III SA/Wa 2526/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi Towarzystwa [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-358/15-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Towarzystwa [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Towarzystwo [...] S.A. z siedzibą w W. (zwane dalej: "Skarżącym") zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 dalej: "Ustawa o działalności ubezpieczeniowej") świadczy na rzecz swoich klientów usługi ubezpieczeniowe polegające na oferowaniu i udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. W rezultacie, w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego określonego w umowie ubezpieczenia, Skarżący jest zobowiązany do wypłacenia odszkodowania na rzecz podmiotu, któremu przysługuje roszczenie. Oferta Skarżącego kierowana jest do bardzo szerokiej grupy klientów indywidualnych i korporacyjnych. W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Skarżący oferuje klientom indywidualnym m.in. ubezpieczenia komunikacyjne, majątkowe, osobowo-turystyczne i odpowiedzialności cywilnej. W przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych od odpowiedzialności cywilnej (dalej: "ubezpieczenie OC"), podmiot będący poszkodowanym w zdarzeniu komunikacyjnym zgłasza roszczenie o odszkodowanie do sprawcy lub ubezpieczyciela udzielającego ochrony ubezpieczeniowej z tytułu wystąpienia zdarzeń komunikacyjnych objętych zakresem ochrony ubezpieczeniowej. Na tej podstawie, zakład ubezpieczeń sprawcy wypadku analizuje zdarzenia i po uznaniu przedmiotowego roszczenia dokonuje stosownej rekompensaty na rzecz poszkodowanego w zdarzeniu komunikacyjnym. Powyższy proces stanowi czynności likwidacji szkód, które są elementem usługi ubezpieczeniowej. W ramach świadczonych usług ubezpieczeniowych, Skarżący planuje wykonywać czynności bezpośredniej likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy danego zdarzenia komunikacyjnego (dalej: "Bezpośrednia likwidacja", "BLS"). Wykonywana w przyszłości przez Skarżącego bezpośrednia likwidacja ma na celu usprawnienie i przyspieszenie procesu świadczenia klientom usługi ubezpieczenia OC. W związku z powyższym, Skarżący planuje zawrzeć umowę wielostronną z innymi zakładami ubezpieczeń dotyczącą współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych (dalej: "Umowa BLS"). Na podstawie wskazanej wyżej Umowy BLS, Skarżący oraz pozostałe zakłady ubezpieczeń - strony Umowy - zobowiązują się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych (tj. wykonywania czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz na rozliczaniu w ustalonym okresie rozliczeniowym należności z tego tytułu. Istotą BLS będzie podejmowanie przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego takich czynności jak: 1) ustalanie przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego; 2) ustalenie rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC; 3) składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC; 4) wypłacenie odszkodowań należnych z tytułu umów OC. Umowa BLS zakłada, że zakłady ubezpieczeń będą wykonywały czynności Bezpośredniej likwidacji tylko w przypadku szkód spełniających warunki określone w tej Umowie. Likwidacja szkód objętych Umową BLS wykonywana będzie przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy. Co do zasady, szkody będą rozliczane w ramach Umowy BLS na zasadzie ryczałtów. Tylko w ściśle określonych przypadkach rozliczenia będą równe kwocie wypłaconego poszkodowanemu odszkodowania. Skarżący przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadał następujące pytanie: czy we wskazanym zdarzeniu przyszłym usługa ubezpieczeniowa, w skład której wchodzą czynności polegające na Bezpośredniej likwidacji z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, podlega zwolnieniu z VAT jako usługa ubezpieczeniowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u."? Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż jego zdaniem we wskazanym zdarzeniu przyszłym wykonywane czynności bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych na podstawie Umowy BLS powinny zostać uznane za czynność wchodzącą w skład kompleksowej usługi ubezpieczeniowej, a tym samym korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazał, że zasadniczą czynnością kompleksowej usługi ubezpieczenia OC jest świadczenie ochrony ubezpieczeniowej dla osoby trzeciej na wypadek ryzyka wystąpienia szkody pojazdu mechanicznego. Czynność ta jest na mocy ustawy o podatku od towarów i usług usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym, wszystkie inne czynności wchodzące w skład tej kompleksowej usługi ubezpieczeniowej podlegają tożsamej kwalifikacji na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, co zwolniona czynność główna. W ocenie Skarżącego, czynności Bezpośredniej likwidacji stanowią czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi ubezpieczeniowej zgodnie z przepisami Ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z tym, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z podatku VAT tych usług wprost na podstawie brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazanej interpretacji Minister Finansów, powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13-14 u.p.t.u., stwierdził że z przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, a w szczególności z art. 16 tej ustawy, można