III SA/Wa 2558/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika oddala skargę W dniu 2 sierpnia 2007 r. P. z siedzibą w W. (dalej: "Bank" lub "Skarżący") dokonał na rzecz T. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: "Fundusz") wypłaty dywidendy od akcji w kwocie brutto 2.036.440 zł. Z tego tytułu pobrał w dniu wypłaty dywidendy zryczałtowany podatek według stawki 19% w kwocie 386.924 zł, podatnik (Fundusz) nie przedstawił bowiem certyfikatu rezydencji podatkowej. W dniu 31 stycznia 2008 r. płatnik (Bank) złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację CIT-6R o wysokości pobranego podatku dochodowego od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Wykazany w tej deklaracji podatek został przekazany na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 7 września 2007 r., po potrąceniu wynagrodzenia płatnika w kwocie 1.161 zł. Wnioskiem z dnia 19 lutego 2010 r. pełnomocnik Funduszu wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 81.457,60 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez Bank. Wnioskodawca zakwestionował wysokość podatku pobranego przez płatnika według stawki 19% podnosząc, że Fundusz jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym do rozliczenia podatku winna być zastosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Polską i Stanami Zjednoczonymi. Umowa ta przewiduje 15% stawkę podatku od ww. dochodów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 81.458 zł. z tytułu dywidendy od akcji wypłaconej przez Bank. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w związku ze stwierdzeniem nadpłaty w zryczałtowanym podatku oraz jej zwrotem podatnikowi na podstawie ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zmianie uległa również podstawa naliczania zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, które zgodnie z art. 28 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", przysługuje płatnikom i inkasentom z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. W decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. orzekł o zwrocie nienależnie pobranego przez Bank wynagrodzenia płatnika w kwocie 245 zł. Strona odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej art. 28 § 2 O.p. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagradzania płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. Nr 240, poz. 2065), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie" i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2821/02 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/10. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, Bank wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej art. 28 § 1 i 2 O.p. w związku z przepisami rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/11 uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że to nie siedziba podatnika determinuje podstawę prawną określenia stawki podatku od dywidendy, ale przedstawiony przez niego certyfikat rezydencji podatkowej. Co więcej certyfikat ma być uzyskany od podatnika, co zdejmuje z płatnika jakiekolwiek obowiązki w tym zakresie. Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zwrot zakwestionowanej przez organ części pobranego wynagrodzenia wraz z odsetkami stanowi nieuzasadnioną ingerencję w sferę majątkową płatnika, który na dzień poboru podatku należycie wypełnił należące do niego obowiązki. Ponadto Sąd podkreślił, że żaden z przepisów prawa nie nakazuje prowadzić płatnikowi postępowania wyjaśniającego sytuację prawno – podatkową podatnika, ani nie pozwala na wstrzymanie wypłaty dywidendy do czasu jej wyjaśnienia. W dniu wypłaty dywidendy płatnik ma obowiązek pobrać należny podatek z tego tytułu, zaś dzień wypłaty dywidendy określają przepisy kodeksu spółek handlowych. W dacie wypłaty dywidendy w niniejszej sprawie, tj. w 2007 r., obowiązek określenia dnia wypłaty dywidendy przez zwyczajne walne zgromadzenie dotyczył spółki publicznej, w przypadku spółki akcyjnej, która nie miała statusu spółki publicznej, o tym, kiedy wypłacić dywidendę, decydował zarząd spółki. Tak więc w każdym przypadku o dniu wypłaty dywidendy decydowały organy spółki. Fakt zaś, że potem w innym postępowaniu stwierdzono, że podatnik nadpłacił podatek, jako że zastosowanie wobec niego miały niższe stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie miał w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi wobec ustalenia, że wysokość pobranego przez niego podatku w dacie poboru była zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1725/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał, że nie można uznać, iż zaniechanie przez podatnika przedstawienia certyfikatu rezydencji przed dokonaniem wypłaty na jego rzecz dywidendy winno skutkować zwolnieniem płatnika z obowiązku zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia tylko dlatego, że w momencie poboru podatku działał on w przeświadczeniu, że prawidłowo określony podatek to podatek wynikający z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z póżn. zm.), powoływanej dalej "u.p.d.o.p."., a nie podatek, o którym mowa w art.22 ust.2 u.p.d.o.p. i że zgodnie z art.26 ust.1 in fine tej ustawy pobranie podatku w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione było od przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji. Płatnik obowiązany jest zwrócić część świadczenia, które uprzednio otrzymał nienależnie. Jedynie odsetki za zwłokę uszczuplają majątek płatnika, jednakże nie można w tym wypadku zapominać, że obowiązek zapłaty odsetek wynika z ustawy (art.53 § 1 w zw. z art.52 § 1 pkt 3 O.p.), ponadto do czasu zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnik dysponował nienależną mu częścią wynagrodzenia. Jego sytuacja jest ponadto porównywalna z sytuacją podatnika, który nieprawidłowo obliczył i wpłacił podatek. W obu przypadkach zapłata odsetek za zwłokę jest niezależna od winy podatnika czy płatnika w wyliczeniu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem 30 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1725/12 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi, stosownie do art. 28 § 1 O.p. i § 1 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, ustalona winna być w relacji do podatku, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., II FSK 442/10 i z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 1336/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pobranie podatku nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, powoduje powstanie obowiązku zwrotu wynagrodzenia (w całości, gdy podatek nie był należny lub w części odpowiadającej nadwyżce nad podatkiem należnym). Ustawodawca nie uzależnia przy tym powstania obowiązku zwrotu całości bądź części wynagrodzenia od powodów zaistnienia mylnego przeświadczenia płatnika o istnieniu obowiązku zapłaty podatku czy też jego wysokości. Ani art.28 § 2 O.p., ani § 2 rozporządzenia nie zawierają regulacji analogicznej jak zawarta w art. 30 § 5 O.p., zwalniającej płatnika z odpowiedzialności za niepobranie podatku z winy podatnika. Zwrot wynagrodzenia należny jest zatem zawsze, gdy w odniesieniu do podatnika stwierdzono nadpłatę podatku pobranego przez płatnika, choćby powodem powstania nadpłaty było zachowanie podatnika. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, dla powstania po stronie płatnika obowiązku zwrotu nienależnie pobranego bądź pobranego w zawyżonej wysokości wynagrodzenia nie mają znaczenia powody, które wywołały u niego mylne przeświadczenie co do obowiązku pobrania wydatku bądź jego wysokości, w szczególności nie ma znaczenia działanie bądź zaniechanie podatnika. Własność jest prawem chronionym Konstytucją (art.64 ust.1 i ust.2 Konstytucji), nie ma jednak charakteru absolutnego (art.64 ust.3 Konstytucji). Ponadto w tym przypadku obowiązek płatnika nie dotyczy jego majątku (własności). Obowiązany jest on zwrócić część świadczenia, które uprzednio otrzymał nienależnie. Jedynie odsetki za zwłokę uszczuplają majątek płatnika, jednakże nie można w tym wypadku zapominać, że obowiązek zapłaty odsetek wynika z ustawy (art.53 § 1 w zw. z art.52 § 1 pkt 3 O.p.), ponadto do czasu zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnik dysponował nienależną mu częścią wynagrodzenia. Jego sytuacja jest ponadto porównywalna z sytuacją podatnika, który nieprawidłowo obliczył i wpłacił podatek. W obu przypadkach zapłata odsetek za zwłokę jest niezależna od winy podatnika czy płatnika w wyliczeniu podatku. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.