III SA/Wa 2531/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. s.c. J. S., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2007 r. oraz określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty, marzec, kwiecień 2007 r. w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej – Z. spółka cywilna J. S., A. S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2007 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu u Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. ustalono, że w okresie podlegającym kontroli Skarżąca zajmowała się głównie zbieraniem, transportem, sprzedażą odpadów (tworzywa sztuczne, makulatura, palety), świadczyła usługi dzierżawy zagęszczarki do folii oraz usługi transportowe. Skarżąca prowadziła ewidencje sprzedaży i zakupów VAT dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług. Zapisy w ewidencji zakupu VAT w całości udokumentowane zostały fakturami VAT. W ewidencji sprzedaży zaś obroty udokumentowane były fakturami VAT i raportami sprzedaży wystawionymi na podstawie sprzedaży ewidencjonowanej w kasie fiskalnej opodatkowanej stawką VAT w wysokości 22 % i 7%. Według organu pierwszej instancji, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego - po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej - ustalono, że Skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. wystawionych przez P.P.H.U. E. A. K., dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. W ocenie organu powyższe potwierdzał zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań A. K. W odwołaniu Skarżąca podniosła, że wszystkie twierdzenia A. K., iż faktury wymienione w protokole są fikcyjne i nie odzwierciedlają prawdziwych transakcji - są kłamstwem. W 2006 r. E. odbierało od Skarżącej makulaturę luzem, wykonywało usługę belowania, a następnie odsprzedawało Skarżącej makulaturę zbelowaną. Natomiast w 2007 r. współpraca z E. polegała jedynie na zakupie od tej firmy makulatury. Według Skarżącej wszyscy kontrahenci, z którymi współpracowała byli sprawdzani w Urzędzie Skarbowym. W każdym przypadku makulatura zakupiona od A. K. była odsprzedawana dalej do różnych kontrahentów, co wyklucza fikcyjność tych transakcji. Ilości sprzedawanej makulatury były zawsze większe od zakupionej, a różnica wynikała z zebranej przez Skarżącą makulatury w formie selektywnej zbiórki i sortowania innych odpadów. Skarżąca zarzuciła sprzeczność zeznaniom A. K., z których raz wynikało, że transakcje miały prawdziwy charakter, innym razem, że fikcyjny. Skarżąca wskazała również, że z przesłuchania innego świadka – A. F. - wynika, że wystawiał on faktury na rzecz Skarżącej - ale nie wspomina nic o rzetelności tych faktur. W ocenie Skarżącej oprócz oszczerstw i kłamstw wobec Skarżącej składanych przez A. K., nie ma żadnych innych dowodów, czy nawet domniemań, że mogła ona prowadzić nielegalne transakcje z firmą E.. Skarżąca końcowo wniosła o przesłuchanie w postaci konfrontacji A. K., A. F., K. J., M. N., Z. S. w obecności J. S., G. M. i E. M. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 552/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu powyższą decyzja naruszała art. 122, art. 123 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", z uwagi na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosku dowodowego Skarżącego polegającego na przesłuchaniu A. K., A. F., K. J., M. N., Z. S., J. S., G. M., E. M. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 552/13 pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. zlecił, na podstawie art. 229 O.p. Dyrektorowi UKS w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w zakresie przesłuchania w charakterze świadków A. K., A. F., K. J., J. S., M. N., Z. S., G. M., E. M. na okoliczność ustalenia charakteru transakcji pomiędzy E. a Skarżącą. Natomiast pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła o przesłuchanie S. S. i W. G. na okoliczność faktycznego obrotu towarem i braku fikcyjności transakcji z E. Z kolei pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. Skarżąca wypowiedziała się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz wnosząc o przesłuchanie świadków G, i A, M, na okoliczność rzetelności kontaktów handlowych między Skarżącą i E. Organ odwoławczy zauważył na wstępie, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że realizując wytyczne zawarte w powyższym wyroku WSA w Warszawie, w ramach zleconego postępowania, organ kontroli skarbowej przesłuchał A. C., J. S., A. K., A. F., W. R., P. P. i K. J.. J. S. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] stycznia 2014 r. załączył oświadczenia uzyskane przez niego od przebywających za granicą – E. M., G. M. (USA) oraz Z. S. (Wielka Brytania). Odnośnie M. N. organ kontroli skarbowej ustalił, że przebywa w Wielkiej Brytanii i brak jest możliwości nawiązania z nią kontaktu. Wysyłana na krajowy adres korespondencja nie była podejmowana. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchana w dniu [...] stycznia 2014 r. w charakterze świadka A. C. zeznała, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych kilkukrotnie w 2007 r. przewoziła do Skarżącej makulaturę z E.. J. ., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2014 r. stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez firmę E. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Dowodem na to w jego opinii jest dalsza odsprzedaż makulatury przez Skarżącą do innych firm w identycznych ilościach jakie były nabywane. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2014 r. w charakterze świadka A. K. zeznał, że pomimo że nie pamięta dokładnej treści zeznań podtrzymuje zarówno te złożone w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w stosunku do jego firmy E. za 2007 r. oraz zeznania złożone do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w P.. Świadek zeznał, że faktury dokumentujące sprzedaż makulatury dla Skarżącej nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż były to fikcyjne faktury. Z uwagi na upływ czasu świadek nie pamiętał, bądź nie był pewny szczegółów dotyczących spornych transakcji. Przesłuchiwany w dniu [...] stycznia 2014 r. w charakterze świadka A. F. miał problemy z przypomnieniem sobie, czy miał miejsce obrót fikcyjnymi fakturami przez Skarżącego. Nie był świadkiem takich zdarzeń. W przeciwieństwie do zeznań z dnia [...] maja 2009 r. złożonych w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w P. nie kojarzył firmy A. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że W. R., przesłuchany w dniu [...] marca 2014 r. w charakterze świadka, zeznał do protokołu, że świadczył osobiście na rzecz A. K. 5-6 razy usługi przewozu surowców odpadów, w ilości 6-8 ton każdorazowo. Przewoził odpady typu: bele z folią, bele z papierem i bigbagi z folią lub papierem. Nigdy nie był w siedzibie E.- jeździł na bezę w okolicach B., gdzie miało miejsce przeładowanie. Przesłuchany w dniu [...] marca 2014 r. w charakterze świadka P. P. zeznał, że w 2007 r. pracował w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym S. W. P. i jako jej przedstawiciel kupował surowce do dalszej produkcji, aglomeraty, regranulaty, odpady z tworzyw sztucznych i makulaturę m. in. od Skarżącej. K.. J., przesłuchana w dniu [...] stycznia 2014 r. w charakterze świadka zeznała do protokołu, że w 2007 r. pomagała "nieodpłatnie za symboliczną kwotą" w prowadzeniu dokumentacji podatkowej A. K., którego poznała za pośrednictwem A. F., który poprosił ją o prowadzenie dla E. dokumentacji księgowej. Nic nie wie o wystawianiu przez A. K. fałszywych faktur. Poprzednie zeznania, które złożyła do protokołu przesłuchania świadka w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] sierpnia 2008 r. zostały wymuszone przez pracowników Urzędu. Była wtedy bardzo zestresowana i potwierdzała wersje pracowników Urzędu nieodzwierciedlające stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony powyższymi dowodami pozyskanymi w trybie art. 229 O.p., jest on niekompletny i nie daje zadość wskazaniom zawartym w powyższym prawomocnym wyroku WSA w Warszawie. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest w dalszym ciągu niewystarczający do stwierdzenia, czy i które faktury wystawione przez E. na rzecz Skarżącej w 2007 r. były fikcyjne. Z protokołów przesłuchań świadków w dalszym ciągu nie wynika bowiem, czy uczestniczyli oni w zakwestionowanych transakcjach. Z zeznań przesłuchanych osób wynika jedynie ogólne przekonanie, że E. prowadziła działalność gospodarczą natomiast brak jest wskazania, czy przesłuchiwane osoby brały udział w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami, bo tylko takie zeznania mają znaczenie dla sprawy. W ocenie organu odwoławczego nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor wskazał m.in., że przesądzające o charakterze kontaktów handlowych pomiędzy E., a Skarżąca mogłyby być zeznania jej pracowników, tj. Z. S. i M. N., zatem należałoby podjąć kolejną próbę przesłuchania tych osób. Z uwagi na złożone w toku postępowania odwoławczego wnioski dowodowe Dyrektor UKS powinien także przesłuchać E. i G. M. oraz rozważyć zasadność przesłuchania S. S. i W. G. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę na fakt, że wobec wystawcy kwestionowanych faktur prowadzone jest postępowanie karne. Oznacza to, że w toku tego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, który dla oceny rzetelności przedmiotowych dostaw może mieć znaczenie. Ponadto w zależności od dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji będzie zobowiązany do zbadania, mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy w sprawie zaistniały okoliczności świadczące o pozostawaniu przez Skarżąca w dobrej wierze. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor UKS zobligowany również będzie odnieść się do art. 70 O.p. i jego zastosowania w niniejszej sprawie. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, objawiające się w skierowaniu jej do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; 2) art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zaszły przesłanki do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu jej ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na merytoryczne orzeczenie w sprawie; 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 552/13; Według Skarżącej z uzupełnionego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż pomiędzy Skarżącą a E. miała miejsce faktyczna współpraca. Z treści uzyskanych zeznań wykluczyć należy udział przesłuchanych osób w wystawianiu fikcyjnych faktur. Ponowne przesłuchanie tych samych świadków nie wniesie nic nowego do sprawy. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie przyjął, iż materiał dowodowy jest niekompletny i nie czyni zadość wskazaniom zawartym w omawianym wyroku WSA w Warszawie, gdyż nie wynika z niego czy i które faktury wystawione przez E. K. na rzecz Skarżącej były fikcyjne. Organ odwoławczy mylnie stwierdził także, iż protokoły przesłuchań nie dają jednoznacznej odpowiedzi czy świadkowie uczestniczyli w zakwestionowanych transakcjach oraz, że z zeznań przesłuchanych osób wynika jedynie ogólne przekonanie, iż A. K.i prowadził działalność gospodarczą i brak jest wskazania, czy przesłuchiwane osoby brały udział w udokumentowanych spornymi fakturami transakcjach. W opinii Skarżącej na skutek uznania przez WSA w Warszawie, iż materiał dowodowy wymaga jedynie uzupełnienia, Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. stał się on związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie. Tym samym uznanie, iż dotychczasowy materiał dowodowy stał się niewystarczający do ustalenia spornych okoliczności, było nieuprawione W przypadku uznania natomiast, że wymagane są dalsze przesłuchania, Dyrektor Izby Skarbowej powinien konsekwentnie korzystać z art. 229 O.p. bądź też przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe we własnym zakresie. Skarżąca nie zgadza się przy tym, z twierdzeniem organu odwoławczego, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości polegać ma głównie na ponownym przesłuchaniu osób oraz na konieczności przesłuchania dwóch dodatkowych świadków. Nie można akceptować sytuacji, w której daną osobę przesłuchuje się do czasu uzyskania oczekiwanej przez siebie odpowiedzi. Skarżąca podkreśliła, że jedynym dowodem, który przemawia za tezą, iż proceder wystawiania nierzetelnych faktur miał miejsce są zeznanie A. K., które nie dość, że są wewnętrznie sprzeczne, to były w trakcie prowadzonego postępowania kilkakrotnie zmieniane. Fakt ten nie uszedł też również uwadze WSA w Warszawie we wskazywanym powyżej wyroku. Zdaniem Skarżącej zebrany materiał dowodowy powinien być oceniony przez organ zgodnie z regułami postępowania. W przypadku natomiast dowodów, których z obiektywnych względów przeprowadzić się nie dało (np. brak kontaktu, lub długotrwałe przebywanie świadków poza granicami kraju), organ powinien dopuścić dowód z dokumentów - oświadczeń, nawet jeżeli nie mogą one zastępować dowodu z przesłuchania świadków. W ocenie Skarżącej zastanawiające jest także, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął ponownej próby przesłuchania G. i E. M. wobec uzyskania informacji od J. S., iż wyżej wymienieni powrócili do kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje . Wobec spornych w sprawie kwestii wyjaśnić najpierw należy znaczenie zasady dwuinstancyjności postępowania, podniesionej do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r. II FSK 779/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA). Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 O.p. Dokonanie wykładni art. 229 O.p. wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 O.p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 229 O.p., może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11; CBOSA). Z przedstawionych uwag na tle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Odwołując się do omówionych przepisów i ukształtowanych w nich zasad postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że skala faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia, wykracza poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Wskazać wystarczy choćby, że kluczowa kwestia dotycząca fikcyjnych faktur wymaga wyjaśnienia szeregu okoliczności, które nie sposób uznać za "tylko" uzupełniające postępowania dowodowe. Porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i czynności dowodowych organu odwoławczego w sposób jednoznaczny przekonuje do tego, by uznać, że dokonanie ustaleń w tym zakresie przez organ drugiej instancji naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zasadnym było skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 O.p., ponieważ dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie i dokonanie oceny charakteru transakcji pomiędzy Skarżącą a E. Zauważyć należy, że ustalenia te wymagają przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie, jak chociażby: przeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków, w tym także tych wnioskowanych przez Stronę po wydaniu prawomocnego wyroku w sprawie (tj. S. S., W. G.) oraz tych, których nie udało się przeprowadzić organowi kontroli w toku zleconego postępowania uzupełniającego (tj. Z. S. i M. N. oraz przebywających podobno z powrotem w kraju – G. M. i E. M.) na okoliczność ich udziału w kwestionowanych transakcjach, oraz . pozyskanie materiału dowodowego z postępowania karnego toczącego się wobec wystawcy spornych faktur. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wyjaśnił, które okoliczności należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wszelkie czynności zostały organowi pierwszej instancji wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym zgodnie z przepisami postępowania, nie miały one merytorycznego charakteru i w żaden sposób nie sugerowały treści przyszłego rozstrzygnięcia. Natomiast konieczność przesłuchań świadków, wbrew zarzutom skargi o ich niecelowości, wynika z wytycznych Sądu, a także stanowiska Strony, która na etapie poprzedniego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie a także postępowania odwoławczego prowadzonego po wydaniu wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 5 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 552/13 ( pismo z dnia 11 kwietnia 2014 r.) wnosiła o kolejne przesłuchania świadków, wskazując na ich znaczący wpływ na rozstrzygnięcie. W sprawie nie budzi wątpliwości Stron, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330). W najnowszym orzecznictwie stwierdza się ponadto, że pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, LEX nr 1452730). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11, LEX nr 1277944). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Jak podkreślił też NSA, rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim (pogłębionym) uzasadnieniem (wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., II OSK 816/05, LEX nr 236445). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził , iż organ podatkowy, nie naruszył powyższych zasadach stosując w sprawie art.233 § 2 O.p. Takie rozstrzygnięcie uzasadniały wskazania do dalszego postępowania oraz wskazanie na naruszenie art.122 O.p. przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 552/13 Za istotne w sprawie Sąd uznał też okoliczności, że wobec wystawcy faktur- A. K. toczy się postępowanie karne w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji oraz kolejne wnioski dowodowe Strony złożone już po zastosowaniu przez organ odwoławczy art.229 O.p. bowiem okoliczności te w znacznym stopniu zwiększają zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Stąd też dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tak szerokim zakresie, wykraczającym znacznie poza normy postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ kontroli, uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p. Powyższe rozważania rzutują na kolejne zarzuty skargi - w ich świetle oczywiście nieuzasadnione jest twierdzenie Strony, w myśl którego organ drugiej instancji winien merytorycznie rozstrzygnąć przedmiotową kwestię. Powoływana zasada ekonomiki procesowej musi ustąpić konieczności poczynienia kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń, których w decyzji organu pierwszej instancji zabrakło. Jak natomiast słusznie zauważył organ odwoławczy, braki materiału dowodowego z pewnością uniemożliwiły wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie - w istocie, ogólne ujęcie uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji stanowi argumentację wskazującą dlaczego nie tylko organ drugiej ale i pierwszej instancji, nie miał podstaw do dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. - rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, stanowi właśnie wyraz podjęcia niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; wobec braku istotnych ustaleń organu pierwszej instancji, naruszeniem zasady wynikającej z art. 122 O.p. byłoby wydanie decyzji merytorycznej. Mając na uwadze powyższe za niezasadne należy uznać, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § art.122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 153 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.