wywnioskować, iż postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. Natomiast brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - również stanowi czynność ubezpieczeniową. Zdaniem Ministra, Skarżący w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Tymczasem Skarżący nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeniowego. Minister zauważył również w tym miejscu, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Skarżącym oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Skarżący nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi. Skarżący nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Minister uznał również, że świadczenia wykonywane przez Skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Skarżącym a zakładem ubezpieczeniowym. Czynności wykonywane przez Skarżącego będące przedmiotem wniosku na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Minister rozważając następnie kwestię możliwości objęcia usług świadczonych przez Skarżącego w ramach likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wskazał że uwzględniając wskazania określone w powołanym przepisie a także wnioski płynące z przytoczonego przez ten organ orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Zdaniem Ministra, w takim kontekście trudno jednak uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi świadczone przez Skarżącego stanowią wprawdzie odrębną całość, jednakże przepis ust. 13 art. 43 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby więc uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W opinii Ministra, w przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Skarżącego usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez Skarżącego nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych. Zdaniem Ministra, usługi świadczone przez Skarżącego nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Skarżący nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową. Ponadto w opinii tego organu, usług świadczonych przez Skarżącego nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby bowiem zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Reasumując Minister stwierdził, że wykonywane przez Skarżącego czynności, takie jak: ustalanie przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego, ustalenie rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC, składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC, wypłacenie odszkodowań należnych z tytułu umów OC, trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe. Biorąc powyższe pod uwagę Minister uznał, że wyżej wymienione czynności świadczone przez Skarżącego w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Przedmiotowe czynności opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 14 lipca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 27 maja 2015r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 13 sierpnia 2015 r., w której zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności ubezpieczeniowe wykonywane przez Skarżącego w ramach umowy o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód (BLS) świadczone przez Skarżącego nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, jako usługi ubezpieczeniowe; - art. 43 ust. 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynności ubezpieczeniowe świadczone przez Skarżącego nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, jako tzw. usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeniowych, 2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak właściwego uzasadnienia dla przyjęcia przywołanych definicji pojęć "właściwości" oraz "niezbędności", tym samym postępując w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia w oparciu o treść orzecznictwa TSUE z pominięciem orzecznictwa sądownictwa krajowego; - art. 14c § 2 w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji do innych niż podatkowe przepisów prawa materialnego, w zakresie analizy pojęcia "usługi ubezpieczeniowe" oraz wydanie interpretacji w oparciu o fragmentaryczną i dowolną ocenę stanu faktycznego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. jest efektem implementacji do polskiego porządku krajowego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE (Dz. U. UE L Nr 347) - zwanej dalej: "Dyrektywą 112". Analiza treści powyższego aktu prawnego wskazuje zdaniem Skarżącej, że polski ustawodawca implementował art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w szerszym zakresie niż został on przewidziany w powołanym artykule Dyrektywy. Nastąpiło to poprzez dodatkowe wprowadzenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Skarżący zauważył również, że zgodnie z ogólną zasadą, w sytuacji nieprawidłowej (tj. zbyt szerokiej lub zbyt wąskiej) implementacji przepisów dyrektywy do prawa krajowego, organy państwa członkowskiego odpowiedzialnego za nieprawidłową implementację nie mają prawa do bezpośredniego stosowania przepisów tego typu dyrektywy w celu ograniczenia praw podmiotowych obywatela, z pominięciem przepisów krajowych. Zatem w sytuacji, w której to podatnik występuje jako jednostka pokrzywdzona wadliwą implementacją przepisów krajowych, dysponuje on uprawnieniem do powołania się na treść regulacji prawa unijnego (tzw. bezpośredni wertykalny skutek dyrektyw unijnych). Niemniej uprawnienie takie nie zostało przyznane organom państwa członkowskiego, co