III SA/Wa 2538/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Wnioskiem z dnia 12 października 2011 r. P. S.A. (dalej ,,Skarżąca" lub ,,Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 645.613.00 zł uiszczonego przez Skarżącą, jako podatnika, przy deklaracji PCC-3 z 5 listopada 2009 r. w związku z podwyższeniem w dniu 15 września 2009 r. kapitału zakładowego o kwotę 129.122.590,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję 129 122 590 akcji zwykłych na okaziciela, nastąpiło w wyniku zatwierdzenia przez Sąd Rejonowy w L. układu przyjętego przez Walne Zgromadzenie Wierzycieli Spółki, którego celem była konwersja wierzytelności Skarżącej z tytułu części niezabezpieczonych zobowiązań z umów kredytowych. Następnie Skarżąca złożyła korektę deklaracji wykazując brak obowiązku zapłaty podatku. W ocenie Skarżącej podatek został zapłacony nienależnie, ponieważ przepisy krajowe w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (Dyrektywa 69/335). Według Skarżącej obowiązująca 1 lipca 1984 r. ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226, dalej "u.o.s.") nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. NUS zakwestionował prawidłowość korekty i postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego o kwotę 129.122.590,00 zł. Następnie decyzją z [...] stycznia 2012 r., wydaną na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej ,, O.p.") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68 z 2007r. poz. 450 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. dalej ,,u.p.c.c.") NUS określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 645.610.00 zł tytułem dokonania powyższej czynności cywilnoprawnej, zatwierdzonej przez Sąd Rejonowy w L. w dniu 15.09.2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS wskazał, że w świetle przepisów u.p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki i jako taka czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając stosowne odliczenia od podatku dokonane na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe Spółki w kwocie 645.610.00 zł, stosując stawkę podatkową 0,5% od podstawy opodatkowania równej kwocie podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie organu podatkowego kwota podatku "0" % wykazana w korekcie deklaracji złożonej 5 grudnia 2011 r. była niewłaściwa. Ponadto NUS uznał, że Skarżąca błędnie określiła datę powstania obowiązku podatkowego przyjmując, że powstał on w dniu rejestracji podwyższenia w KRS, a nie w dniu 15 września 2009 r., tj. w dniu zatwierdzenia przez Sąd postępowania układowego. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie niezgodności z prawem unijnym prawa krajowego nakładającego na spółki kapitałowe obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120 O.p., oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/07 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię. Powołując się na zasadę nadrzędności prawa unijnego i bezpośredniej skuteczności Dyrektyw, Skarżąca w uzasadnieniu odwołania wskazała, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. wiązały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Skarżącej, obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] czerwca 2012 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu DIS wskazał, że istotą sporu jest to, czy Polska z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej miała prawo nakładać na spółkę akcyjną obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 DIS wskazał, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 01.07.1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16.02.2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 01 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. DIS zauważył nastepnie, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161, dalej ,,rozporządzenie"), przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 01.05.2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. DIS nie podzielił również zapatrywania Skarżącej, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek (a zatem nie przez akcjonariuszy) podzielając stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1323/11, w którym wskazano m.in., że czym innym jest zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca w obecnym stanie prawnym podatkowi od czynności cywilnoprawnych (a uprzednio opłacie skarbowej), a czym innym wniesienie wkładu do spółki jako następstwo dokonanego uprzednio podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki oraz podkreślono, że tak przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywa 69/335/EWG, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej wg ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiążą tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej. DIS nie podzielił argumentacji Skarżącej wskazującej na konieczność odnoszenia regulacji Kodeksu handlowego dla ustalenia znaczenia niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi normodawca posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w Rozporządzeniu. Końcowo DIS wskazał, że operacja kapitałowa, od której w rozpatrywanej sprawie uiszczono sporny podatek, polegająca na zmianie umowy Spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte w całości konwersją wierzytelności na akcje, nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie Spółka samoopodatkowując zmianę Umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działała na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia Polski do UE. 4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której podniosła zarzut naruszenia : - art. 120 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powołała się na nadrzędność prawa europejskiego i zasadę bezpopśredniego skutku dyrektywy oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego prze organy administracji publicznej i sądy. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia zasady stand-still; przywołując obszerne fragmenty wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C- 212/10 Logstar ROR. Skarżąca wyjaśniła, że z ww. wyroku wynika, iż państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie może ponownie wprowadzić takiego podatku. Zdaniem pełnomocnika argumentacja ta ma wprost zastosowanie również w sytuacji, gdy państwo członkowskie najpierw obniża poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym, a następnie go podnosi. W okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowę spółki i jej zmiany przy zastosowaniu stawek degresywnych 1%, 0,5% i 0,1 %, natomiast po przystąpieniu stawką 0,5 %. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej 1 kwietnia 2004 r. czynności wniesienia wkładów do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać na sprzeczne z prawem unijnym. W piśmie z 11 marca 2013 r. Skarżąca wskazała dodatkowo, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r. nie podlegały opłacie skarbowej pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Skarżąca wyjaśniła, że będąc bankiem, na dzień 1 lipca 1984 r. zostałaby rozpoznana jako jednostka gospodarki uspołecznionej, a dokonane przez nią podwyższenie kapitału zakładowego nie zostałoby opodatkowane opłatą skarbową. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji żadnego z przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 6.2. Sąd stwierdza , że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że z dniem 15 września 2009 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej o kwotę 129.122.590,00 zł., poprzez emisję 129.122.590 akcji zwykłych na okaziciela, której celem była konwersja wierzytelności Spółki z tytułu części niezabezpieczonych zobowiązań z umów kredytowych oraz zobowiązań z transakcji terminowych wobec banków na akcje serii I. Istotą sporu było to, czy powyższa czynność podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca wskazywała w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych i podnosiła zarzut nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego oraz naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Organ podatkowy nie podzielał zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego. 6.3. Na wstępie należy wskazać, że stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata, wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika – skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i – jeśli dostrzega taką konieczność – winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę, jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość ta musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1112/11, LEX nr 1218734) Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi zatem uwzględniać sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku ma wpływ na treść rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zakwestionował wysokość zobowiązania Skarżącej wykazanego w korekcie deklaracji PCC-3 i na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 129.122.590,00 zł. w wysokości 645.610,00 zł. W związku ze złożonym odwołaniem decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty prawidłowo wskazał na fakt wydania decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w p.c.c. w kwocie 645.610,00 zł. wydanej w postępowaniu (wymiarowe), które to miało charakter procedury zasadniczej względem niniejszego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie porównał kwotę określonego zobowiązania podatkowego do wpłaconej kwoty 706.460,00 zł. która zawierała kwotę zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji tj. 645.613,00 zł oraz kwotę odsetek naliczonych od dnia 20 listopada 2009r. W związku z tym, że odsetki winny być naliczone od dnia 30 września 2009r. organ podatkowy zasadnie wskazał, że zapłacona kwota nie pokrywa w pełni kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami. 6.4. Natomiast przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że będący źródłem rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy stroną a organami podatkowymi, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej [...]. Właśnie normę wyrażoną w tym przepisie uznać należy za decydującą dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Należy podkreślić, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym (C-372/10). Odpowiadając na zadane pytanie Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zdaniem Sądu, nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. 6.5. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zawarte zostało upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego" - jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy w ramach wnioskowania zgodnego z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się zatem do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki, takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Wprawdzie w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia jakie ustanowiono w rozporządzeniu o opłacie skarbowej, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Dodać należy, że pomimo tego, iż Kodeks Handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, pomimo różnic między oboma rodzajami spółek kapitałowych (por.: M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.H.). Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że definicja "kapitału zakładowego", zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie – wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu ma bowiem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu Handlowego, który to pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 K.H.). Zasadność tego stanowiska potwierdza konstatacja, że kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej, czy cywilnej. Wskazać należy, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego. W odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu przepisów Kodeksu Handlowego nie wchodziły. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https:// cbois.nsa.gov. pl ). 6.6. Natomiast na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z tymi przepisami, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Nie budzi przy tym jakichkolwiek wątpliwości, że spółka akcyjna ma osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy). Wyrazem przeprowadzonej prawidłowo harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy). 6.7. Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił stanowiska skarżącej, iż Polska naruszyła zasadę stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaga odnotowania, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust.1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984 r.), na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1, bądź też naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taka regulacja pozostawiała zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji odnośnie utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności przewidzianych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian u.p.c.c., nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach. Dlatego jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego – określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego. Nietrafność stanowiska prezentowanego przez Skarżącą wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla podnoszonych w skardze zarzutów, ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie ma kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym, regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z prawem unijnym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej. 6.8. W świetle powyższych wywodów, nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec przedstawionych wywodów prawnych, jako chybione należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 Op. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. 6.9. Wbrew stanowisku Skarżącej, w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki TSUE z 21 czerwca 2007 r. (C – 366/05 Optimus) i z 16 czerwca 2011r. (C-212/10 Logstor ROR). Wyroki te zapadły w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W szczególności zauważyć należy, że Polska zwolniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Następnie, wbrew przepisom unijnym, będąc członkiem UE czynność tę opodatkowała. W ostatnio powołanym orzeczeniu TSUE odnosił się do czynności, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nie przekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis Dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem przepisów dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki powinno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom (1%). Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który Dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach Dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże Dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. 6.10. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia ww. przepisów Dyrektywy skutkuje koniecznością uznania za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 120 O.p. jak i przepisów regulujących instytucję nadpłaty. W związku z powyższym stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w przepisach art. 72 – art. 75 Op. 6.11. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.