III SA/Wa 2544/18

Sygn. akt III SA/Wa 2544/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute sędzia WSA Beata Sobocha Protokolant referent Agnieszka Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2014 r. oddala skargę. 1. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") w pkt 1 orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") byłego wiceprezesa zarządu N. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące 04-07/2014 r. w łącznej kwocie 34.720,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 12 stycznia 2018 r. w łącznej kwocie 9.744,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 2.229,20 zł; w pkt 2 określił, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką oraz z byłym prezesem zarządu A. H. i byłym wiceprezesem zarządu T. M., zaś w pkt 3 umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - byłego wiceprezesa zarządu Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiąc 08/2014 r. w kwocie 12.519,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. 2. Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez zwolnienie Strony z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki bądź uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego oraz z przesłuchania świadków: A. H. , J. L. , M. W. na okoliczność ustalenia, czy faktycznie Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji oraz czy podejmowała strategiczne decyzje dotyczące tej Spółki, w tym czy zawierała kontrakty, zaciągała zobowiązania na rzecz Spółki i reprezentowała ją wobec osób trzecich. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania. 3. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące 04-07/2014 r. w kwocie 34.720,80 zł. Zaległe zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone w oparciu o złożoną przez Spółkę deklarację PIT-4R za 2014 r. NUS decyzją z [...] maja 2015 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określił wysokość pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, między innymi za 04-07/2014 r. Spółka nie wniosła odwołania i nie uregulowała zaległych zobowiązań podatkowych, więc NUS wystawił tytuły wykonawcze nr: [...] z [...] kwietnia 2015 r. (za m-c 04/2014), doręczony 8 maja 2015 r.; [...] z [...] kwietnia 2015 r. (za m-c 05/2014), doręczony 8 maja 2015 r.; [...] z [...] kwietnia 2015r. (za m-c 06/2014), doręczony 8 maja 2015 r., [...] z [...] kwietnia 2015 r. (za m-c 07/2014), doręczony 8 maja 2015 r. Prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych egzekucja nie doprowadziła do uzyskania środków na pokrycie zaległości podatkowej, więc NUS postanowieniem z [...] lutego 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego wiceprezesa zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04-07/2014 r. Postanowienie doręczono Stronie [...] lutego 2017 r. DIAS uznał, że został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt. 3 w zw. z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed dniem wszczęcia postępowania wobec Strony. DIAS wskazał również, że moment powstania zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące 04-07/2014 r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. upływał 20 maja 2014r., a termin płatności za lipiec 2014 r. upływał 20 sierpnia 2014 r. Skarżący sprawował funkcję członka zarządu od 5 października 2013 r. do 27 sierpnia 2014 r., a zatem w okresie, w którym przypadały terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za ww. okresy rozliczeniowe. NUS uwzględnił przy tym złożoną przez Stronę rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 27 sierpnia 2014 r. i na tej podstawie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za sierpień 2014 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, zastosowano szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, które jednak nie okazały się skuteczne. Wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. NUS postanowieniem z [...] października 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki uznając, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki na drodze egzekucyjnego postępowania administracyjnego. Zdaniem DIAS, przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki została spełniona. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych DIAS wskazał, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny np. zaprzestania płacenia długów. Odnośnie Spółki przesłanki niewypłacalności, określone w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe") zaistniały w drugim kwartale 2014 r., kiedy Spółka od maja 2014 roku zaprzestała uiszczać w terminie płatności podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W dalszych okresach Spółka generowała kolejne zaległości. Ze spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości z 25 maja 2015 r. wynikało, że począwszy od czerwca 2014 r. Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązanie wobec S. S. , a od lipca wymagalne zobowiązania wobec T. oraz Z. . W dalszych okresach Spółka generowała kolejne zaległości. Od sierpnia 2014 r. Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania wobec D. sp. z o.o., E. , G. , P. S.A., R. S.A. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to, że w drugim kwartale 2014 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie DIAS, Skarżący pełniący we wskazanym okresie obowiązki wiceprezesa zarządu, w terminie dwóch tygodni od dnia nie wykonania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. oraz składki zdrowotnej za kwiecień 2014 r., powinien zgłosić we właściwym sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu T. M. , złożyła natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 25 maja 2015 r. Postanowieniem z [...] września 2015 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] postanowił o oddaleniu wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, ponieważ Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec wierzycieli, które łącznie na dzień złożenia wniosku wynosiły 1.050.000,00 zł. Jednak brak było majątku Spółki i środków pieniężnych, które pozwoliłyby na wszczęcie postępowania upadłościowego. Zdaniem DIAS, wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 25 maja 2015 r. był spóźniony. Właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był drugi kwartał 2014 r., kiedy to Spółka zaprzestała regulować zobowiązania wobec dwóch wierzycieli. Skoro Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, DIAS uznał, że Skarżący jako wiceprezes zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 Prawa upadłościowego, winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Odnosząc się do kolejnej z przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy podał, że nowy prezesa zarządu A. H. wskazał składniki majątku Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja i NUS dokonał zajęcia wierzytelności w P. S.A., która jednak udzieliła informacji, że Spółce nie przysługują jakiekolwiek wierzytelności. Pozostałe dwie wskazane wierzytelności przysługujące Spółce od Z. R. i I. sp. z o.o. oraz od A. sp. z o.o. zostały już zajęte na wcześniejszym etapie postępowania. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z [...] marca 2017 r., sygn. akt [...] rozstrzygającym zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej do wierzytelności przysługującej Spółce od I. sp. z o.o. z siedzibą w P., łączne prowadzenie egzekucji zostało zlecone Komornikowi Sądowemu w P.. Wierzytelność Spółki od Z. R. i I. sp. z o.o. z tytułu kaucji gwarancyjnej 24 października 2017r. została przekazana na rachunek bankowy komornika w kwocie 98.234,15 zł. Wierzytelność ta nie zaspokoiła w całości roszczeń egzekwujących wierzycieli, więc Komornik Sądowy sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Następnie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. przekazał kwotę 79.549,42 zł, która zgodnie z dyspozycją komornika została zaliczona na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. objętą tytułem wykonawczym [...] z [...] marca 2015 r. DIAS uznał, że w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za ww. okresy, Strona nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Art. 116 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że wskazane mienie musi być realne i nadawać się do efektywnej egzekucji. Odnośnie zarzutu Skarżącego niewydania przez NUS postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych, DIAS wskazał, że NUS nie miał obowiązku wydania takiego postanowienia, ponieważ Skarżący nie zwracał się do niego z takim żądaniem. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji zgromadził dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz dokonał trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego uznając je za niecelowe, ponieważ okoliczności istotne dla sprawy zostały wystarczająco potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. z zaświadczenia nr [...] NUS z [...] września 2014 r. o niezaleganiu w podatkach przez Spółkę na okoliczność jego treści, a w szczególności faktu dobrej kondycji finansowej Spółki, wywiązywania się przez Spółkę ze zobowiązań, braku podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do chwili rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyniku sprawy tj.: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 §1 o.p. przez brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, co do istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oraz daty, kiedy powstały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki albowiem z treści decyzji wynika, że DIAS nie był w stanie przesądzić, kiedy ta okoliczność miała miejsce, choć na jej podstawie przesądza o istnieniu odpowiedzialności podatkowej Strony; 2) art. 180 § 1 w zw. z art, 187 §1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków A. H. , J. L. oraz M. W. , kiedy zeznania tych osób mogły przyczynić się do rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy istotnych w kontekście odpowiedzialności podatkowej Skarżącego a w szczególności jego roli w Spółce oraz jej kondycji finansowej w czasie, kiedy Skarżący był jej członkiem zarządu; 3) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że nie wskazano majątku, z którego możliwe było zaspokojenie zobowiązań za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące kwiecień-lipiec 2014 r. 4) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki wraz z pozostałymi członkami zarządu, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by w stosunku do pozostałych członków zarządu Spółki prowadzone były postępowania o odpowiedzialności podatkowej oraz, aby w stosunku do nich wydano decyzje o odpowiedzialności podatkowej. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r., którą: orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące kwiecień - lipiec/2014 r. w łącznej kwocie 34.720.80 zł. W zaskarżonej decyzji określono, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z N. Sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz z byłym prezesem zarządu p. A. H. i byłym wiceprezesem zarządu p. T. M. oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiąc sierpień 2014r. w kwocie 12.519.00 zł. 7. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie Skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za ujęte w decyzji zobowiązania płatnika. Z kolei Skarżący podnosił, że organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność wykazania "właściwego" czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik Skarżącego podniósł nadto, że organ podatkowy nie miał podstaw do stwierdzenia, że niewypłacalność spółki N. nastąpiła w drugim kwartale 2014r. Jego zdaniem ustalenia organów w tym względzie są całkowicie dowolne. Podniósł, że jeszcze we wrześniu 2014 r. Spółka uzyskiwała od organów podatkowych zaświadczenia. że nie zalega z żadnymi podatkami. Okoliczność ta pokazuje, że w przypadku spółki jej sytuacja ekonomiczna nie była krytyczna w czasie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił także, że organy wydając zaskarżone decyzje nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania świadków, na okoliczność ustalenia okoliczności związanych ze sposobem zarządzania spółką, z których to dowodów wynikałoby, że Skarżący nie miał wpływu na funkcjonowanie Spółki. Pełnomocnik wskazał, że skoro Skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki i jednocześnie wskazywał, że nie miał żadnego wpływu na funkcjonowanie Spółki to kwestie te na pewno należało rzetelnie wyjaśnić. Mogą one bowiem pokazywać rolę Skarżącego w spółce i jednocześnie przyczynić się do wyjaśnienia czy obiektywnie nie można mu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W skardze podniesiono również, że istniał majątek spółki, z którego organ podatkowy mógł zaspokoić swoje roszczenia. Z niewiadomych powodów środki te zostały jednak zarachowane na zaległości z tytułu podatku VAT, choć są to zaległości "nowsze". 8. Rozstrzygnięcie sporu wymaga oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p. Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 9. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że moment powstania zobowiązania podatkowego N. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiące 04-07/2014 r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2014 r. tj. za pierwszy miesiąc wskazanego powyżej okresu zadłużenia upływał z dniem 20 maja 2014 r" a termin płatności za 07/2014 r. tj. za ostatni miesiąc we wskazanym okresie upływał z dniem 20 sierpnia 2014r. Bezspornym jest, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu od dnia 5 października 2013 r. do 27 sierpnia 2014 r., a zatem w okresie, w którym przypadały terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za ww. okresy rozliczeniowe. Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionuje. 10. W ocenie Sądu w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odwołując się do akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki – podatnika było nieskuteczne. Spółka nie posiadała bowiem środków finansowych na rachunkach bankowych a wskazane przez nią wierzytelności były sporne. Doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i cywilnej. W wyniku egzekucji komornik przekazał organowi podatkowemu kwotę 79.549.42 zł, która zgodnie z zajęciem wierzytelności z dnia 1 kwietnia 2015 r. została zaliczona na zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. W ocenie Sądu zaliczenie tej kwoty na poczet zaległości z tytułu VAT nie może być określone jako naruszające przepisy prawa. Skarżąca posiadała zaległości z kilku tytułów. Fakt zapłaty części zaległości i określenie odpowiedzialności co do pozostałych należności nie może być traktowane jako działanie błędne. Z tych też przyczyn zarzut skargi w tym zakresie uznać należy za niezasługujący na uwzględnienie. Bezsporna jest także - zdaniem Sądu - przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że Skarżący takiego majątku nie wskazał. Jak już wspomniano, odnosił się on jedynie do istnienia możliwych do ściągnięcia wierzytelności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. 11. Dalsza argumentacja skargi koncentruje się na wykazaniu nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie wskazanym przez organy podatkowe. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w czasie pełnienia przez Stronę funkcji wiceprezesa zarządu N. Sp. z o.o. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość łub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". W tym przypadku pojęcie "czas właściwy" w rozumieniu art. 116 O.p należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przesłanki niewypłacalności, określone w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zaistniały odnośnie N. w drugim kwartale 2014 roku. Z posiadanych danych wynika, że N. Sp. z o.o. od maja 2014 roku zaprzestała uiszczać w terminie płatności podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W dalszych okresach Spółka generowała kolejne zaległości. Ze spisu wierzycieli załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 25 maja 2015r. wynika, że począwszy od miesiąca czerwca 2014r. N. Sp. z o.o. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązanie wobec części swoich kontrahentów, co było podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika. Od sierpnia 2014r. Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania wobec D. Sp. z o. o., E. , G. , P. S.A., R. S.A. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi powyższe okoliczności wskazują, że spółka w 2014 r. traciła płynność finansową i jej sytuacja ekonomiczna była już wówczas krytyczna. Fakty ustalone przez organy podatkowe poparte dowodami z prowadzonych wobec podatnika postępowań egzekucyjnych pozwalają na twierdzenie, że powołanie przez organy biegłego na okoliczność wyjaśnienia sytuacji finansowej spółki w 2014 r. było zbędne. Powyższe wskazuje, że w drugim kwartale 2014 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. 12. Podnieść należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie przez Skarżącego, że wcześniej nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 prawo upadłościowe - dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. 13. Zatem Skarżący pełniący we wskazanym okresie obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki, w terminie dwóch tygodni od dnia nie wykonania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2014r. oraz składki zdrowotnej w ZUS za 04/2014r., powinien zgłosić we właściwym sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, ponieważ Spółka stała się niewypłacalna. Okolicznością bezsporną jest, że Skarżący, pełniąc w tym czasie funkcje prezesa zarządu, wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie złożył. Dopiero w dniu 25 maja 2015r. spółka reprezentowana przez prezesa zarządu p. T. M. złożyła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] postanowił o oddaleniu wniosku o upadłość. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] maja 2015 r. Sąd cywilny wskazał, że w oparciu o zgromadzone dokumenty w sprawie zachodzą pozytywne przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli. Dłużnik zaprzestał spłacać swoje zobowiązania wobec więcej niż jednego wierzyciela, które łącznie na dzień złożenia wniosku wynosiły ponad 1.050.000.00 zł. Sąd w wydanym postanowieniu stwierdził jednak, że brak jest majątku dłużnika i środków pieniężnych, które pozwoliłyby na wszczęcie i rozpoczęcie postępowania upadłościowego. Dalej Sąd wskazał, jakie wydatki składają się na koszty postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika i stwierdził, że dłużnik nie posiada majątku a tym samym nie ma możliwości zaspokojenia kosztów postępowania upadłościowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego oddalił wniosek. Powyższe okoliczności wskazują, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony za późno. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony przed drugim kwartałem 2014 r. kiedy to Spółka zaprzestała regulować zobowiązania wobec dwóch wierzycieli. Zdaniem Sądu osoby reprezentujące spółkę powinny mieć pełną wiedzę o stopniowej utracie płynności przez podatnika i już w połowie 2014 r. ocenić sytuację finansową spółki za przemawiającą za ogłoszeniem upadłości. 14. Dodać wypada, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w ww. przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17). 15. W rozpoznawanej sprawie nie można więc przyjąć, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazał bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie wniosku we właściwym czasie. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji. W szczególności członek zarządu nie może skutecznie usprawiedliwiać się, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie prawidłowo ustalonym przez organy. Sąd zgadza się twierdzeniem organu odwoławczego, że zarządzający spółką może podjąć ryzyko niezgłoszenia ww. wniosku z uwagi na istniejące perspektywy wyjścia z kryzysu finansowego, musi to jednak czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy. że okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego w niniejszym postępowaniu nie zachodziły. 16. Odnosząc się do argumentacji skargi, że spółka otrzymywała od organów podatkowych zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w 2014 r. uznać należy, że to nie organ, lecz zarząd spółki posiada pełną wiedzę o jej kondycji finansowej, również pod kątem oceny wypłacalności spółki. Fakt wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach mimo trudnej sytuacji finansowej podatnika mógł wynikać z treści samego wniosku przesłanego przez spółkę, w którym podatnik pytał o uiszczone zobowiązania podatkowe lub brakiem przepływu aktualnych informacji o rozliczeniach spółki. W ocenie Sądu okoliczności podnoszone przez Skarżącego w tej kwestii pozostają bez znaczenia dla wyniku sprawy gdyż jak to wykazano powyżej spółka posiadała w 2014 r. zaległości z innych tytułów a zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe 2014 r. zostały następnie określone po przeprowadzeniu stosownych postępowań podatkowych. 17. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego odnośnie braku faktycznego wpływu na działania spółki podnieść należy, że art. 116 § 2 O.p. owej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego. czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że w składzie zarządu nastąpił podział czynności i do jego obowiązków nie należała piecza nad majątkiem lub nie podejmował w imieniu spółki istotnych decyzji. W ocenie Sądu w sytuacji, w której członek zarządu jest pomijany przez innych członków i nie informowany o bieżącej sytuacji spółki powinien rozważyć kierując się należytą starannością i ostrożnością formalne złożenie rezygnacji ze sprawowanej funkcji. Działanie w organach spółki bez wpływu na jej działania i bez aktualnej wiedzy o jej sytuacji finansowej powinno być traktowane jako działanie ryzykowne i nierozsądne. Akceptacja stanowiska Skarżącego co do wyłączenia odpowiedzialności w sytuacji braku wpływu na działalność biznesową spółki oznaczałoby, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą ponosić jedynie ci członkowie zarządu, którzy zajmowali się jej sprawami majątkowymi. Byłoby to niedopuszczalne zawężenie treści przepisu, zwłaszcza w kontekście tego że. zgodnie z art. 201 kodeksu spółek handlowych, cały zarząd (a nie jego poszczególni członkowie) prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Podstawą powstania odpowiedzialności członka zarządu jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 Kodeksu spółek handlowych). W konsekwencji świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką innej osobie, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków: jest posiadanie wiedzy o zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (por. wyrok SN z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie II UK 174/10). Z powyższego wynika, iż przewidziana w art. 116 § 1 i 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy zaległości z tytułu podatków, powstały z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od członka zarządu (por. wyrok SN z dnia 17.10.2006 r.. 11 UK 85/06, OSNP 2007. nr 21-22, poz. 328). Wobec tego twierdzenia Strony wnoszącej odwołanie, że Strona nie zajmowała się sprawami finansowymi Spółki należącymi do prezesa zarządu Spółki nie mają znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności. Powstałe zaległości były wynikiem jego zaniedbań. Powstanie zaległości podatkowych wyłącznie z winy jednego z członka zarządu nie stanowi bowiem przesłanki egzoneracyjnej. Zatem wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki nie może stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności tego członka zarządu, który nie miał w swych kompetencjach spraw związanych z finansami spółki. Nie ma bowiem uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować w tym zakresie wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 19 lutego 2013 r. I GSK 238/12. CBOSA). Z tych też przyczyn przeprowadzenie dowodów z zeznań osób związanych z działalnością spółki na okoliczność wyjaśnienia faktycznej roli Skarżącego w spółce było bezskuteczne i nie miałoby wpływu na wynik sprawy. 18. Końcowo stwierdzić należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy. 19. Mając powyższe na uwadze przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.