III SA/Wa 2528/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę R. S. (dalej: "skarżący") 5 lutego 2018 r. złożył wniosek o zwrot błędnie naliczonej i pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. pobranej w wysokości 65.064,35 zł. od odszkodowania wypłaconego z tytułu umowy o zakazie konkurencji. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że zgodnie z umową o zakazie konkurencji zawartą 22 września 2016 r. pomiędzy P. S.A. w R. (dalej: "P.", "płatnik") a skarżącym, zakaz konkurencji miał obowiązywać przez okres trwania zatrudnienia oraz w ciągu 12 miesięcy od dnia ustania stosunku pracy. Według § 3 ust. 2 umowy z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy P. zobowiązała się wypłacać skarżącemu miesięczne odszkodowanie przez okres 12 miesięcy w wysokości 100% dotychczas otrzymywanego wynagrodzenia brutto, liczonego od daty ustania stosunku pracy. Skarżący natomiast zobowiązał się do przestrzegania zakazu konkurencji i w ramach tego obowiązku do składania oświadczeń, że nie wykonuje działalności sprzecznej z obowiązującym zakazem konkurencji w terminie do 20-go każdego miesiąca przez okres trwania zakazu konkurencji. Odszkodowanie z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji zostało wypłacone. P. od lipca 2017 r. wypłacała odszkodowanie w zaniżonej wysokości wynikającej z zastosowanej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 70%, co w ocenie skarżącego stanowiło błędną interpretację przepisów. Zdaniem skarżącego, podstawą odszkodowania wypłacanego przez P. nie były przepisy prawa o zakazie konkurencji, lecz umowa cywilnoprawna. NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 65.064,35 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z wyjaśnień udzielonych przez P. wynikało, że w 2017 r. z tytułu umowy o zakazie konkurencji wypłaciła ona skarżącemu następujące kwoty: wynagrodzenie przed ustaniem stosunku pracy, za okres lipiec - grudzień 2016 r.: 6x29.000,00 zł i odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji za okres pierwszych 6 m-cy po ustaniu stosunku pracy tj. za okres styczeń - czerwiec 2017 r.: 6 x 29.000,00 zł, od których potrącono zaliczki na podatek potrącony według skali z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji za okres 6-12 m-cy po ustaniu stosunku pracy tj. za okres lipiec - grudzień 2017 r.: 6 x 29.000,00 zł od których potrącono zryczałtowany podatek potrącony według stawki 70%. W toku postępowania podatkowego P. wskazała, że zastosowane opodatkowanie zgodne było ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") wyrażonym w indywidualnej interpretacji podatkowej nr 0114-KDIP3-3.4011.417.2017.1.JK2 dotyczącej stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.. P. jest spółką, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów w walnym zgromadzeniu. NUS wskazał, że z analizy sprawozdania finansowego P. za 2016 r. wynika, że na 31 grudnia 2016 r. Skarb Państwa posiadał w akcje P., które dawały mu 65,14% prawa głosu w walnym zgromadzeniu. Oznacza to, że określona w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przesłanka dotycząca statusu podmiotu zobowiązanego do zapłaty odszkodowania została spełniona. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wynika, że wskazany w tym przepisie zakaz konkurencji musi być związany ze stosunkiem pracy (umowa o pracę) lub umową cywilnoprawną, w których zawarte są przepisy o zakazie konkurencji. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że wypłacone odszkodowanie nie zostało wypłacone na podstawie przepisów prawa o zakazie konkurencji. Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."), ponieważ organ podatkowy oparł szereg twierdzeń i tez, w aspekcie negacji argumentacji skarżącego, w postaci przytoczenia treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., zaś badanie przesłanek zastosowania podwyższonego opodatkowania opierało się na jednostronnym stwierdzeniu organu podatkowego, że wypłacone wynagrodzenie miało charakter odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie za nieprawidłowe twierdzeń skarżącego, według których opodatkowanie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dotyczyć może wyłącznie wynagrodzeń członków zarządu; Skarżący wskazał, że był zatrudniony na stanowisku dyrektora wykonawczego i nie pełnił funkcji członka zarządu spółki (menadżera); art. 122 O.p., ponieważ zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe ograniczyło się do wskazania interpretacji prawa podatkowego per analogia, orzeczeń sądów administracyjnych w sposób jednokierunkowo fiskalny; art. 124 O.p., przez brak wyczerpującego odniesienia się przez organ podatkowy do przytaczanych przez skarżącego opinii prawnych ani też do problematyki konstytucyjności normy prawnej będącej podstawą zaskarżanego rozstrzygnięcia; skarżący podniósł, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego organ powinien był rozstrzygnąć na jego korzyść; art. 210 O.p. przez oparcie zaskarżonej decyzji na interpretacjach indywidualnych wydanych wobec innych podatników. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów kwestionujących prawidłowość ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny był wystarczający do wydania skarżonej decyzji, a podniesione gołosłownie zarzuty co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego miały wyłącznie charakter polemiczny, niepoparty jakimikolwiek dowodami. W ocenie DIAS, niejasny był zarzut naruszenia art. 122 O.p. przez stwierdzenie, że materiał dowodowy został zebrany w sposób jednokierunkowo fiskalny. Organ odwoławczy stwierdził, że wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego oznacza, że postępowanie dowodowe należy zakończyć w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu w sprawie wystąpiła taka sytuacji, gdyż zebrane dowodowy potwierdzały stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną decyzji organu I instancji. W ocenie DIAS również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznać należało za bezzasadne. W szczególności zarzut naruszenia art. 210 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie było prawdziwe twierdzenie skarżącego, według którego uzasadnienie decyzji organu I instancji głównie oparte było na indywidualnych interpretacjach podatkowych. Organ pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnił prawidłowość ich zastosowania. DIAS wskazał, że nie narusza prawa powoływanie się na wydane w analogicznych stanach prawnych interpretacje indywidualne, czy też orzecznictwo sądowoadministracyjne. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. był niezasadny, bowiem art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., którego zarzut ten dotyczył, swym zakresem nie obejmuje tylko członków zarządu spółek wskazanych w tym przepisie. Dlatego zatrudnienie skarżącego w P. na stanowisku dyrektora wykonawczego nie ma znaczenia dla zastosowania tego przepisu. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., który odnosi się do osób pełniących funkcje zarządcze nie miał w sprawie zastosowania. DIAS uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność dokonania wypłaty odszkodowania na podstawie umowy cywilnoprawnej. Organ odwoławczy stwierdził, że NUS dokonał prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przyjmując, że niezależnie od tego, czy prawo do przyznanych świadczeń wynikać będzie z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, czy tylko z zawartej umowy między stronami, świadczenia otrzymywane przez uprawnionych za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej objęte będą zakresem tego przepisu. W sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., zarówno po stronie skarżącego, jak również P. jako spółki Skarbu Państwa. Kwota podatku pobrana przez płatnika w okresie od lipca do grudnia 2017 r. była należna i pobrana została zgodnie z ww. przepisem w prawidłowej wysokości i nie wystąpiła nadpłata podatku. Odpowiadając na zarzuty, że organ pierwszej instancji nie odniósł się wystarczająco do przytaczanych przez skarżącego opinii prawnych ani też do problematyki konstytucyjności normy prawnej będącej podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że uzasadnienie decyzji nie pełni funkcji rozprawy polemicznej z wszystkimi twierdzeniami podatnika będącego stroną postępowania. Zdaniem organu II instancji, jeżeli uzasadnienie decyzji podatkowej zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych zawartego w niej rozstrzygnięcia i przy tym nie odnosi się do niektórych tez przedstawianych przez podatnika, to nie stanowi to o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie. Opinie prawne nie stanowią źródła prawa, a rozstrzyganie o niekonstytucyjności norm prawnych jest zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem DIAS organy podatkowe miały obowiązek stosować art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdyż Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący decyzji DIAS zarzucił naruszenie: - art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że podatek dochodowy jest należny również od odszkodowań otrzymanych na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie wyłącznie na podstawie przepisów prawa o zakazie konkurencji; - art. 2a O.p. przez dokonanie wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. na korzyść organów podatkowych, a nie podatnika, pomimo nieudających się usunąć wątpliwości, co do treści tego przepisu; - art. 2, 32, 84 i 217 Konstytucji RP przez przyjęcie wykładni celowościowej (systemowej) przepisu u.p.d.o.f., pomimo możliwości dokonania wykładni na podstawie jego dosłownego brzmienia, co było niekorzystne dla skarżącego oraz przez różne traktowanie przychodów podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej, w zależności od tego od jakiej spółki otrzymują dochody z tytułu odszkodowań uzyskanych na podstawie umów cywilnoprawnych lub przepisów o zakazie konkurencji (czy dana spółka jest kontrolowana przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, czy też nie). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. do odszkodowania otrzymanego przez skarżącego od P. Przepis ten stanowi, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, według którego wskazane w przytoczonym przepisie "przepisy o zakazie konkurencji" oznaczają wyłącznie przepisy powszechnie obowiązującego prawa. W tym zakresie Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 535/17 (wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane są w bazie internetowej CBOSA na str. cbois.nsa.gov.pl ), które poniżej zostaną powołane na potrzeby niniejszej sprawy. Jak trafnie stwierdził WSA w Kielcach, przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Nie można zakresu stosowania tej normy ograniczać, jak na to wskazuje strona skarżąca, tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania ma być przepis prawa powszechnie obowiązującego. Ograniczenie się do wykładni językowej powyższego przepisu nie prowadzi do odkodowania rzeczywistego jego znaczenia, sensu i co ważniejsze - celu wprowadzenia niniejszego unormowania. Zrozumienie tekstu prawnego wymaga przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. W procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W przypadku niezgodności konieczne jest objaśnienie, jakie wartości narusza znaczenie językowe oraz czy zapewnienie spójności aksjologicznej prawa wymaga zmiany tego znaczenia. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, który odwołuje się w procesie wykładni do brzmienia całego przepisu eksponując, że przepis w końcowej części wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy oświadczenie usług (...). Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Jak należy wnioskować, ustawodawca miał świadomość, iż źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań (odpraw) należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie w źródłach ustawowych. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić do określonego zachowania strony kontraktu, tak aby ustalały one wysokość wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji - wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji, byłby iluzoryczny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 162/17, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 123/17, WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/16, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3216/16 i z dnia 4 lipca 2018 sygn. akt III SA/Wa 2915/17. W przedostatnim z przywołanych wyroków Sąd - nie zgadzając się z twierdzeniem podatnika, że użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" odnosi się wyłącznie do przepisów kodeksu pracy - zauważył, iż sformułowanie to nie jest obce ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem także w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawodawca posługuje się tym zwrotem, wskazując że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie są zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił, na gruncie powyższego przepisu zgodnie wskazuje się, że przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko przepisy kodeksu pracy, ale również innych aktów prawnych, w szczególności kodeksu cywilnego czy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 z późn. zm.). Tym samym uznać należało, iż przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 353¹ k.c. Mając powyższe na uwadze Sąd zaaprobował wykładnię przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ w tej części, a polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy źródłem świadczenia jest umowa o zakazie konkurencji. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego we wskazanym zakresie nie jest zatem uprawniony. W rozpoznanej sprawie organ I instancji ustalił w sposób niekwestionowany, że Skarbowi Państwa przysługiwało prawo większości głosów w walnym zgromadzeniu P. Prawo to wynosiło 65,14% wszystkich praw głosu. Zatem w sprawie została spełniona określona w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.do.f. przesłanka dysponowania przez Skarb Państwa większością głosu na walnym zgromadzeniu. Błędne jest stanowisko skarżącego według, którego w rozpoznanej sprawie przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania z tego powodu, że skarżący nie jest członkiem zarządu spółki P. W zaskarżonej decyzji organ trafnie wskazał, że zakresem powołanego przepisu objęte są odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji wypłacane wszystkim osobom uprawnionym do tych odszkodowań niezależnie od funkcji jaką osoby te pełniły w spółkach wskazanych w tym przepisie. Zatem okoliczność, że skarżący nie był członkiem zarządu spółki P. nie miała znaczenia dla wysokości podatku pobranego w sprawie przez organ podatkowy I instancji. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 2, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez dokonanie w sprawie wykładni celowościowej przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. oraz pobranie od skarżącego zaliczek na podatek wyższych niż zaliczki należne od osób otrzymujących odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji od spółek, w których Skarb Państwa nie ma większości prawa głosu w walnym zgromadzeniu. Wyżej przedstawiona wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, według którego w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08. Zob. także M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego stosując wykładnię systemową wewnętrzną oraz do przepisów zawartych w innych ustawach posługując się wykładnią systemową zewnętrzną (por. A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 92; B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 86). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej w piśmiennictwie jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (zob. T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1998, s. 130). Powyżej wskazano, że ograniczenie się przy ustalaniu zakresu i znaczenia przepisu jedynie do wykładni językowej prowadziłoby do zniweczenie celu jaki tej regulacji nadał ustawodawca. Skorzystanie przez organ z wykładni celowościowej w sytuacji, gdy spełniane zostały przesłanki odwołania się do tego rodzaju wykładni jest działaniem uzasadnionym w nauce prawa i orzecznictwie sądowym. Zatem w świetle powyżej wskazanych wniosków należało uznać, że dokonanie w sprawie wykładni celowościowej art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. było zasadne i n9ie naruszało wskazanych przepisów Konstytucji RP. Wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa nakazuje w sposób jednakowy ustalać skutki prawne dotyczące podmiotów w stosunku, do których występują takie same okoliczności faktyczne, wskazane w przepisach na podstawie, których te skutki prawne są ustalane. Treścią tej zasady jest także zakaz ustalania jednakowych skutków prawnych stosunku do podmiotów znajdujących się w sytuacjach różniących się od siebie w sposób istotny. Wprowadzenie specjalnej stawki podatkowej dla dochodów osób wskazanych w art. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie wykazuje wskazanych powyżej cech dyskryminacji naruszającej zasadę równości wobec prawa. Przepis ten ustala skutki podatkowe dla ściśle określonej grupy podatników. Grupa ta jest określana w sposób szczegółowy i brak jest przepisów, które ustalałyby skutki prawne łagodniejsze dla podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, jak określona w ww. przepisie lub sytuacji bardzo zbliżonej. Zatem nie występuje tutaj szczególne potraktowanie przez ustawodawcę podmiotów będących w sytuacji takiej samej jak sytuacja podmiotów traktowanych przez ustawodawcę na gruncie innych przepisów w sposób odmienny. Podmioty objęte zakresem tego przepisu są wyodrębnione spośród podmiotów otrzymujących odszkodowania na podstawie przepisów o zakazie konkurencji przy pomocy jasnego kryterium dotyczącego statusu podmiotu wypłacającego odszkodowanie. Kryterium to jest istotne z punktu widzenia wskazanych powyżej celów analizowanej regulacji. Przepis ten nie został skonstruowany w sposób pozwalający na objęcie jego skutkami także innych podmiotów, znajdujących się w sytuacji istotnie odmiennej od sytuacji wskazanej w hipotezie tego przepisu. Zatem przepis ten, w ocenie Sądu, nie narusza zasady równości wobec prawa przez ustalenie takich samych skutków prawnych w stosunku do grup podmiotów znajdujących się w sytuacjach, które różnią się od siebie w sposób istotny z punktu widzenie celów tego przepisu. W świetle tych konstatacji zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją zasady równości wobec prawa należało uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 84 i 217 Konstytucji RP. Podatek, którego dotyczy sprawa został określony w ustawie u.p.d.o.f., która określa wszystkie wskazane w art. 217 elementy tego podatku a także wszystkie pozostałe istotne kwestie związane z tym podatkiem. Art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania i stanowi podstawę do wprowadzania przez ustawodawcę w drodze ustawy, opodatkowania określonych stanów faktycznych. Na podstawie tego przepisu ustawodawca może wprowadzać opodatkowanie bez narażania się na zarzut, że sam fakt wprowadzenia opodatkowania stanowi naruszenie praw i wolności konstytucyjnych np. prawa do ochrony integralności majątkowej obywatela (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że samo wymierzenie podatnikowi podatku na podstawie przepisu ustawy podatkowej nie stanowi naruszenia powołanego przepisu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.