oznacza, że organy państwa członkowskiego nie mają prawa powoływać się na bezpośredni skutek dyrektywy unijnej, w przypadku wadliwie implementowanej treści regulacji krajowych. W przeciwnym wypadku, organy państwa członkowskiego czerpałyby korzyści z własnych zaniedbań. Skarżący wskazał następnie, że w niniejszej sprawie organ, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, w celu dokonania wykładni zarówno przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37, jak i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., posłużył się wyłącznie tezami zawartymi w wyrokach TSUE, co w ocenie Skarżącego nie jest właściwe. Bezpośrednią konsekwencją takiego działania było przyjęcie przez organ, iż kwestia zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych powinna zostać zinterpretowana na podstawie przepisów Dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Jednakże w przypadku sytuacji nieprawidłowej (tj. zbyt szerokiej lub zbyt wąskiej) implementacji przepisów dyrektywy do prawa krajowego, organy państwa członkowskiego odpowiedzialnego za wadliwą implementację nie mają prawa do bezpośredniego stosowania tych przepisów dyrektywy w celu ograniczenia praw podmiotowych obywatela, z pominięciem przepisów krajowych. W rezultacie tezy przedstawione przez organ na podstawie ww. procesu wykładni prawa nie mogą, zdaniem Skarżącego, znaleźć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Skarżący wskazał również, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera definicji "usługi ubezpieczeniowej". Zatem aby ustalić definicję tego pojęcia, w ocenie Skarżącego, należy odwołać się do art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, w którym zawarto katalog czynności ubezpieczeniowych. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi wskazanymi w tym przepisie są czynności wykonywane w ramach umowy BLS. Powyższe oznacza więc, że na "usługi ubezpieczeniowe" składają się "czynności ubezpieczeniowe". Natomiast biorąc pod uwage czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach BLS, takie jak: ustalanie przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego, ustalenie rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC, składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC oraz wypłacenie odszkodowań należnych z tytułu umów OC - nie ulega, zdaniem Skarżącego, wątpliwości, iż usługi te należy kwalifikować jako czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach BLS stanowią czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, co uprawnia do przyjęcia stwierdzenia, iż przedmiotowe czynności winny, w oparciu o wyniki wykładni systemowej zewnętrznej, stanowić "usługi ubezpieczeniowe" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżący podniósł także, że stanowisko Ministra wskazujące, iż dla spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. konieczne jest istnienie bezpośredniego stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ochrony ubezpieczeniowej oraz podmiotem objętym ochroną ubezpieczeniową, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Skarżący zauważył, że treść art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie zawiera jakichkolwiek przesłanek uprawniających do przyjęcia istnienia ograniczenia w zakresie charakteru lub rodzaju więzi prawnej łączącej podmiot świadczący ochronę ubezpieczeniową oraz podmiot ubezpieczony. W szczególności, w powołanym przepisie brak jest ograniczenia dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT wyłącznie do sytuacji, w których pomiędzy oboma wyżej wymienionymi podmiotami istnieje bezpośredni stosunek umowny. Zdaniem Skarżącego, dodanie przez organ warunku nieprzewidzianego w treści tego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. odnoszącego się do istnienia bezpośredniej więzi umownej pomiędzy Skarżącym oraz podmiotem ubezpieczonym, stanowi przykład interpretacji prawa, która w sposób niezgodny z prawem zawęża prawnie dopuszczalny zakres zwolnienia podatkowego. Powyższe działanie narusza, w ocenie Skarżącego treść art. 217 Konstytucji RP, poprzez modyfikację zakresu opodatkowania podatkiem VAT w drodze wykładni prawa. Skarżący zauważył również, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji świadczone przez niego czynności wykonywane są w związku z istnieniem stosunku umownego pomiędzy Skarżącym oraz podmiotem objętym ochroną ubezpieczeniową, co jednak zostało pominięte przez organ. We wniosku Skarżącego wskazano bowiem, że bezpośrednią likwidacją szkód objęci są wyłącznie klienci Skarżącego, którzy zawarli z nim umowę polisy ubezpieczeniowej. Ponadto, w ramach czynności bezpośredniej likwidacji szkód zakłady ubezpieczeń planują zawrzeć ze sobą wielostronne umowy dotyczące współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód swoich klientów (posiadaczy polisy OC). W razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, podmiotem zobowiązanym, na podstawie Umowy BLS, do świadczenia przedmiotowych usług likwidacji szkody będzie w istocie ten zakład ubezpieczeń, którego bezpośrednim klientem jest poszkodowany (ubezpieczony). Skarżący będzie po prostu działał na zlecenie zakładu ubezpieczeń sprawcy zdarzenia. W efekcie, pomiędzy podmiotem ubezpieczonym oraz Skarżącym będzie istniał bezpośredni stosunek umowny, na mocy którego Skarżący będzie świadczyć na rzecz ubezpieczonego czynności ubezpieczeniowe. Okoliczność uzyskiwania przez ubezpieczonego świadczeń z tytułu BLS wynika bowiem wprost z faktu uprzedniego zawarcia ze Skarżącym umowy polisy ubezpieczeniowej, której elementem składowym są czynności BLS. Skarżący realizując opisane czynności ma więc na celu spełnienie zobowiązania wynikającego z polisy zawartej ze swoim klientem. Skarżący wskazał również następnie, że w ramach czynności ubezpieczeniowych BLS cały proces likwidacji będzie przez Skarżącego realizowany kompleksowo. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, iż usługa wykonywana przez niego ma charakter kompleksowy i jest kluczowym elementem usługi ubezpieczeniowej, której istotą jest zapewnienie likwidacji szkody poniesionej przez podmiot objęty ochroną. W związku z powyższym, przedstawione przez organ w zakresie interpretacji pojęcia "usługa ubezpieczeniowa" wybiórcze orzecznictwo TSUE dotyczące zupełnie innego rodzaju usług, nie może w ocenie Skarżącego znaleźć zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skarżący wskazał też, że świadczone przez niego czynności ubezpieczeniowe w ramach bezpośredniej likwidacji szkód obejmują swoim zakresem typowy, logiczny ciąg podejmowanych przez ubezpieczyciela czynności, mający miejsce od dnia wystąpienia szkody do daty jej ostatecznej likwidacji. W ramach świadczonej ochrony ubezpieczeniowej na wypadek wystąpienia zdarzenia losowego, zakład ubezpieczeń zobowiązany jest umową ubezpieczenia do zlikwidowania szkody w przypadku jej wystąpienia. Zatem wniosek organu, jakoby czynności świadczone przez Skarżącego w ramach bezpośredniej likwidacji szkód ograniczały się wyłącznie do "oceny wysokości szkód" stoi zdaniem Skarżącego w bezpośredniej sprzeczności z przedstawionym w przedmiotowej sprawie stanem faktycznym, co uniemożliwiło zastosowanie w stosunku do tego typu usług zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Ponadto zdaniem Skarżącego, usługi świadczone w ramach czynności bezpośredniej likwidacji szkód nie mają – wbrew temu co twierdził organ, charakteru jedynie opiniodawczo-doradczego. Z przedstawionego we wniosku Skarżącego zakresu czynności świadczonych w ramach bezpośredniej likwidacji szkód wynika bowiem, że ich celem jest całościowa (kompleksowa) likwidacja szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego w ramach Umowy BLS zawartej pomiędzy zakładami ubezpieczeń - czyli kluczowy, najistotniejszy element realizowany w związku z zapewnieniem ochrony ubezpieczeniowej. Wszystkie czynności świadczone przez Skarżącego w ramach Umowy BLS obejmują taki zakres działań, którego głównym założeniem oraz bezpośrednim celem jest faktyczna likwidacja szkody majątkowej z ubezpieczenia OC, poprzez rozpatrzenie każdego zgłoszenia ubezpieczonego (tj. od przyjęcia zgłoszenia szkody do wypłaty odszkodowania). Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji wskazał również, że usługi świadczone w ramach Umowy BLS stanowią przykład typowych czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z powszechną praktyką rynkową tego typu usługi są zasadniczo świadczone wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń. W konsekwencji brak jest podstaw aby uznać, że usługi te mogą być swobodnie świadczone w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Skarżący zarzucił również, że Minister w zaskarżonej interpretacji nie przedstawił, nawet w najbardziej ogólny sposób, konkretnych przyczyn dla odmowy przypisania świadczonym przez Skarżącego czynnościom bezpośredniej likwidacji szkód cechy "niezbędności" w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Tymczasem zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym przez Skarżącego orzecznictwie sądów administracyjnych, usługi o charakterze analogicznym do świadczonych przez Skarżącego podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Skarżący wskazał również w tym miejscu, że nie sposób jest wyobrazić sobie możliwość zapewnienia przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej swojemu klientowi bez zapewnienia możliwości przeprowadzenia procesu likwidacji szkody ubezpieczeniowej. W piśmie z dnia 8 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 15608709N: 01560870 Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie podkreślić należy, że kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Z opisu sprawy wynika, że Spółka, w ramach świadczonych usług ubezpieczeniowych, planuje zawrzeć umowę wielostronną z innymi zakładami ubezpieczeń dotyczącą współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych oraz, że na podstawie tejże umowy każda ze stron umowy zobowiązuje się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych w zakresie ustalenia przyczyn i okoliczności powstałego zdarzenia losowego, ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanemu z tytułu umowy OC, a także składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie oraz wypłacanie należnych odszkodowań z tyułu umów OC. Wątpliwości Spółki w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług przedmiotowych usług wymienionych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Organ w zaskarżonej Interpretacji uznał, że wymienione czynności świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. albowiem opisane we wniosku czynności ubezpieczeniowe wykonywane przez Spółkę w ramach umowy o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód nie podlegając zwolnieniu z podatku VAT ani jako usługi ubezpieczeniowe, ani jako usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczanych. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko Organu Interpretacyjnego jest błędne i narusza przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma dyspozycja art. 43 ust 1 pkt 37 u.p.t.u., przewidująca zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jak słusznie zauważył Organ, w przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód. O ile z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej - również stanowi czynność ubezpieczeniową. Zdaniem Organu, dokonując interpretacji powyższego pojęcia, nie jest konieczne sięganie do polskich aktów prawnych w celu zdefiniowania pojęć objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, ale należy oprzeć się na dorobku orzeczniczym TSUE, który dostarcza definicji "transakcji ubezpieczeniowych". Z orzecznictwa TSUE wynika zaś, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, to muszą one stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieść odrębny od tej usługi charakter, jak też muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz być dla niej właściwe, w znaczeniu "specyficzne". Tymczasem czynności opisane w zdarzeniu przyszłym nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych (zwolnionych z podatku VAT), a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i choć mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, to jednak nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych. Przy tak zakreślonych stanowiskach stron, spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienie od podatku (VAT) stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA co do wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (por. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12; z 1 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 746/13; z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 824/13; z 21 maja 2014r. I FSK 856/13, 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1003/13; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Podkreślenia wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. TSUE w wyroku z dnia 17 marca 2016r., w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.) potwierdził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo TSUE zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (zob. wyroki TSUE w sprawie C-240/99 Skandia, pkt 41; w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41, w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednak ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 u.p.t.u. NSA wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Niezbędnym jest wówczas poprzestanie na wykładni przepisu krajowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12). Z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Minister Finansów zasadniczo kwestionuje stanowisko Spółki co do tego, że usługi świadczone przez skarżącą Spółkę są właściwe dla tej usługi ubezpieczeniowej. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że – jak podano we wniosku o interpretację – w ramach spornych usług Wnioskodawca w ramach świadczonych usług ubezpieczeniowych na podstawie wielostronnej umowy z innymi zakładami ubezpieczeń w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych zobowiązuje się do usługi likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych w zakresie ustalenia przyczyn i okoliczności powstałego zdarzenia losowego, ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanemu z tytułu umowy OC, a także składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie oraz wypłacanie należnych odszkodowań z tytułu umów OC. Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy ustalić czy opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. I tak, według "Uniwersalnego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 2003), "właściwy", to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty". Z kolei według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego (PWN, Warszawa 2010), "właściwy", to także "charakterystyczny, typowy". Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. W ocenie Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.d.u. jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie można zatem skutecznie podważyć cechy "niezbędności" – w opisanym zdarzeniu przyszłym - że usługi likwidacji szkody są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Podkreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, przepis ten dotyczy usług opartych na wzajemnym świadczeniu sobie tego typu usług przez związanych umownie (jak w opisanym zdarzeniu) ubezpieczycieli. W ocenie Sądu, powyższego stanowiska nie podważa wyrok TSUE w sprawie C-40/15 Aspiro, w którym orzeczono, że "art. 135 ust. 1 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie". W opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy bowiem do czynienia "z czynnością polegającą na zwykłym powierzeniu likwidacji szkód podmiotowi trzeciemu, przy czym powierzenie to nie jest związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia" (por. teza 44 przedmiotowego wyroku). Reasumując, usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej przez Sąd. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania.