III SA/Wa 2530/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-375/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) - Pan J. K.("Wnioskodawca", "Strona" "Skarżący") zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w dniu 1 lipca 2014 r. otrzymał od P. z tytułu rozwiązania umowy o pracę z powodu restrukturyzacji pracodawcy: 1. Odprawę w wysokości 309.692,88 zł, która została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, 2. Odprawę w wysokości 25.200,00 zł wypłaconą na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, 3. Odszkodowanie w wysokości 31.298,58 zł, stanowiące równowartość wynagrodzenia za obowiązujący Wnioskodawcę okres wypowiedzenia. Od powyższych odpraw pracodawca uiścił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku odprawy wskazanej w pkt 1) była to kwota 55.744,00 zł, w przypadku odprawy wskazanej w pkt 2) kwota 4.536,00 zł, a w przypadku odszkodowania, o którym mowa w pkt 3) kwota 5.634,00 zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy zadośćuczynienie w formie rekompensaty wypłacone na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (w porozumieniu zbiorowym nazwane odprawą) porozumienie zawarte stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy? 2. Czy odszkodowanie stanowiące równowartość wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, którym objęty był Wnioskodawca na podstawie Kodeksu pracy, może być uznane za odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw i czy podlega zwolnieniu? W ocenie Wnioskodawcy odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy powinna być uznana za zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i które wolne jest od podatku dochodowego. Według Wnioskodawcy decydujący powinien być charakter danego świadczenia a nie jego nazwa. Wnioskodawca wskazał, że odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy pełni przede wszystkim funkcję kompensacyjną i ma łagodzić negatywne następstwa rozwiązania umowy o pracę. O takim jej charakterze świadczy przede wszystkim jej znaczna wysokość. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników", należy interpretować ściśle, jako odnoszące się jedynie do odpraw wypłacanych na podstawie ustawy z dnia z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna zatem podlegać jedynie odprawa w wysokości 25.200,00 zł, wypłacona na podstawie wyżej wskazanej ustawy. W ocenie Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości równej wynagrodzeniu za okres wypowiedzenia, którym Wnioskodawca był objęty jest wolne od podatku dochodowego jako odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę stanowiły bowiem przepisy Kodeksu pracy. Organ podatkowy w dniu 10 czerwca 2015 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/4511-375/15-2/AK, uznającą, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej wypłaty odszkodowania wypłaconego na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawidłowe oraz w części dotyczącej wypłaty odprawy wypłaconej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jest nieprawidłowe. W interpretacji organ wskazał, że skoro otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłacona Wnioskodawcy odprawa na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji Wnioskodawca obowiązany był ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, wezwała organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa w zakresie odprawy wypłaconej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 15 lipca 2015 r. Na powyższą interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odprawa, której zasady ustalania wynikają z układu zbiorowego pracy nie może być uznana za zadośćuczynienie, której wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) Strona wniosła o: 1) uchylenie interpretacji w zakresie, w którym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Skarżącego, błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego pracy nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ww. świadczenie pełni bowiem funkcję kompensacyjną, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na gruncie omawianego porozumienia zawartego z pracodawcą. Stąd też wypłacone świadczenie, nawet jeśli wprost nie jest nazwane odszkodowaniem, to z uwagi na swój właśnie kompensacyjny charakter, powinno zostać zwolnione z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego przy kwalifikowaniu danego świadczenia należy brać pod uwagę nie tyle kwestię jego nazewnictwa, lecz ogólnie cel, jakiemu ma służyć jego przyznanie. Nieistotne przy tym zdają się być rodzaje "składowych" świadczeń, wchodzących w zakres otrzymywanego odszkodowania, których rodzaje oraz sposób kalkulacji uzależnione są od zapisów w regulaminie ustalonym przez pracodawcę. Zatem, nie sposób określenia (nazwania) danego odszkodowania, lecz raczej jego rola (wyrównanie szkód czy też zaspokojenie ewentualnych roszczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron), powinno determinować możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w ww. zakresie przywołał pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12. Podkreślił, że przedmiotowa odprawa spełniała przede wszystkim funkcję kompensacyjną i miała ona łagodzić skutki finansowe rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. O takim jej charakterze świadczy przede wszystkim jej znaczna wysokość, w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że właśnie z uwagi na kompensacyjny charakter zadośćuczynienia musi ono przedstawiać odczuwalną wartość ekonomiczną (tak Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. [...]; Sąd Apelacyjny w R. w wyroku z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. [...]; Sąd Apelacyjny we W. w wyroku z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. [...]). Odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy wynosiła 309.692,88 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że była to kwota znaczna, która miała spełniać wskazaną wyżej funkcję. Kolejną okolicznością świadczącą o tym, że odprawa ta miała charakter zadośćuczynienia zdaniem Skarżącego jest fakt, że pracodawca dobrowolnie przyjął na siebie obowiązek wypłacania tych odpraw. Źródłem tego obowiązku był bowiem zakładowy układ zbiorowy i pracy, powstały w drodze rokowań z zakładową organizacją związkową, a nie ustawa. Odprawa ta była świadczeniem wypłacanym obok odszkodowania w wysokości równej wynagrodzeniu za okres wypowiedzenia oraz obok odprawy, której obowiązek zapłaty wynika z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W tym zakresie Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy odprawę wypłaca się w wysokości jednomiesięcznego, dwumiesięcznego albo trzymiesięcznego wynagrodzenia, w zależności od okresu zatrudnienia u danego pracodawcy. Tymczasem odprawa na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy była wypłacana, co do zasady, w wysokości dwunastomiesięcznego wynagrodzenia brutto, dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia brutto albo trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia brutto, w zależności od stażu pracy u pracodawcy. Nie ulega wątpliwości, że intencją pracodawcy, który zdecydował się na wypłatę odpraw w tej wysokości, było zrekompensowanie pracownikom utraty pracy z przyczyn od nich niezależnych. W ocenie Skarżącego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają również okoliczności towarzyszące nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. 2014, poz. 1328), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 wolne od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z określonymi w tym przepisie wyjątkami. Art. 21 ust. 3 został znowelizowany po tym, jak Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, stwierdził, że nieuwzględnienie przez ustawodawcę w wyżej wskazanym przepisie innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej. W ocenie Trybunału nieuwzględnianie przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa obligacyjnego system norm, które wykazują związki z prawem publicznym, rodzi wątpliwości natury konstytucyjnej. Wypełniając wyżej wskazaną lukę ustawodawca rozszerzył zakres zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właśnie o odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141, z późn. zm.). W ocenie Strony skarżącej przypisywanie, tak jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w W., decydującego znaczenia nazwie a nie charakterowi świadczenia wypłaconego przez pracodawcę, nie zasługuje na aprobatę prowadzi do zaprzeczenia idei, która leżała u podstaw wyżej wspomnianej nowelizacji, a którą było zrównanie w zakresie zwolnienia| od podatku dochodowego odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz odszkodowań i zadośćuczynień wypłacanych na podstawie specyficznych źródeł prawa pracy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze organ podatkowy wniósł o oddalanie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wyjaśnienie, czy świadczenie wypłacone Skarżącemu w okolicznościach faktycznych wniosku podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on - tak jak wskazał w skardze pełnomocnik Skarżącego - zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem rację ma Skarżący, że zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1-16,poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. Zauważyć jednakże, że organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3. Zgodzić się także należy ze Skarżącym, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Gdyby bowiem odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. , wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1744/16, oraz z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.