III SA/Wa 2529/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2023 roku nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B. C. (dalej: strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2024 r.,, dotycząca solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego prezesa zarządu A. S.A. z siedzibą w W. (dalej spółka) wraz z tą spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku, styczeń i marzec 2018 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 roku. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2023 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłej prezes zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku, styczeń i marzec 2018 roku w łącznej kwocie 50.735,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 29.618,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4.645,11 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 roku w łącznej kwocie 4.063,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.358,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 400,00 zł. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołał przepisy rozdziału 15 działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w szczególności art. 107 § 1, art. 108 i art.116 tej ustawy. Dyrektor IAS ustalił, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych, wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7, w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio za grudzień 2017 roku do 25 stycznia 2018 roku, styczeń 2018 roku do 26 lutego 2018 roku, za marzec 2018 roku do 25 kwietnia 2018 roku, co spowodowało zgodnie z art. 51 O.p. powstanie z tego tytułu zaległości podatkowych. Natomiast objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z nieuregulowania zaliczek wykazanych przez spółkę w deklaracjach PIT-4R, w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpowiednio za styczeń 2018 roku do 20 lutego 2018 roku, za luty 2018 roku do 20 marca 2018 roku, za marzec 2018 roku do 20 kwietnia 2018 roku, za kwiecień 2018 roku do 21 maja 2018 roku. Organ odwoławczy wskazał, odwołując się do art. 70 § 1 O.p., że "nominalny" termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2017 roku, za styczeń 2018 roku, za marzec 2018 roku oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 roku upłynął z 31 grudnia 2023 roku. Niemniej [...] listopada 2019 roku zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe nr [...] w sprawie niepłacenia przez spółkę podatku VAT za grudzień 2017 roku, styczeń, marzec, kwiecień i maj 2018 roku wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 i korekt deklaracji oraz niewpłacenia w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za kolejne miesiące od stycznia do maja 2018 roku wynikające ze złożonej deklaracji PIT-4R przez spółkę. Naczelnik P. [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 13 maja 2020 roku (doręczonym 19 maja 2020 roku) zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z 14 listopada 2019 roku. Naczelnik P. [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 28 czerwca 2020 roku (doręczonym 1 lipca 2020 roku) zawiadomił spółkę, że [...] października 2021 roku zakończyło się prawomocne postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec spółki, wobec czego bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od 20 października 2021 roku, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Ponadto organ odwoławczy odwołał się do art. 70 § 4 O.p. wskazując, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. I tak: - organ egzekucyjny na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 roku i tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 roku zawiadomieniem nr [...] z 8 kwietnia 2022 roku dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie 11 kwietnia 2022 roku, natomiast zobowiązana spółka 19 kwietnia 2022 roku. - organ egzekucyjny na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 roku zawiadomieniem nr [...] z dnia 11.04.2022 roku dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie 11 kwietnia 2022 roku, natomiast zobowiązana spółka 19 kwietnia 2022 roku. Wobec powyższego, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2018 roku i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 roku został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego 11 kwietnia 2022 roku i rozpoczął bieg na nowo od dnia następnego. