyć, że wspomniane rozporządzenie stanowi implementację m.in. przepisów Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE z dnia 27 grudnia 1979 r. L 331 s. 11 i nast. zwanej dalej "VIII Dyrektywą"), które zostały stworzone w oparciu o treść art. 17 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s. 1 i nast. zwanej dalej "VI Dyrektywą") stosownie do którego Rada, stanowiąc jednogłośnie, poczyni wszelkie starania, aby przyjąć przed dniem 31 grudnia 1977 r., na wniosek Komisji, wspólnotowe zasady, na podstawie których będą dokonywane zwroty, zgodnie z ust. 3 podatnikom nie mającym przedsiębiorstwa na terytorium kraju. Dopóki takie reguły wspólnotowe nie zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie same określą sposób dokonywania tych zwrotów. W przypadkach, kiedy osoba podlegająca opodatkowaniu nie mieszka na terytorium Wspólnoty, Państwa Członkowskie mogą odmówić zwrotu lub uzależnić go od spełnienia dodatkowych warunków. Trybunał potwierdził w swym orzecznictwie, że VIII Dyrektywa ma na celu ustalenie warunków zwrotu VAT zapłaconego w państwie członkowskim przez podatników mających siedzibę w innym państwie członkowskim. Dyrektywa ta ma zatem na celu harmonizację prawa do zwrotu, o którym mowa w art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy (zob. wyroki ETS: z dnia 13 lipca 2000 r. sprawa C-136/99 Monte Dei Paschi Di Siena, Rec. s. I-6109, pkt 20; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I-2425, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2010r. sprawa C‑582/08, Komisja Europejska przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, pkt 32). Ponadto należy podkreślić, że przepisy VIII Dyrektywy stanowią konsekwencję zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Powyższa zasada wynikająca z definicji podatku od wartości dodanej, zawartej w art. 2 I Dyrektywy i została ona uszczegółowiona w tytule XI VI Dyrektywy. Stosownie zaś do treści art. 17 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju. Analizując genezę uchwalenia wspomnianej dyrektywy należy również wskazać na definicję podatnika określoną w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Oznacza to, że w rozumieniu wspólnego systemu VAT podatnikiem jest każdy podmiot gospodarczy, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Stąd też prawo do odliczenia VAT lub zwrotu VAT powinno przysługiwać wszelkim podmiotom, a nie tylko rezydentom danego państwa o ile ów podatek naliczony związany jest z towarami lub usługami wykorzystywanymi do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. Dyrektywa VAT pod red. R. Namysłowski, K. Sachs, Wolters Kluwer, s. 1301 i nast.). W wyroku z dnia 26 września 1996r. sprawa C-302/93, Debouche, Rec. 1996 s. I-4495, pkt 18 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie jest celem VIII Dyrektywy podważanie zasad wprowadzonych VI Dyrektywą. Zgodnie z trzecim motywem preambuły, celem VIII Dyrektywy jest raczej eliminowanie rozbieżności pomiędzy zasadami obowiązującymi w państwach członkowskich, które prowadzą w pewnych przypadkach do pogorszenia konkurencji. Zgodnie z piątym motywem preambuły, VIII Dyrektywa nie może prowadzić do "odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na terytorium którego posiada swoją siedzibę". Ponadto zasada neutralności podatkowej jest wyrazem zasady równego traktowania w dziedzinie VAT (wyroki ETS: z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C‑45/01 Dornier, Rec. str. I‑12911, pkt 69; z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. 2005 s. I-4427, pkt 52; z dnia 27 kwietnia 2006 r. sprawy połączone C-443/04 oraz C-444/04 Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. I-3617, pkt 36; z dnia 8 czerwca 2006 r. sprawa C‑106/05 L.u.P., Zb.Orz. 2006r. s. I‑5123, pkt 48). Zaś zasada równego traktowania zakazuje nie tylko dyskryminacji jawnej opartej na przynależności państwowej, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu (zob. w szczególności wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225, pkt 26). Stąd też owa zasada niedyskryminacji, określona w art. 6 Traktatu (następnie art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r. nr 90 poz. 864/1 "dalej "TWE"), obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Dz.U. UE z 30 marca 2010r. C 83 – dalej "TFUE") została powtórzona w motywie piątym preambuły VIII Dyrektywy, zgodnie z którą zasady wspólnotowe ustanawiające przepisy regulujące zwroty podatku od wartości dodanej, określone w art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę (por. wyrok ETS z dnia 11 czerwca 1998r. sprawa C-361/96, Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises, Rec. 1998 s. I-3495, pkt 34). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że dyskryminacja może polegać nie tylko na stosowaniu różnych przepisów do porównywalnych sytuacji, lecz także na stosowaniu tego samego przepisu do różnych sytuacji (por. wyroki ETS z dnia 14 lutego 1995r. sprawa C-279/93, Rec. s. I-225, pkt 30; z dnia 14 września 1999 r. sprawa C-391/97 Gschwind, Rec. s. I-5451, pkt 21; z dnia 29 kwietnia 1999 r. sprawa C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. s. I‑2651, pkt 26; z dnia 14 listopada 2006 r. sprawa C‑513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. 2006 s. I-10967, pkt 19; wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2011r. sprawa C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, SA, brak publ. w Zb.Orz. pkt 41). Jednocześnie w wyroku z dnia 7 maja 1998r. sprawa C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA Trybunał stwierdził, że art. 59 Traktatu sprzeciwia się ustawodawstwu krajowemu, które zwraca podatnikom nieposiadającym siedziby w danym Państwie Członkowskim, którzy składają, wniosek o zwrot VAT, odsetki począwszy od wezwania tego Państwa Członkowskiego do zapłaty po stawkach niższych niż te, które stosuje się do odsetek według prawa powszechnego stosowanego do podatników posiadających siedzibę w tym Państwie Członkowskim, po upływie terminu ustawowego do zwrotu VAT (A. Bącal (red.), D.Dominik-Ogińska, M.Militz, M.Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2012, s. 703). Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że podmiot zagraniczny prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu stąd też przepisem, który został naruszony na skutek dyskryminacji takiego podmiotu był art. 59 Traktatu (następnie art. 49 TWE, obecnie art. 56 TFUE) regulujący swobodę świadczenia usług. W sytuacji, gdy dany przepis krajowy wszedł w zakres art. 59 Traktatu, nie było miejsca na stwierdzenie jego niezgodności z art. 6 Traktatu (art. 12 TWE, obecnie art. 18 TFUE – pkt 40 ww. wyroku ETS). Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca polski przyznaje podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą na terytorium kraju uprawnienie do żądania odsetek za nieterminowy zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym. Natomiast tego uprawnienia odmawia podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego. Niewątpliwie zatem mamy do czynienia ze zróżnicowanym traktowaniem tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pozbawione racji są twierdzenia wnoszącego skargę kasacyjną, że definicja podatnika zawarta w art. 7 O.p. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość rozszerzenia atrybutów wynikających z ustawy na uprawnienia uregulowane przepisami aktów podustawowych. Analiza przepisu art. 4 ust. 1, art. 17 ust. 3 i 4 VI Dyrektywy, jak też przepisów VIII Dyrektywy wskazuje, że prawo do odliczenia VAT lub zwrotu podatku jest nieodłącznie związane z przymiotem bycia podatnikiem VAT. Status taki posiadają podmioty, które wykonują samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Stąd też powyższe prawo przysługuje wszelkim podmiotom a nie tylko rezydentom danego państwa. Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu wspólnego systemu VAT nie ma znaczenia fakt, że ustawodawca polski rozróżnia pojęcie podatnika podatku od towarów i usług i podatnika od wartości dodanej. Obydwie te kategorie podmiotów wchodzą w zakres pojęcia podatnika w rozumieniu systemu VAT i podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego nie mogą być traktowani odmiennie niż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski. Należy zatem przyjąć, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu podatku podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, rodzi po stronie tegoż organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim korzystał on bezpodstawnie z kwoty zwrotu i w jakim ww. podatnik VAT był takiej możliwości pozbawiony. Skoro ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie takiego rozwiązania wobec podatników VAT działających na terenie Polski, to zgodnie z zasadą równego traktowania i zasadą niedyskryminacji, takie uprawnienie powinno przysługiwać także podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium innego państwa członkowskiego. Ponadto przyjęcie odmiennego poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Zasadnie tym samym podnosi NSA w swoim wyroku z dnia 12 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 176/10, że stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Dodatkowo taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że zasadnie Sąd I instancji uznał, że Spółce należą się odsetki od zwrotu podatku dokonanego po terminie także za okresy, w których nie obowiązywały regulacje krajowe przyznające wprost to uprawnienie. Podstawę prawną wspomnianego uprawnienia w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. należy wywieść wobec spółki w oparciu o treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z art. 12 TWE i art. 49 TWE (albowiem przedmiotem działalności Spółki zgodnie z jej statutem był handel i działalność usługowa) oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Na zmianę powyższego stanowiska nie może mieć wpływu – podnoszony przez autora skargi kasacyjnej – argument wprowadzenia dopiero z dniem 20 lutego 2008r. (termin implementacji – 1 stycznia 2010r. ) oprocentowania zwrotu podatku na mocy przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE z dnia 20 lutego 2008r. L 44, s. 23 i nast.). Jak wskazano bowiem powyżej, zarówno przepisy polskiej konstytucji, jak i traktatowa zasada niedyskryminacji uzasadniała taką wykładnię przepisów krajowych, zgodnie z którą podatnikom VAT niemającym siedziby w Polsce przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu VAT tak jak podmiotom krajowym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu pomimo błędnego w części uzasadnienia i na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa.