III SA/Wa 2542/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Gminy L. Urząd Miasta L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Gmina L. (dalej jako strona, podatnik lub skarżąca) , wnioskiem z 7 stycznia 2008 r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - tj. art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm, dalej jako pdf) - w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot umorzonych należności cywilnoprawnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Gmina wskazała, że Prezydent Miasta L. jest władny do umarzania należności cywilnoprawnych, m.in. opłat za użytkowanie wieczyste, czynszów za dzierżawę i najem, opłat za niezabudowanie działki w terminie, czynszów na najem lokali. Na podstawie powyższych okoliczności Gmina zapytała, czy jeśli Prezydent Miasta udzielił ulgi na wniosek osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, należy wystawić informację PIT-8C o wysokości przychodów z tytułu umorzenia należności pieniężnych wobec Gminy wynikających z umów cywilnoprawnych (np. z tytułu użytkowania wieczystego, dzierżawy gruntu, czynszu za najem lokalu, zapłaty ceny wraz z odsetkami za nabycie lokalu mieszkalnego od Gminy), do których nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Ordynacja. Ponadto Gmina zapytała, czy informację PIT-8C należy wystawić przedsiębiorcy w sytuacji, gdy beneficjentami zwolnienia z obowiązku zapłaty w drodze umorzenia opłaty za użytkowanie wieczyste działki związanej z budynkiem mieszkalnym są dwie osoby, z których jedna prowadzi działalność gospodarczą, a druga nie jest przedsiębiorcą i to właśnie ona jest faktycznym użytkownikiem nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego osoby te odziedziczyły po zmarłych rodzicach. Działalność gospodarcza została zarejestrowana pod adresem zamieszkania przedsiębiorcy. Jeżeli należy wystawić PIT-8C, to czy przychód dla przedsiębiorcy będzie stanowić kwota umorzona, wynikająca z udziału, jaki on posiada w prawie użytkowania wieczystego? W ocenie Gminy, kwota umorzonej należności głównej, odsetek, kosztów sądowych i egzekucyjnych stanowi określoną i wymierną korzyść najemcy, ale nie jest to przysporzenie z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie wywołuje skutków podatkowych i nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, więc Gmina nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT-8C. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko Gminy L. za nieprawidłowe. Wskazał, że opodatkowaniu podlegają wszelkie korzyści, jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia zaległości wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, ponieważ stanowią u niego realne przysporzenie majątkowe. Umorzone zobowiązanie z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych stanowi więc u osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 pdf, co jest źródłem obowiązku sporządzenia informacji o wysokości przychodów z innych źródeł na druku PIT-8C. Odpowiadając na drugie pytanie, zawarte we wniosku, organ stwierdził, że u osób prowadzących działalność gospodarczą, którym umorzono opłatę za użytkowanie wieczyste działki związanej z budynkiem mieszkalnym niewykorzystywanym w działalności gospodarczej, takie umorzenie stanowi przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 pdf. W takim przypadku informacja PIT-8C powinna być wystawiona z wykazanym przychodem stanowiącym kwotę umorzenia wynikająca z udziału, jaki ta osoba posiada w prawie użytkowania wieczystego. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany zajętego stanowiska. Gmina, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji, zarzucając błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 3 pdf przez uznanie, że Gmina ma obowiązek wystawić PIT-8C. Zdaniem skarżącej, Prezydent Miasta L. jest uprawniony do umarzania należności cywilnoprawnych m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, czynszów za dzierżawę i najem, opłat za niezabudowane działki w terminie, czynszów na najem lokali. Podstawę prawną do stosowania umorzeń stanowi art. 43 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych i uchwała nr XLIX/626/2006 Rady Miasta L. z dnia 30, sierpnia 2006 r. w sprawie zasad i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty należności pieniężnych przypadających Gminie L. i jej jednostkom organizacyjnym, do których nie stosuje się przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 11 ust. 1 pdf zawiera definicję przychodu osoby fizycznej, zawierająca trzy grupy przysporzeń, których otrzymanie rodzi na gruncie podatku dochodowego powstanie przychodu. Do przysporzeń tych zalicza się pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten nie definiuje wprost, jakie rodzaje przychodów należy kwalifikować do poszczególnych grup. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować umorzone zobowiązania osób fizycznych nieprowadzących działalności podatkiem dochodowym, dałby temu wyraz zapisem ustawowym tak, jak to uczynił w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów, pożyczek). Wobec braku wyraźnego zapisu w ustawie, w przypadku umorzenia należności cywilnoprawnych po stronie dłużnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro umorzenie świadczenia głównego nie należy do kategorii przychodów, to również odsetki i koszty sądowe i egzekucyjne nie będą stanowić przychodu do opodatkowania, ponieważ są ściśle związane z należnością główną. Tym samym UM nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Zdaniem skarżącej, przychód z tytułu umorzonych zobowiązań np. z tytułu umowy najmu nie mieści się w pojęciu "nieodpłatnych świadczeń" objętych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie otrzymane przez najemcę (korzystanie z rzeczy) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy najemca - dłużnik nie spełnia świadczenia polegającego na zapłacie czynszu, wynajmującemu przysługuje prawo dochodzenia należności, może również podjąć decyzję o umorzeniu długu. Świadczenie otrzymane (kwota należności umorzonej), podczas gdy dla spełniającego może być korzyścią, to nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Gdy dłużnik nie spełni świadczenia, a wierzyciel świadczenie umorzy - nie dochodzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę ze względu na naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. wydanie interpretacji po upływie terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrok Sądu I instancji, wskazał, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str.108 – 140). Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Głównym przedmiotem sporu jest obowiązek wystawiania informacji o wysokości przychodów PIT-8C z tytułu umorzenia należności pieniężnych, do których nie stosuje się Ordynacji, wynikających z umów cywilnoprawnych. Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych wyrażoną w art. 9 ust.1 pdf jest zasada powszechności opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 pdf przychodami, z zastrzeżeniem, które w sprawie nie występuje są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenia trafnie zakwalifikowano do źródła przychodu z art. 10 ust.1 pkt 9, co jednoznacznie wynika z art. 20 ust.1 pdf. Ustawa pdf nie zawiera wyodrębnionej definicji nieodpłatnego świadczenia jednakże w art. 11 ust.2a pdf wskazuje sposoby ustalenia wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń, co pozwala na określenie zakresu tego pojęcia na gruncie podatkowym. I tak punkt 3 stanowi, że jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby umownie. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się (...) inne nieodpłatne świadczenia (...). . Natomiast za nieodpłatne świadczenia uznaje się – przykładowo – umorzoną emerytowi udzielona mu przez były zakład pracy pożyczkę, wartość niepobranych opłat za aktywację, abonament i czas rozmów telefonicznych (pismo MF z dnia 28 stycznia 1997 r., PO 5/GK.-8966-02000/96, Glosa 1998, nr 1, s. 28), umorzone odsetki jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania (wyrok z 15 lipca 2009 r. sygn I SA/Łd 345/09), depozyt nieprawidłowy (wyrok z 7 kwietnia 2009 r. II FSK 1113/08), umorzone odsetki od kredytu bankowego (wyrok z 20 listopada 2008 r. II FSK 1096/07), redukcja odsetek w ugodzie (wyrok z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1357/08, 20 listopada 2008 r. II FSK 1096/07, ), nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej (5 grudnia 2006 r. II FSK 1520/05). Stąd kwalifikacja umorzenia należności pieniężnych, wynikających z czynności cywilnoprawnych, do nieodpłatnych świadczeń wskazanych powyżej i – związany z tym – obowiązek wystawiania informacji na podstawie art. 42a pdf. Powyżej poczynione uwagi, co do natury nieodpłatnego świadczenia, dotyczą także sytuacji, gdy beneficjentami zwolnienia z obowiązku zapłaty w drodze umorzenia opłaty za użytkowanie wieczyste działki związanej z budynkiem mieszkalnym są dwie osoby, z których jedna prowadzi działalność gospodarczą, a druga nie jest przedsiębiorcą i to właśnie ona jest faktycznym użytkownikiem nieruchomości. Zdaniem Sądu, kwestia faktycznego korzystania z nieruchomości przez jeden z podmiotów, nie ma znaczenia dla oceny sprawy, ponieważ obowiązek zapłaty należności nie jest uzależniony od stopnia korzystania z nieruchomości. Natomiast wyznacznikiem wzbogacenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest proporcja, w której podmioty były zobowiązane do zapłaty należności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste – czyli kwota wynikająca z udziału w użytkowaniu wieczystym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (na tle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zbieżnym z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.) utrwalił się pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie prawa podatkowego szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu mające konkretny wymiar finansowy. Przykładowo należy wskazać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 (O.N.S.A. z 2003r. .2p.47) oraz uchwałę Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002r. sygn. III RN 106/01. W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku nie budzi wątpliwości, że umorzenie zaległości powoduje po stronie beneficjentów umorzenia uzyskanie wymiernego przysporzenia majątkowego w postaci bezpłatnego korzystania z mieszkania, czy szerzej – z nieruchomości - czyli otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust.1 pdf, którego wartość pieniężna stanowi kwota umorzonej należności (art. 11 ust.2a pkt 3 i ust. 4). Wierzyciel (wynajmujący) umarzając należności rezygnuje z należnego przychodu, który co do zasady powinien być opodatkowany. W celu zapobieżenia takim zjawiskom unikania opodatkowania należnych przychodów, ustawodawca przerzucił ciężar opodatkowania na dłużnika, który poprzez zwolnienie od świadczenia przez wierzyciela uzyskuje wymierną korzyść majątkową. Wierzyciel, który zwolnił dłużnika od należnego mu świadczenia nie jest uprawniony do zwolnienia swego dłużnika od ciążącego na nim zobowiązania podatkowego bez względu na przyczyny umorzenia świadczenia. Umarzanie zaległości podatkowych, jak i stosowania innych ulg podatkowych należy do właściwości organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił jak w sentencji.