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe objęte decyzją organu pierwszej instancji pozostawały nieprzedawnione. Dyrektor IAS stwierdził zaistnienie przesłanek stanowiących podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 §2 O.p. organ ten ustalił, że zgodnie z Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 12 października 2012 roku strona została powołana do zarządu spółki, zaś uchwałą nr 1/2018 Rady Nadzorczej z 24 maja 2018 roku została odwołana z tej funkcji. Terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku, styczeń i marzec 2018 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 roku upływały zatem w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki. W związku z tym organ przyjął, że strona w tym zakresie odpowiada za powstałe zaległości spółki, zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Badając kolejną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy wskazał na tytuły wykonawcze wystawione w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku, styczeń i marzec 2018 roku i w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 roku (tytuły str. 9 decyzji, k.206 akt adm.). Organ egzekucyjny w ramach podjętych czynności w toku postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia wszystkich znanych organowi egzekucyjnemu rachunków bankowych. Egzekucja z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna ze względu na brak środków. Organowi egzekucyjnemu nie były znane inne składniki majątkowe spółki, z których byłoby możliwe efektywne prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Spółka została wyrejestrowana z KRS [...] marca 2023 roku. Z uwagi na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2023.2505., dalej u.p.e.a.), postanowieniami z [...] maja 2023 roku nr [...] i nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie, m.in., ww. tytułów wykonawczych. Dyrektor IAS powołał się także na postanowienie Sądu Rejonowego w W. z [...] maja 2021 r. w sprawie sygn.. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy przyjął jednocześnie, że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności wyłączjące analizowaną odpowiedzialność. I tak, Dyrektor IAS przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U.2024.794; prawo upadłościowe). Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań począwszy od 25 stycznia 2018 roku, kiedy to upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Na [...] listopada 2023 r., czyli na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji spółka posiadała zaległości: 1) w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku w wysokości 18.727,88 zł, styczeń 2018 roku w wysokości 3.770,00 zł, marzec 2018 roku w wysokości 28.237,90 zł, za kwiecień 2018 roku w wysokości 61.433,00 zł, za maj 2018 roku w wysokości 66.311,00 zł, za czerwiec 2018 roku w wysokości 42.570,00 zł, za czerwiec 2019 roku w wysokości 20,00 zł, za lipiec 2019 roku w wysokości 11,00 zł, za listopad 2019 roku w wysokości 85,00 zł, za grudzień 2019 roku w wysokości 39,00 zł, za styczeń 2020 roku w wysokości 39.222,00 zł, za luty 2020 roku w wysokości 65.321,00 zł, za kwiecień 2020 roku w wysokości 512,00 zł, za czerwiec 2020 roku w wysokości 4.704,00 zł, 2) w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2018 roku w wysokości 1.159,60 zł, luty 2018 roku w wysokości 1,357,00 zł, marzec 2018 roku w wysokości 123,00 zł, za kwiecień w wysokości 1.424,00 zł, za maj 2018 roku w wysokości 1.088,00 zł i za czerwiec 2018 roku w wysokości 905,00 zł. Ponadto, spółka posiadała zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za maj i czerwiec 2018 roku, od grudnia 2018 roku do stycznia 2021 roku w wysokości 132.969,07 zł, z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za czerwiec 2018 roku, od grudnia 2018 roku do stycznia 2021 roku w wysokości 35.502,84 zł, z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od kwietnia do czerwca 2018 roku, od grudnia 2018 do stycznia 2021 w wysokości 6.717,43 zł Zdaniem Dyrektora IAS, strona pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki nie wystąpiła we właściwym terminie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Obowiązek taki ciążył na stronie na podstawie art. 21 ust. 2 prawa upadłościowego. Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie postanowienia [...] lipca 2028 r. Sądu Rejonowego w. W., Sądu Gospodarczego dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych otwarte zostało wobec spółki postępowanie restrukturyzacyjne - przyspieszone postępowanie układowe, sygn. akt [...], [...]. Postanowieniem z [...] września 2022 roku w. sąd uchylił jednak układ. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został oddalony postanowieniem z [...] maja 2021 roku, sygn. akt [...], albowiem majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Tak więc, wprawdzie zostało otwarte przyspieszone postępowanie układowe, spółka jednak nie wywiązywała się z układu, nie płaciła rat i układ został uchylony. Konkludując organ uznał, że strona nie spełniła przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości spółki, poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania o zawarcie układu. