III SA/Wa 2535/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.259.2018.3.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 18 września 2018 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca" albo "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 22 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki. We wniosku złożonym przez skarżącą oraz zainteresowanego - Miasto W. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Miasto W. ("miasto") - zainteresowane niebędące stroną postępowania, jest 100% udziałowcem S. sp. z o.o. w W. Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. ("nieruchomość"). Nieruchomość stanowi działkę ewidencyjną nr [...] (obręb [...]). Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Została dla niej wydana decyzja Burmistrza Gminy [...] nr [...] z [...] września 2001 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która została zmieniona decyzją z [...] października 2001 r. nr [...], a następnie decyzją z [...] lutego 2002 r. nr [...]. Zgodnie z powyższą decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na nieruchomości miał powstać budynek biurowy z garażem podziemnym. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 24 września 2001 r. była ważna 2 lata. Do 1998 r. nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa. Decyzją Wojewody [...] z [...] stycznia 1998 r. została ona przekazana Dzielnicy [...] w 2002 r., a następnie została przez Gminę wniesiona do spółki jako wkład niepieniężny. Na nieruchomości znajdują się następujące zabudowania: 1) budynek byłej szkoły o powierzchni 1.332,00 m2. Szkoła funkcjonowała do ok. 2000 r. Budynek jest przewidziany do rozbiórki. Został on wyłączony z użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla W. z [...] września 2013 r., 2) dwa budynki niemieszkalne o powierzchni 19 m2 każdy, 3) budynek niemieszkalny o powierzchni 9 m2 4) asfaltowy plac będący pozostałością po boisku szkolnym. Wszystkie naniesienia zostały wybudowane w 1969 r. W latach 1995 - 1998 fragmenty nieruchomości (gruntu) były oddawane w dzierżawę. Dzierżawcy prowadzili działalność gospodarczą w pawilonach handlowych postawionych przez nich na wydzierżawionym gruncie. Pawilony zostały usunięte z nieruchomości. W dokumentacji Dzielnicy [...] zachowało się 9 umów najmu dotyczących nieruchomości zawartych na okres od 1 lipca 2002 r. do 30 września 2002 r.: a) 2 umowy najmu garaży o powierzchni 50 m2 (obecnie garaży nie ma już na tej nieruchomości), b) 7 umów najmu niewielkich fragmentów terenu (od 8,6 do 17,2 m2) z przeznaczeniem na działalność handlową. Brak jest dokumentów na podstawie których można byłoby stwierdzić, czy przed wniesieniem nieruchomości do spółki w 2002 r. naniesienia znajdujące się na nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (w tym, czy były wynajmowane lub dzierżawione) w większym zakresie niż opisany powyżej. Po zakończeniu działalności przez szkołę, asfaltowy plac będący pozostałością po boisku szkolnym był wykorzystywany przez podmiot trzeci do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie całodobowego parkingu strzeżonego. Podmiot ten prowadził parking przez ponad 2 lata nie dysponując żadnym tytułem prawnym do nieruchomości oraz nie mając zgody (ani wyrażonej wprost, ani w sposób dorozumiany) właściciela nieruchomości na prowadzenie takiej działalności. 30 czerwca 2015 roku spółka zawarła umowę dzierżawy z innym podmiotem, który wykorzystuje plac do prowadzenia działalności w zakresie usług parkingowych. Z zachowanych dokumentów nie wynika, aby (czy) w okresie pomiędzy 1 stycznia 1993 r. a wniesieniem nieruchomości aportem do spółki w 2002 r. naniesienia znajdujące się na nieruchomości były ulepszane. Po aporcie nieruchomości do spółki naniesienia nie były ulepszane. Spółka planuje wydać nieruchomości miastu w ramach likwidacji, przeprowadzanej na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 - dalej: "ksh"). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy wydanie nieruchomości miastu (jako jedynemu udziałowcowi spółki) w związku z likwidacją spółki stanowić będzie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ("podatkiem VAT") na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej "u.p.t.u."), 2) W przypadku uznania przez organ, że wydanie nieruchomości miastu w związku z likwidacją spółki nie będzie mogło korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (w związku z pytaniem nr 1), spółka zwraca się z pytaniem, czy wydanie nieruchomości miastu będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) u.p.t.u., 3) Czy w związku z likwidacją spółki i przekazaniem miastu nieruchomości w ramach likwidacji, po stronie spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej "updop")? 4) Czy otrzymanie nieruchomości przez miasto w związku z likwidacją spółki będzie generowało po stronie miasta powstanie przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. e updop, który podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 tej ustawy? Zaskarżona interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem zainteresowanych, odnośnie pytania nr 3, wydanie nieruchomości przez spółkę na rzecz miasta w związku z likwidacją spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie na podstawie art. 14a ust. 1 updop. Skarżąca wskazała, że art. 14a ust. 1 updop nie wymienia wprost przekazania wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji spółki, jako stanu faktycznego skutkującego powstaniem po stronie spółki przychodu. Odnośnie pytania nr 4, zdaniem zainteresowanych, otrzymanie nieruchomości przez miasto w związku z likwidacją spółki będzie generowało po stronie miasta powstanie przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. e updop, który podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 updop. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2018 r. uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy: a) w związku z likwidacją spółki i przekazaniem miastu nieruchomości w ramach likwidacji, po stronie spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ust. 1 updop za nieprawidłowe, b) otrzymanie nieruchomości przez miasto w związku z likwidacją spółki będzie generowało po stronie miasta powstanie przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e updop, który podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 tej ustawy za prawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych udziałowcowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę prawa własności nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób – zdaniem Dyrektora KIS - spółka, jako dłużnik, zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 updop. W ocenie organu interpretacyjnego, przeniesienie praw własności w drodze likwidacji spółki należy zatem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania tj.: 1) art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez Dyrektora KIS przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom, jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi (miastu) generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej; 2) art. 14a ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania miastu w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku (nieruchomości) skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki będzie uzyskanie przychodu, tj. w związku z bezpodstawnym uznaniem, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi (miastu) jest regulowaniem zobowiązania wobec wspólnika (miasta), podczas gdy przekazanie tego majątku ma charakter jednostronny, a spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego w związku z tym przekazaniem; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie w sposób nieuzasadniony rozszerzającej wykładni "celowościowej" art. 14a updop w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu rządowego ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ("uzasadnienie projektu"), a nie w oparciu o wykładnię przepisów; 4) art. 27 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom, w sytuacji gdy w opisanym zdarzeniu przychód w spółce nie powstaje i przepis ten nie ma zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie 18 czerwca 2019 roku pełnomocnik skarżącej sprecyzował skargę wskazując, że zakres zaskarżenia odnosi się do tej części (punktu) interpretacji indywidualnej, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, a zaskarżona interpretacja indywidulana została wydana z naruszeniem przepisu art. 14a ust. 1 updop. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Słusznie wskazał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że powyższy przepis nie określa wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji spółki rodzi przychód podatkowy po stronie spółki. Pozostaje to poza sporem w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do poglądu wyrażonego przez tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2017 roku w sprawie sygn.. akt III SA/Wa 2630/16, w którym sąd wskazała, że z przepisu art. 14a ust.1 wynika, że chodzi w nim o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, lub przynajmniej mającego wymiar pieniężny - do którego to świadczenia podatnik był zobowiązany (np. dywidenda). Świadczy o tym po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", oraz o jego "regulowaniu", a po drugie – to, że przepis jako przykładowe wymienia właśnie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki", kredytu, dywidendy itd.). Przepis art. 14a ust. 1 updop odnosi się też do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a "wysokością zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem". Z uwagi na powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że w okolicznościach niniejszej sprawy - z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dochodzi do "powstania zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie składników majątkowych" w związku z likwidacją spółki. Zdaniem sądu przekazanie majątku wspólnikom w związku z likwidacją spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, a tylko takie zobowiązanie mogło mieć swoją "wysokość", czego wymaga art. 14a ust. 1 updop. W ocenie sądu argumentacja organu interpretacyjnego pomija całkowicie specyfikę postępowania likwidacyjnego. Zgodnie z treścią art. 286 § 2 ksh, "majątek dzieli się między wspólników". Jak wskazał tutejszy sąd w uzasadnieniu powoływanego już wyroku w sprawie III SA/Wa 2630/16, słowa te dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę opisywanego we wniosku zdarzenia. Zobowiązanie Spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono "wysokości". W tym miejscu należy wskazać, odwołując się do wyjaśnienia zawartego w uzasadnieniu wyroku z 30 sierpnia 2018 roku w sprawie II FSK 2353/16, odwołującego się do regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników (zob. postanowienie SN z 26 maja 1936 r., C II 331/36, Zb.Orz. SN 1937, nr 1, poz. 39). Ponadto przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego. W doktrynie akceptowany jest pogląd dozwalający przejęcie składników majątku przez wspólników, gdyby jego spieniężenie miało okazać się zbyt kosztowne, czy ekonomicznie nieuzasadnione (zob. M. Michalski, w; Prawo spółek kapitałowych, red. S. Sołtysiński, tom 17A, Warszawa 2010, str. 553). W świetle powyższego nieuzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego w myśl którego przekazując majątek wspólnikom po zakończeniu likwidacji, skarżąca "wykonuje swoje zobowiązanie". Sąd w pełni zgadza się ze skarżącą, że podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego odwołuje się art. 14a updop. Wydanie majątku wspólnikom na skutek przeprowadzonej likwidacji nie jest stosunkiem umownym, czy w ogóle stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie II FSK 2353/16, wskazując w nim, że przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a updop. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a updop nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016). Podkreślić należy, że argumentacja powołana w uzasadnieniu ww. wyroku w spawie II FSK 2353/16 była wielokrotnie przytaczana w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołano się do niej m. in. w wyrokach z 5 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 668/17, z 22 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 724/17, z 20 lutego 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 369/17, z 31 stycznia 2019 r. w sprawach II FSK 370/17 i II FSK 227/17 oraz z 31 lipca 2018 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2049/16. Zatem wyrażone powyżej poglądy, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne, uznać należy za utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Oceniając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze jeszcze jeden, istotny argument powoływany w orzecznictwie. Ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i od 1 stycznia 2017 r. przepis ten stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Dokonana zmiana odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonej w umowie spółki lub podobnym akcie. Jeżeli jednak określona w ten sposób wartość będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu albo nie została ona w statucie (umowie) wyrażona, przychód ten będzie określać się w wysokości wartości rynkowej tego wkładu, co w konsekwencji eliminuje możliwość optymalizacji podatkowej przy likwidacji spółki i zwrocie jej składników majątkowych wspólnikom. Jednoczenie przyjęcie wykładni art. 14a ust. 1 updop proponowanej przez organ interpretacyjny skutkowałoby w konsekwencji podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi. Powyższa argumenty potwierdzają nieprawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, która narusza przepis art. 14 a ust. 1 updop, w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Z tego względu zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona w zaskarżonej części. W toku dalszego postępowania w sprawie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, orzeczono jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.