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych począwszy od 25 stycznia 2018 roku, kiedy to upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Biorąc pod uwagę wystąpienie podstawy ogłoszenia upadłości wyrażonej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek w tym przedmiocie powinien zostać zgłoszony w terminie 30 dni od 20 kwietnia 2018 roku, tj. dnia, w którym upłynęły 3 miesiące od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani wniosku o przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. Dyrektor IAS uznał w tej sytuacji, że - wobec braku wykazania przez skarżącą przesłanek ezgoneracyjnych – ponosi ona, jako były członek zarządu, odpowiedzialność za zobowiązania spółki, solidarnie z tą spółką. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji, - art. 116 § 1 pkt 1a O.p. w zw. z art. 21 ust 1 i z art. 11 ust 1 prawa upadłościowego, poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; - art. 116 § 1 pkt 1a O.p. w związku z art. 21 ust 3 prawa upadłościowego, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec spółki nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne we właściwym czasie; - art. 116 § 1 pkt 1a O.p., poprzez przyjęcie, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust 1 prawa upadłościowego, oznacza samo przez się, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w niewłaściwym czasie. oraz: 2. istotne uchybienia przepisów postępowania, tj.: - art. art. 121 § 1 O.p., a zatem naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego chociażby na podstawie faktów znanych organowi z urzędu i nie wymagających dowodzenia z uwagi, że są powszechnie znane; - rażące naruszenie art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy właściwie do skopiowania twierdzeń organu podatkowego pierwszej instancji bez odniesienia się do szczególnie istotnych kwestii i faktów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, a w szczególności niepowołanie biegłego z uwagi na kwestionowane w odwołaniu ustalenia organu pierwszej instancji i wymagane w tym zakresie wiadomości specjalne; - art. 187 § 3 O.p., poprzez pomijanie ignorowanie oraz nieustosunkowanie się w sposób wyczerpujący w decyzji, co do faktów znanych organowi z urzędu i niewymagających dowodzenia z uwagi, że są powszechnie znane; - art. 127 O.p., poprzez przyjęcie za własne rozstrzygnięć organu pierwszej instancji i przekopiowanie twierdzeń wprost z decyzji oraz arkuszu odwoławczego w żaden sposób nie ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co czyni zasadę dwuinstancyjności fikcja wobec obowiązku organu drugiej instancji do ponownego merytorycznego rozpoznanie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji jedynie z punktu widzenia zawartych w odwołaniu zarzutów; - art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich dostępnych działań, niedostateczne przeprowadzenie postępowania dowodowego, swobodną ocenę dowodów, opieranie się przez organ orzeczeniami zapadłymi na nieaktualnej podstawie prawnej i w związku z inną podstawa prawną co skutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i podjęciem decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym, - co w konsekwencji skutkuje również naruszeniem zasad, wolności, praw człowieka określonych w art. 2 oraz 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, takich jak zasad sprawiedliwości społecznej, zasady zaufania do państwa, zasady bezpieczeństwa prawnego, społecznej gospodarki rynkowej, a ponadto prawa do odpowiednio ukształtowanych przepisów prawa i procedury sądowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza prawo. W sprawie bowiem zaistniały przesłanki egzoneracyjne, uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla rozstrzygnięcia kluczowe były następujące elementy stanu faktycznego. Po pierwsze, co umknęło organom podatkowym pomimo prawidłowych ustaleń, skarżąca została odwołana z funkcji prezesa zarządu (członka zarządu) spółki już 24 maja 2018 r. Po drugie, co także pominęły organy w rozważaniach, wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony zaraz po odwołaniu skarżącej, tj. [...] czerwca 2018 r. i wskutek tego wniosku już [...] lipca 2018 r. otwarto wobec spółki postępowanie restrukturyzacyjne z opcją przyspieszonego postępowania układowego. Powyższe okoliczności są istotne, bowiem organy podatkowe same ustaliły, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych - podatkowych począwszy od 25 stycznia 2018 roku, kiedy to upłynął termin płatności pierwszego ustalonego w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Zatem uwzględniając art. 11 ust. 1 i ust. 1a prawa upadłościowego, wniosek w tym przedmiocie winien zostać zgłoszony w terminie 30 dni od 25 kwietnia 2018 r. (organ odwoławczy błędnie wskazał na 20 kwietnia 2018 roku), tj. od dnia, w którym upłynęły 3 miesiące od terminu płatności pierwszego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Za zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, jak zasadnie przyjęły organy orzekające, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące po 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie – a contrario - art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie uwzględnić należało także przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (obecnie Dz.U.2020.814 ze zm.). W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p., uzasadniające przypisanie skarżącemu analizowanej odpowiedzialności. Zgodnie z powyższym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zauważyć tez należy, że od 1 stycznia 2016 r. (art. 417 pkt 1 lit. a prawa restrukturyzacyjnego) zmieniły się przesłanki egzoneracyjne w ten sposób, że nie tylko złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w prawie restrukturyzacyjnym, są przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzeciej. Przesłanki przewidziane w prawie restrukturyzacyjnym zastąpiły więc przesłanki wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (lub/albo postępowania układowego, ewentualnie postępowania naprawczego). Zauważyć, przy tym należy, że zgodnie z art. 2 prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzację przeprowadza się w następujących wariantach: a) postępowaniu o zatwierdzenie układu, b) przyspieszonym postępowaniu układowym, c) postępowaniu układowym, d) postępowaniu sanacyjnym. Wracając na grunt Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że odpowiedzialność członków (byłych) zarządu, określona w art. 116 § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało analizować na gruncie przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Stosownie zatem do art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast według nowego przepisu ust. 1a, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Przy tak zakreślonych ramach prawnych, należy przede wszystkim stwierdzić, że prawidłowe, a także bezsporne, były ustalenia organów orzekających, zgodnie z którymi skarżąca została powołana do zarządu spółki na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 12 października 2012 roku, zaś uchwałą nr 1/2018 Rady Nadzorczej z 24 maja 2018 roku została odwołana z zajmowanego stanowiska (uchwała z 24 maja 2018 r. k.34 akt. adm.). Co istotne i co należy podkreślić, na mocy powyższej uchwały skarżąca została odwołana z zarządu spółki. Potwierdza to dodatkowo odpis rejestru spółki w którym uwidocznione zostały ww. zmiany KRS k. 29 akt adm. adnotacja o wykreśleniu z zarządu). Terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku, styczeń i marzec 2018 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 roku upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie spółki. Objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych, wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7, w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio za grudzień 2017 roku do 25.01.2018 roku, styczeń 2018 roku do 26.02.2018 roku, za marzec 2018 roku do 25.04.2018 roku, co spowodowało zgodnie z art. 51 O.p. powstanie z tego tytułu zaległości podatkowych. Objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z nieuregulowania zaliczek wykazanych przez spółkę w deklaracjach PIT-4R, w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpowiednio za styczeń 2018 roku do 20.02.2018 roku, za luty 2018 roku do 20.03.2018 roku, za marzec 2018 roku do 20.04.2018 roku, za kwiecień 2018 roku do 21.05.2018 roku. W istocie zatem w sprawie wystąpiła pierwsza z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 O.p. Dyrektor IAS wykazał także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okoliczność ta została udowodniona dowodami, których skarżąca nie obaliła. Przede wszystkim w trakcie trwania egzekucji organ egzekucyjny stwierdził brak majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Natomiast 1 marca 2023 roku nastąpiło rozwiązanie spółki, tym samym podmiot ten utracił byt prawny, został wykreślony z KRS, co w konsekwencji uniemożliwiło prowadzenie jakiejkolwiek egzekucji i stanowiło o całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., postanowieniami z [...] maja 2023 roku nr [...] i nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Wcześniej, postanowieniem z [...] maja 2021 roku, sygn. akt [...], został oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tej sytuacji, zdaniem sądu, w sposób nie budzący wątpliwości wykazano bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Skarżąca w żadnej mierze nie podważyła powyższych dowodów, ani ustaleń organu odwoławczego w zakresie stwierdzonej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wbrew stanowisku organów orzekających, w sprawie zostały wykazane okoliczności uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Należy w tym miejscu podkreślić, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W kolejnych orzeczeniach, NSA potwierdził, że niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.. Postawienie bowiem tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie (tak m. in. wyrok NSA z 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2256/12). Powołane stanowiska wyrażone w orzecznictwie sąd podziela w całości. Powyższe uwagi należy od 1 stycznia 2016 r. odnieść do postępowania restrukturyzacyjnego, tyle, że we właściwym czasie musi dojść do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (a nie jedynie złożenia wniosku o takie postępowanie) – art. 116 § 1 pkt 1a O.p. Zgodnie z art. 20 ust. 1 prawa upadłościowego, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli osobistych. Wniosek może zgłosić również – w stosunku do osób prawnych - każdy, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2 pkt 2). Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust.2). Uwzględniając bowiem także brzmienie przepisów ustawy prawo restrukturyzacyjne, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., należy przyjąć, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wywiera takie same skutki, tj. o charakterze egzoneracyjnym, co skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 7 prawa restrukturyzacyjnego, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek dłużnika (tu spółki, którą reprezentowała skarżąca). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. W myśl art. 6 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego, przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu prawa upadłościowego (tu przepisy w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r. – art. 10 w zw. z art. 11 prawa upadłościowego). Przez pojęcie zagrożenia niewypłacalnością należy rozumieć sytuację, w której -mimo regulowania zobowiązań przez dłużnika i zdolności do zaspokajania wierzycieli - występuje obawa, w oparciu o obiektywną sytuację ekonomiczną, że w niedalekiej przyszłości może on utracić zdolność do spłaty długów. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1a) prawa restukturyzacyjnego, we właściwym czasie (tj. wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) musi dojść do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 prawa upadłościowego, dopiero otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (w terminie), jako alternatywa dla wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, zwalnia z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w terminie). Skoro wystąpienie ze skutecznym wnioskiem o głoszenie upadłości jest prawnym obowiązkiem członka zarządu w przypadku powstania niewypłacalności spółki, znaczenie także ma wystąpienie o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, tak oby w terminie z art. 21 ust. 1 – 3 prawa upadłościowego, sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne. Reasumując, w sprawie na potrzeby oceny zaistnienia przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, na podstawie art. 116 O.p. musi zostać wykazane, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie nastąpiło w czasie właściwym. W sprawie niniejszej należało, po pierwsze, uwzględnić, że skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu 24 maja 2018 r. Już ta okoliczność dowodzi, że nie ponosi ona winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy brak otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, co zostanie wyjaśnione poniżej. Po drugie, w sprawie bez względu na powyższą okoliczności odwołania z funkcji, brak było podstaw do przyjęcia, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki nie nastąpiło w tzw. czasie właściwym, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt a O.p. W przedmiotowej sprawie, jak ustaliły organy orzekające, spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od 25 stycznia 2018 roku, kiedy to upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Powyższe ustalenia były prawidłowe, w sprawie brak było jakichkolwiek dowodów podważających powyższe okoliczności. Zatem, biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych, należałoby przyjąć, że wystąpienie przyjętej podstawy ogłoszenia upadłości wyrażonej w art. 11 ust. 1 prawo upadłościowe, przypadałoby na 25 kwietnia 2018 roku (Dyrektor IAS błędnie przyjął 20 kwietnia 2018 r.), tj. na dzień, w którym upłynęły 3 miesiące od terminu płatności pierwszego zobowiązania pieniężnego - zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku. Zatem wniosek o ogłoszeni upadłości spółki winien zostać zgłoszony w terminie 30 dni od 25 kwietnia 2018 r., czyli do 25 maja 2018 r. (art. art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego). Skarżąca natomiast z tym dniem została odwołana z piastowanej funkcji członka zarządu spółki. Nie można zatem przypisać jej winy w zaniechaniu obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czy otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym – chociażby ostatniego dnia, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub przestał pełnić funkcję w zarządzie (rezygnacja, odwołanie), w tej sytuacji realizuje się bowiem przesłanka braku winy w niezłożeniu wniosku (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2005 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 266/05). W okolicznościach niniejszej sprawy, znaczenia zatem nabiera to, że odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym (określonym w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) – chociażby ostatniego dnia - przestał pełnić funkcję w zarządzie spółki (dłużnika). Podkreślić też należy, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie upłynął czas właściwy nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego termin wskazany w przepisach prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04). Powyższy pogląd obecnie należy odnieść także do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. W przekonaniu sądu, w sprawie niniejszej istotne było to, co pominęły organy podatkowe, że skarżąca została odwołana z pełnionej funkcji 24 maja 2018 r., a zatem jeszcze przed upływem tzw. czasu właściwego z art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 3 prawa upadłościowego, który to czas ustawodawca przewidział dla członków zarządu na zorientowanie się w sytuacji spółki i – albo wypełnienie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, albo – odwołania, czy złożenia rezygnacji. Odwołanie skarżącej 24 maja 2018 r. stanowi o uwolnieniu się przez nią od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro same organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony do 25 maja 2018 r., to odwołanie skarżącej 24 maja 2018 r. z zarządu spółki stanowi podstawę do ustalenia, że skarżąca zwolniła się z odpowiedzialności za zaległości spółki. Po 24 maja 2018 r. skarżąca nie miała już wpływu na to, czy zostanie, czy też nie zostanie złożony wniosek o głoszenie upadłości spółki lub dojdzie do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (por., m. in. wyrok NSA z 4 listopada 2005 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 266/05). W konsekwencji, na podstawie powyższych ustaleń, skarżącej nie można skutecznie postawić zarzutu zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki czy zaniechania otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w tzw. czasie właściwym. W rezultacie przyjąć należało, że organy orzekające obu instancji błędnie, bo bezpodstawnie przypisały stronie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, objęte zaskarżoną decyzją. Podkreślić należy, że przy ustaleniach w zakresie ewentualnej daty powstania niewypłacalności spółki, terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy - Prawo upadłościowe, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości (por. wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17). Powyższy pogląd ma istotne znaczenie także przy przyjętej przez sąd ocenie, zgodnie z którą w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe nie wykazały, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie nastąpiło w tzw. czasie właściwym. W przekonaniu sądu bowiem do otwarcia przyspieszonego postępowania układowego doszło w tzw. czasie właściwym, co także wyłączało odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółki nawet gdyby nadal po 24 maja 2018 r. piastowała funkcję członka zarządu. W sprawie bezspornym było bowiem, że [...] czerwca 2018 r. wobec spółki został złożony wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w opcji przyspieszonego postępowania układowego (art. 2 pkt 2 prawa restrukturyzacyjnego). Co istotne dla sprawy, już postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Sąd Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych otworzył takie postępowanie (sygn. akt [...]). W toku postępowania restrukturyzacyjnego w przyspieszonym postępowaniu układowym zatwierdzono układ przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli (sygn.. akt [...]). Zgodnie z art. 6 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 794 i 1222). Przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny (ust. 2 i 3). Organy nie wykazały, że do otwarcia restrukturyzacyjnego nie doszło w tzw. czasie właściwym (art. 116 § 1a O.p.). Powtórzyć należy, że trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego zobowiązania, czy też nawet kilku zobowiązań, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów (tak m.in.: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zaprezentowane powyżej stanowiska i argumentacja wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, znajduje chociażby poparcie poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18. W orzeczeniu tym stwierdzono, że wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1184/16. W doktrynie i orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub doprowadzić do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jest bardzo krótki, wynosi trzydzieści dni. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, czy też otwierać postępowanie restrukturyzacyjne, już tylko gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Te uwagi należy odnieść analogicznie do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także spółka akcyjna może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym bardziej otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Czyniąc stosowne ustalenia w zakresie daty powstania niewypłacalności spółki, czy stanu zagrożenia niewypłacalnością, organ każdorazowo także zobowiązany jest uwzględnić jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy upadłościowej, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości (por. trafny wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17). W wyroku z 22 czerwca 2006 r. (I UK 369/05 Lex nr 376439) Sąd Najwyższy wskazywał, że ocena czy zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. powinno uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy wynikające z ustalanego stanu faktycznego, a nie jedynie odnosić się do terminu wynikającego z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (obecnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego). Analogiczne uwagi należy odnieść oceny upływu tzw. czasu właściwego do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający podziela w całości. W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z [...] lipca 2018 r. otworzył postępowanie restrukturyzacyjne. Uprawniony jest w sprawie zatem wniosek, że domniemanie niewypłacalności, rozumianej jako trwałe zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych z art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego, a przyjętej przez organy podatkowe, zostało w tej sprawie obalone. Przewidziane w art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zostało w sprawie obalone postanowieniem sądu z [...] lipca 2018 r. o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego. Istota domniemania prawnego polega bowiem na tym, że dłużnik może wykazywać, iż mimo wstrzymania się z wykonywaniem zobowiązań pieniężnych jest wypłacalny. Wypłacalność taką może odzyskać, czy nawet może uniknąć upadłości na skutek wprowadzonych rozwiązań i postępowań restrukturyzacyjnych (naprawczych), które w tym samym czasie umożliwił ustawodawca poprzez prawo restrukturyzacyjne, którego głównym celem jest uniknięcie likwidacji dłużnika. W związku z użytym przez ustawodawcę wyrażeniem "utrata zdolności do wykonywania zobowiązań pieniężnych" stwierdzić należy, że ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą samo zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie oznacza jeszcze, że ziściła się podstawa niewypłacalności w postaci utraty płynności. W uzasadnieniu projektu ustawy prawo restrukturyzacyjne wskazano, że: "sam fakt braku zapłaty nie świadczy bowiem jeszcze o tym, że dłużnik jest niewypłacalny, a w konsekwencji, że powinno być wobec niego wszczęte postępowanie upadłościowe. Konieczny jest zły stan finansów, uniemożliwiający uregulowanie zobowiązań pieniężnych. Z punktu widzenia wierzycieli istotne jest nie to, czy dłużnik rzeczywiście nie zapłacił w terminie, lecz raczej to, że nie jest on zdolny do dokonania zapłaty". Stan niewypłacalności uzasadniający ogłoszenie upadłości spółki powinien się charakteryzować pewną trwałością, a za niewypłacalnego w rozumieniu prawa upadłościowego nie powinien być uznany dłużnik, który jedynie chwilowo (przejściowo) ma problemy z terminową spłatą swoich długów i długi te na skutek podjętych działań restrukturyzacyjnych mogą być spłacone. Obalenie tego domniemania może nastąpić przez (przynajmniej częściową) ich spłatę lub wskazanie środków finansowych, którymi dłużnik już dysponuje lub które uzyska w niedługim czasie. Pozwoli to na wykazanie, że stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań nie ma charakteru trwałego, a jedynie przejściowy, co wyklucza przyjęcie jego niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Taki też stan zaistniał w niniejszej sprawie. W postanowieniu Sądu Najwyższego - Izba Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] października 2023 r., [...] (postanowienie to, pomimo że odnosi się do art. 299 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18, dalej k.s.h.) z uwagi na identyczna treść w tym zakresie, tj. art. 299 oraz 116 O.p ma odniesienie do niniejszej sprawy) wskazano, że "Właściwym czasem" w rozumieniu art. 299 k.s.h. nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. W uzasadnieniu Sąd Najwyższy podniósł, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe (składkowe) spółki wprowadzona została w interesie jej wierzycieli (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 7 lipca 2005 r., V CK 19/05, LEX nr 180919; z 18 kwietnia 2007 r., I UK 349/06, OSNP 2008 nr 9¬10, poz. 149). W szczególności celem art. 116 § 1 O.p. jest ochrona należności publicznoprawnych, a także - co do należności składkowych - ochrona Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (wyrok Sądu Najwyższego z 11 maja 2006 r., 271/05, OSNP 2007 nr 9-10, poz. 142). Przesłanka egzoneracyjna w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie odnosi się bezpośrednio do tego właśnie celu, bowiem wszczęcie tych postępowań - upadłościowego lub restrukturyzacyjnego we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. w związku żart. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oznacza wszczęcie go w takim czasie, że zaspokojenie już powstałych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (zaległości składkowych) wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako uprzywilejowanego wierzyciela pozostaje realne. Zatem tylko wtedy członek zarządu może być zwolniony z odpowiedzialności za istniejący już dług, jeśli przez wszczęcie postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego we właściwym czasie umożliwił spłatę tego długu choćby w części.(...). Pojęcie "właściwego czasu" zakłada, że wierzyciele będą zaspokojeni co najmniej w części, czyli że w tej części egzekucja nie będzie bezskuteczna, przez co należy rozumieć także, że nie brakuje też majątku na koszty postępowania upadłościowego (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 27 stycznia 2022 r., II USK 356/21, LEX nr 3397272). Podkreślić przy tym należy, że wszystkie okoliczności faktyczne, mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu (byłego członka zarządu) na gruncie art. 116 O.p. powinny zostać wyjaśnione przez organy orzekające, zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Przepis art. 191 O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zgodnie z art. 8 § 1 prawa restrukturyzacyjnego, sąd odmawia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli i jest to jedyna przesłanka uzasadniająca odmowę otwarcia przedmiotowego postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto stosownie do art. 165 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego, sąd odmawia zatwierdzenia układu, jeżeli narusza on prawo, w szczególności jeżeli przewiduje udzielenie pomocy publicznej niezgodnie z przepisami, albo jeżeli jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Domniemywa się, że jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany, jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązań powstałych po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Skoro zatem [...] czerwca 2018 r. spółka złożyła wniosek restrukturyzacyjny o otwarcie przyśpieszonego postępowania układowego, a już [...] lipca 2018 r. Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowieniem w sprawie [...] otworzył przyśpieszone postępowanie układowe spółki w sprawie sygn. akt [...], to przyjąć należało, iż wskutek działań spółki doszło do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie, a tym samym spełniła się przesłanka egzoneracyjna, określona w art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. Powyżej bowiem przedstawione okoliczności sprawy są podstawą do wniosku, że domniemanie niewypłacalności spółki z art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego, zostało obalone. Okoliczność, że w 2021 r. układ ten został uchylony nie zmienia powyższej oceny prawnej. Należy dodać że spółka wskutek stanu epidemii nie była w stanie regulować ani rat układowych, ani bieżących zobowiązań. Do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego doszło w czasie właściwym. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia podważającego to, że składając [...] czerwca 2018 r. wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego zarząd spółki działał z należytą starannością celem zapobiegnięcia trwałego zaprzestania wykonywania przez spółkę jej zobowiązań pieniężnych, bowiem już [...] lipca 2018 sąd wydał postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego, w którym doszło następnie do przyjęcia i zatwierdzenia układu z wierzycielami spółki. Organ naruszył tym samym art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy orzekające zgromadziły wystarczający materiał dowodowy aby ustalić wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, niemniej błędnie oceniły zgromadzone dowody i nie wyprowadziły z ustalonych faktów prawidłowych wniosków ani oceny prawnej. Naruszyły tym art. 120, art. 122, art. 191 O.p. Naruszenia przepisów postępowania nie uniemożliwiły jednak sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji i pełnej oceny prawnej ustalonych okoliczności. Natomiast zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji naruszają w istotny sposób przepisy prawa materialnego, a to art. 116 § 1 pkt 1 a O.p., tj. w sposób mający istoty wpływ na wynik sprawy. W sprawie bowiem należało przyjąć, że skarżąca wykazała przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazane w decyzji. Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, które doprowadziły do bezpodstawnego przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.). Jednocześnie wobec tego, że w sprawie organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, pozwalający na kompleksową ocenę prawną ustalonych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji przyjęcia, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, postępowanie administracyjne (podatkowe) w tym przedmiocie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 500 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł. Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).