III SA/Wa 2607/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (spr.), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. oddala skargę I. A. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2013 r. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. określił dla Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za maj 2013 r. Organ I instancji uznał bowiem, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych w kwietniu i maju 2013 r. faktur VAT dokumentujących nabycie przetopionego złomu jubilerskiego, granulatu złota oraz blach złota na podstawie faktur VAT od następujących kontrahentów: E.T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz A. P. S.A. (poprzednia nazwa M. S.A.). Według organu I instancji towar, którego sprzedaż na rzecz Strony udokumentowały wystawieniem sporych faktur ww. podmioty nie był ich towarem. Spółki te nie nabyły towarów od faktycznych ich właścicieli, a zatem nie mogły też dokonać ich odsprzedaży pomimo dokumentowania tych czynności. Zdaniem organu I instancji Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Powyższe ustalenia zostały zakwestionowane przez Stronę w odwołaniu, w którym zarzucono naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że: • zeznania złożone przez osoby przesłuchiwane w charakterze świadków M. M., F. F. oraz A. P. nie są zeznaniami wiarygodnymi: • Strona w kwietniu oraz maju 2013 roku posiadała dogłębną wiedzę o nadużyciach w handlu zlotem, granulatem złota oraz blachami złota; • Strona nie działała w dobrej wierze oraz naruszyła zasady należytej staranności w transakcjach z A. P. S.A. (wcześniej M. S.A). E.T. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. w celu upewnienia się czy zawierane przez Stronę transakcje nie wiążą się z wyłudzaniem podatku od wartości dodanej, zaś podjęte przez nią przedsięwzięcia weryfikacyjne miały charakter niewystarczający: • Strona pomagała sprawcom oszustwa i w konsekwencji stała się jego współsprawcą w ramach transakcji z A. P. S.A. (wcześniej M. S.A). E.T. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. • Strona była beneficjentem transakcji stanowiących oszustwo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "DIAS") decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane przez organ I instancji prowadzą do wniosku, że w celu nadania pozorów legalności prowadzonej działalności mającej na celu oszustwo w VAT, towar handlowy w postaci złomu złota, granulatu złota, blachy złota został wprowadzony do obiegu gospodarczego za pomocą szeregu podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, natomiast ostatnim krajowym odbiorcą tego towaru była Strona. W celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów i faktu niezapłacenia na pierwszym etapie obrotu podatku należnego od sprzedaży, utworzony został łańcuch podmiotów, pomiędzy którymi miały się rzekomo odbywać transakcje dostaw towarów. Rozliczanie transakcji na pierwszym etapie obrotu nie odbywało się w sposób bezgotówkowy, co miało dodatkowo na celu uniemożliwienie ustalenia faktycznego przepływu środków pieniężnych. Ponadto organ II instancji podkreślił, iż S. Sp. z o.o. najpierw przekazywała złom złota do wycen, a dopiero później wystawiane były faktury sprzedaży tego złomu złota przez T. E. Sp. z o.o. na rzecz S. Sp. z o.o. Przedmiotowe faktury miały za zadanie jedynie pokrycie tego samego złomu złota w tych samych ilościach, który po analizie wykonanej przez Dom Metali Szlachetnych w W. E. i J. D. miał trafić do Spółki. Tymczasem ustalone okoliczności faktyczne dotyczące spółek S., E. T., A. P. oraz firm uczestniczących w łańcuchu dostaw zlewek złota, granulatu złota, blach świadczą o tym, że podmioty (dostawcy) uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych firm stworzonych jedynie w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie budzi zastrzeżeń w zakresie wykazania, że faktury wystawione przez dostawców Strony, tj. spółki: S., E. T., A. P. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, lecz były wystawiane w celu dokonania oszustwa. Zważywszy na powyższe, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054. Ze zm., dalej: "u.p.t.u."), uznając iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są fakturami "pustymi". Następnie z uwagi na to, że fakt dokonywania przez Stronę spornych transakcji (nabycia złomu złota, granulatu złota i blach złota) nie został zakwestionowany, jednakże stwierdzono, że ww. transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego, organ odwoławczy zbadał przesłankę świadomości uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym oraz dochowania przez Spółkę należytej staranności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że Strona nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka poza zweryfikowaniem kontrahentów pod względem formalnym nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność i rzetelność sprzedającego. Spółka nie wykazała również, aby poddała analizie informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał również, że z akt sprawy wynika, iż dostawca przywoził złoto do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa, ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Okoliczności przewozu złota, w sposób ewidentny odbiegający od standardów obiektywnych powinny byty wzbudzić u Spółki podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania dostawcy. Jak ponadto zauważył organ II instancji, z wyjaśnień Spółki wynika także, że nie zainteresowano się źródłem pochodzenia towaru oferowanego przez kontrahentów, pomimo że towar wskazany w treści faktur, dotyczył ryzykownego rynku obrotu metalami szlachetnymi. Spółka, posiadając wieloletnie doświadczenie zarówno na polskim, jak i zagranicznym rynku złota, musiała mieć wiedzę, że nie ma możliwości pozyskania granulatu złota po cenie dużo niższej niż cena giełdowa. W przypadku analizowanej transakcji z M. S.A. (obecnie: A. P. S.A.) upust w wysokości 6% poniżej ceny giełdowej powinien zbudzić czujność Spółki. Natomiast S. Sp. z o.o. była w stanie zaoferować cenę niższą niż przy zakupie detalicznym prowadzonym przez Stronę pomimo, iż dostarczała złom złota w postaci zlewek w ilościach od półtora do ponad czterech kilogramów. Cena, po której Spółka nabywała towary od E. T. Sp. z o.o. w postaci blach złota o zawartości kruszcu 99,99%, była także niska i gwarantowała Stronie wysoki zysk. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił także uwagę na fakt, iż Spółka nie była zainteresowana zdobyciem głębszej wiedzy o swoich kluczowych dostawcach, np. czy zatrudniają pracowników, jaki mają profil działalności wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy mają siedzibę w wirtualnym biurze. Ponadto, z materiału dowodowego wynika, że nikt z osób reprezentujących Stronę nie był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki: S. Sp. z o.o., A. P. S.A. (poprzednia nazwa M. S.A.) oraz E. T. Sp. z o.o., w celu zweryfikowania, czy spółki te posiadają odpowiednią strukturę biznesową. Obrót dużą ilością złomu złota, granulatu złota, blach złota wskazuje, że ww. spółki są dużymi odbiorcami sieciowymi, nie zaś podmiotami nieposiadającymi doświadczenia w danej branży i mającymi siedzibę w wirtualnym biurze. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego podniesionych w odwołaniu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1.1 art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w związku z art. 122 O.p. poprzez poparcie ustaleń organu I instancji niezgodnych z rzeczywistością, w związku z czym podtrzymana została błędna ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu, która została wykonana w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, wynikająca z błędnego uznania, że: - zeznania złożone przez osoby przesłuchane w charakterze świadków M. M., F. F. oraz A. P. nie są zeznaniami wiarygodnymi; - Strona naruszyła zasady należytej staranności w transakcjach z A. P. S.A. (wcześniej M. S.A.), E. T. Sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. w celu upewnienia się czy zawierane przez Skarżącą transakcje nie wiążą się z wyłudzeniem podatku, zaś podjęte przez nią przedsięwzięcia weryfikacyjne miały charakter niewystarczający; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: a) art. 5 w związku z art. 7 u.p.t.u., b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., c) art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w związku z art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością oraz poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki wynikających z błędnego uznania, że: - spółki S. sp. z o.o., A. S.A. i E. T. sp. z o.o. nie dokonały dostaw towaru na rzecz Skarżącej, zgodnie z treściami faktur dokumentujących tę sprzedaż oraz wystawionych przez wymienione powyżej spółki, a tym samym, że wskazane faktury dotyczą czynności które nie zostały dokonane; - nabywając towar od wyżej wymienionych podmiotów Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie dotyczącym weryfikacji kontrahenta mającej na celu upewnienie się czy zawierane przez Skarżącą transakcje nie wiążą się z wyłudzeniem VAT; 3. art. 121 § 1, art. 124 w związku z art 210 § 4 oraz w związku z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak wyjaśnienia przez organ wzorca należytej staranności wymaganej w transakcjach obrotu złomem złota. W ocenie Skarżącej, naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rezultatem wykazanych wyżej naruszeń było ustalenie niezgodnej z prawdą podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ zaniechał obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Konsekwencją ustalenia błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia było zastosowanie przez organ normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż przepisem właściwym mającym zastosowanie w danej sprawie jest przepis art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 w związku z art. 7, art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym stwierdzenie, że dokonane przez: S. Sp. z o.o., A. S.A. i E. T. Sp. z o.o. czynności nie stanowią podlegających opodatkowaniu, wobec czego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw dokonanych pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami, pomimo, iż w świetle ustaleń stanu faktycznego doszło w wyniku transakcji pomiędzy wymienionymi spółkami a Skarżącą do dostaw towarów oraz do przeniesienia do rozporządzania towarem jak właściciel: 2. art. 86 ust 1, art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1, które w zaistniałym stanie faktycznym powinny znaleźć zastosowanie, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a tym samym błędne stwierdzenie, że okazane przez Skarżącą faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o., M. S.A. (obecnie A. S.A.) oraz E. T. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany i w konsekwencji błędnie stwierdzono zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego za kwiecień i maj 2013 r., pomimo iż w świetle ustaleń stanu faktycznego doszło w wyniku transakcji potwierdzanych okazanymi fakturami VAT do dostawy towarów i przeniesienia na Skarżącą prawa do rozporządzenia towarem jako właściciel, który Skarżąca nabyła i wykorzystała do wykonywania czynności opodatkowanych. Konsekwencją tego naruszenia było zastosowanie wobec Skarżącej nieadekwatnej normy prawa materialnego, skutkującej pozbawieniem jej prawa do odliczenia, podczas gdy zastosowanie winna znaleźć norma przy znająca Stronie prawo do odliczenia. W uzasadnieniu Skarżąca podnosi, że użyła dostępnych dla każdego przedsiębiorcy legalnych środków w celu weryfikacji kontrahentów. Wskazuje, że nie posiada właściwie żadnych narzędzi w zakresie kontroli i weryfikacji na gruncie prawa handlowego, po za tymi które wykonała, a dodatkowo ograniczona jest tajemnicą handlową, której nie ma prawa naruszać, ze względu na swoją wiarygodność i pozytywną opinię na rynku na którym prowadzi działalność gospodarczą. Podjęcie działań weryfikacyjnych ponad te, które Skarżąca podjąć mogła i podjęła, stanowiłoby zachowanie nieuzasadnione logicznie i ekonomicznie, które byłoby nadmiernie obciążające finansowo i narażające na utratę zaufania kontrahentów. Zdaniem Skarżącej przy braku wsparcia ze strony Ministerstwa Finansów w kwestii komunikatów lub listy czynności wymaganych od podatników w kwestii weryfikacji kontrahentów po mimo sygnałów ze strony osób reprezentujących Spółkę oraz mając świadomość istnienia, wielu uczciwych podmiotów w branży, nie można zarzucić Skarżącej braku należytej staranności lub braku dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. Spółka zarzuca również, że skarżona decyzja oparta została na ustaleniach dotyczących nie Skarżącej, ale na ustaleniach dotyczących innych podmiotów, z którymi Skarżąca nie ma żadnych powiązań prócz stosunków handlowych wynikających z funkcjonowania na tym samym rynku, w tej samej branży. W ocenie Spółki jest to niezrozumiałe i rażąco narusza normy prawne, tym bardziej, iż próba uzyskania informacji na temat tych podmiotów wykraczająca poza normalną weryfikację, byłaby nie tylko nieuzasadniona, ale mogłaby zostać uznana za próbę wyłudzenia tajemnicy handlowej. Z kolei próby uzyskania informacji na temat pochodzenia towaru zostałyby uznane za próbę pozyskania źródeł kontrahenta. Powołując się na orzecznictwo TSUE i sądów krajowych Skarżąca podnosi, że nie może odpowiadać za nieprawidłowości, które wykazały czynności kontrolne u innych podmiotów, a ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego potwierdzające, iż transakcje zawierane przez Skarżącą z A. S.A., S. sp. z o.o. oraz E. T. sp. z o.o. zostały udokumentowane poprzez faktury, oświadczenia o przyjęciu towaru na magazyn, oraz poprzez wyniki laboratoryjne przejętego złota. Tym, samym, w jej ocenie, dostawa towarów nastąpiła, przy czym zostały one nabyte z dochowaniem należytej staranności. Odnośnie kwestii kontroli prawidłowości transportu złota przez kontrahentów Spółka podnosi, że aspekt ten pozostaje poza sferą jej interesów ekonomicznych i gospodarczych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zauważyć przy tym należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2017 roku nr [...] określającą Skarżącej zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 roku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za maj 2013 roku. Określenie tych kwot wynikało przy tym z zakwestionowania przez organy, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jego rzecz przez E. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz A. P. S.A. (poprzednia nazwa M. S.A.). Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08). Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego. Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08). Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Jednocześnie, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ). Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy, kwestionując, w oparciu o wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz A. P. S.A. uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a co za tym idzie, Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W ocenie Sądu zebrane w toku postępowania przed organami dowody dostarczyły w zupełności podstaw do przyjęcia, że żaden z wyżej wskazanych podmiotów, nie był dostawcą nabytego przez Skarżącą złomu złota, granulatu złota oraz blach złota. W istocie bowiem żaden z nich nie mógł nabyć towaru (odsprzedanego następnie Skarżącej) od podmiotów wykazanych w stosownych fakturach, jako dostawcy E.T. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., czy też A. P. S.A. I tak, zgromadzony materiał dowodowy (w tym zaczerpnięty z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec dostawców Skarżącej) uwidacznia, że w przypadku A. P. S.A. (poprzednia nazwa M. S.A.) jej dostawcą była firma P. C. D. C., która z kolei nabyła towar w postaci 6 kg granulatu złota od P. M. Sp. z o. o. D. C. w swych wyjaśnieniach wskazał, że kontakt z P. M. Sp. z o.o. nawiązał pod koniec lutego 2013 r. za pośrednictwem platformy handlowej www.all.biz a odbiór zamówionego złota nastąpił w K. w dniu 11 maja 2013 r. od D. A., przy czym cenę za materiał ustalono w toku negocjacji zarówno z odbiorcą, jak i dostawcą (M. i P. M.). Tymczasem z ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 stycznia 2014 roku wynika, że P. M. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. wykazała niemal równoważące się kwoty podatku naliczonego i należnego, po czym ze względu na nieskładanie stosownych deklaracji podatkowych, została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 6 i 9. art. 97 ust. 16 ustawy o VAT (z dniem 5 sierpnia 2014 r.). Z kolei wcześniejszym dostawcą S. Sp. z o. o. była T. E., przy czym z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynikało, że nie zadeklarowała ona VAT od wystawionych faktur i nie złożyła za cały okres swojej działalności do urzędu skarbowego żadnej deklaracji dla celów VAT. Co więcej nie było możliwe skontaktowanie się zarówno ze Spółką T. E., jak i jej prezesem S. C., który obecnie jest również Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem Spółki S. Nie było też możliwe nawiązanie kontaktu z M. G. - ówczesnym Prezesem Zarządu Spółki S. Sama spółka S. została zakupiona w dniu 10 października 2012 r. przez M. G., który został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. W kwietniu i maju 2013 r. T. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., której Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem jest S.C., wystawiła na rzecz S. Sp. z o.o. faktury VAT za przetopiony złom jubilerski. Następnie, w tym samym okresie, tj. w kwietniu i maju 2013 r. S. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury VAX za sprzedaż przetopionego złomu jubilerskiego. W dniu 24 lipca 2013 r. wszystkie udziały w spółce S. M. G. sprzedał S. C. (jedynemu udziałowcowi i Prezesowi Zarządu spółki T. E., obywatelowi serbskiemu, który nie posiada adresu zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. faktury wystawione przez T. E. Sp. z o.o. dla S. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a sama spółka S. została założona w celu oszustwa podatkowego. Dlatego też postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec S. Sp. z o.o. zakończone zostało decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem w drugim kwartale 2013 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których wykazano podatek od towarów i usług. Także Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w swej decyzji uznał, że T. E. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a tworząc pozory takiej działalności oraz formalnie występując jako podatnik VAT wystawiła i wprowadziła w obieg gospodarczy faktury VAT niedokumentujące czynności nimi określonych, w których wykazała kwoty podatku, wobec czego na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest zobowiązana do jego zapłaty. Również w stosunku do trzeciego z dostawców Skarżącej, tj. E.T. Sp. z o.o. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których wykazano podatek od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że każdej wystawionej przez E. T. Sp. z o.o. fakturze sprzedaży złota odpowiada od trzech do sześciu konkretnych faktur zakupu złomu złota. Spółka E. T. w marcu 2013 r. dokonywała zakupu złomu złota od trzech kontrahentów: A. K., B.M. oraz A. B. Odnośnie A. K. nie ustalono jakichkolwiek podmiotów sprzedających mu w okresie od kwietnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. blach złota a on sam nie wskazał żadnego dostawcy. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w ww. okresie A. K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, w tym także blach złota. Został on też wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dniem 16 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT z rejestru podatników VAT. Z ustaleń kontrolnych przeprowadzonych wobec B. M. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika natomiast, że nie podejmował on korespondencji pod adresem siedziby firmy i nie dostarczył żadnych dokumentów. Ustalono również, iż pod adresem siedziby firmy nikt nie przebywa a podatnik w dniu 7 października 2014 r. został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z kolei pod adresem wskazanym w bazie CEDIG jako siedziba firmy P. S.A. B. znajduje się firma E., od której A. B. wynajmował pomieszczenia gospodarcze, lecz fizycznie ich nigdy nie używał i nie płacił czynszu za wynajem. Pod adresem zamieszkania A. B.nikogo me zastano a podjęte próby nawiązania kontaktu telefonicznego pod numerami pozyskanymi z bazy R., nie powiodły się, gdyż numery te okazały się nieaktualne. A. B. nie złożył nadto w [...] Urzędzie Skarbowym w T. deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i w dniu 6 maja 2013 r. został wykreślony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ustawy o VAT. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., E. T. Sp. z o. o. nie posiadała żadnego fizycznego punktu prowadzenia działalności, środków transportu, żadnych nieruchomości i ruchomości niezbędnych w wykonywaniu działalności gospodarczej. Pomimo tego w styczniu 2013 r. rozpoczęła działalność, w wyniku której w krótkim okresie wykazała milionowe obroty. Zdaniem Dyrektora UKS w P. niemożliwym jest, aby bez żadnego doświadczenia, bez ugruntowanej pozycji na rynku, w tak krótkim czasie osiągnąć sprzedaż na poziomie kilkunastu milionów złotych. Dlatego też uznał, że E. T. nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej w sposób, w jaki czynią to inne podmioty prowadzące normalną działalności gospodarczą. W podmiotach takich bowiem złoto nabyte w różnym czasie, od różnych podmiotów, na podstawie różnych dowodów zakupu podlega magazynowaniu i mieszaniu ze względu na asortyment i ceny. Ponadto, złoto nabyte od różnych dostawców w różnym czasie, może być sprzedane w różnym czasie wielu odbiorcom, na różne faktury sprzedaży. Zdaniem Dyrektora UKS ponieważ jednak działający w imieniu E. T. J. S. wystawiał "puste faktury" sprzedaży danego rodzaju złota, w określonych ilościach, na rzecz poszczególnych odbiorców, to na dokumentacyjne pokrycie tego samego złomu w tych samych ilościach potrzebował "pustych faktur" zakupu, do tego zaś były "powołane" m.in. firmy A. K., B.M. lub A. B. Ponieważ faktury sprzedażowe miały być sporządzane wcześniej niż zakupu, to faktury zakupu złota musiały być dopasowane do faktur sprzedaży tego złota. W tak ustalonym stanie faktycznym, zaaprobować należy stanowisko organów, że towar handlowy w postaci złomu złota, granulatu złota, blachy złota, nabyty finalnie przez Skarżącą, został wprowadzony do obiegu gospodarczego za pomocą szeregu podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie można nadto zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie może mieć miejsca w przedmiotowej sytuacji, gdyż doszło w wyniku transakcji potwierdzonych okazanymi fakturami VAT do dostawy towarów i przeniesienia na Stronę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, który to towar Strona nabyła i wykorzystała do wykonywania czynności opodatkowanych. Poza sporem pozostaje bowiem ustalenie, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, lecz nie mogły ich dokonać podmioty w nich uwidocznione. Przypomnieć należy, że faktura prawidłowa pod względem formalnym i materialnym to taka, która dokumentuje rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, i tylko taka czynność podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ustawy o VAT. W kontrolowanej sprawie relacja ta nie wystąpiła. Wymienione wyżej podmioty nie dostarczyły bowiem towarów stronie skarżącej. Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, ponieważ ich wystawcy nie brali udziału w realizacji transakcji. W takiej sytuacji, w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy, że Skarżąca będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT. Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W ocenie Sądu organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że Spółka poza zweryfikowaniem kontrahentów pod względem formalnym, nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż dołożyła należytej staranności, by sprawdzić wiarygodność i rzetelność sprzedającego. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez E.T. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., czy też A. P. S.A., nie mając podstaw, by sądzić, że to te podmioty dostarczyły jej towar. Nie można przy tym podzielić wyrażonego w skardze stanowiska, że Skarżąca, jako podmiot prawa handlowego, nie posiada właściwie żadnych narzędzi w zakresie kontroli i weryfikacji, po za tymi które wykonała, a dodatkowo ograniczona jest tajemnicą handlową, której nie ma prawa naruszać, ze względu na swoją wiarygodność i pozytywną opinię na rynku, na którym prowadzi działalność gospodarczą. Otóż trudno uznać, że Skarżąca, będąc, jak sama wskazuje, rzetelnym i wiarygodnym podmiotem od lat działającym na rynku obrotu złotem, a zatem świadomym występującego na tym rynku procederu oszustw na gruncie podatku od towarów i usług, nie dostrzegła zagrożenia związanego z możliwością popełnienia oszustwa przez jej dostawców. W istocie akceptowała bowiem dostarczanie jej złomu i granulatu złota bez jakichkolwiek realnych działań sprawdzających z jej strony zarówno wiarygodność dostawców, jak też źródło pochodzenia nabywanego towaru. Wbrew twierdzeniom skargi o braku podstaw do nachodzenia przez nią kontrahentów w ich siedzibie, czy też dokonywaniu pomiaru liczby pracowników, już informacje uzyskane z danych rejestrowych dotyczące posiadania siedziby przez jej dostawców w ramach wirtualnych biur, winny wzbudzić po stronie Skarżącej co najmniej wątpliwości, co do wiarygodności tego dostawcy i faktycznego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Posiadanie siedziby przez kontrahenta w wirtualnym biurze dowodzi, że kontrahent nie posiada siedziby, w której zapewnione są odpowiednie warunki techniczne do przechowywania towarów w postaci złota. Zauważyć w tym miejscu należy, że w odniesieniu do handlu złotem (złotym złomem) istnieją wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Wymagania te są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem. Należy jednocześnie zwrócić uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 2213) i obowiązywało również w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Sama przywołana ustawa stanowi w art. 5 ust. 1, że obowiązkowej ochronie przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne podlegają obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa. Natomiast w art. 6 ust. 2 tej ustawy mowa jest o ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przez wartości pieniężne należało rozumieć także złoto (§ 1 pkt 2 lit. e powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r.). Przepis ten dotyczył zatem wszystkich przedsiębiorców oraz innych jednostek organizacyjnych. Powyższe oznacza, że podmioty zajmujące się handlem złotem, które fizycznie dostarczają złoto, powinni spełniać wymagania określone w przywołanym rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010 r. Zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanego rozporządzenia zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych podczas ich przechowywania i transportu następowało przez zastosowanie: 1) pomieszczeń i urządzeń; 2) pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne; 3) elektronicznych systemów zabezpieczeń budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz pojazdów samochodowych. Jedynie transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymagał ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 15 grudnia 2015r., III SA/Wa 674/15; z 21 grudnia 2015r., III SA/Wa 206/15 oraz z 26 lipca 2017r., III SA/Wa 2357/16, CBOSA). W świetle treści spornych faktur VAT przedmiotem każdej z dostaw do Skarżącej było złoto o wartości przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej. Tym samym przechowywanie, jak też transport tych towarów wymagał zabezpieczenia technicznego, a w przypadku transportu także ochrony fizycznej. Wskazane zabezpieczenia winny być stosowane nie tylko z tego powodu, że są wymagane przepisami prawa, ale również winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika natomiast, aby którakolwiek z firm dostarczających Skarżącej złom bądź granulat złota spełniała powyższe wymagania określone w ww. rozporządzeniu co do warunków przechowywania oraz transportu złota. Z kolei Skarżąca nie była zainteresowana, aby przed dokonaniem transakcji tak wrażliwych towarów o tak znacznej wartości sprawdzić, czy jej kontrahenci są wiarygodnym przedsiębiorcą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi. Nie sposób przyjąć nadto braku świadomości Skarżącej, co do istniejącego już w okresie dokonywania przedmiotowych dostaw, procederu wyłudzania VAT, o czym świadczy chociażby przywołana przez organy wypowiedź F. F., członka zarządu Spółki, zacytowana w artykule umieszczonym w "[...]" z dnia 7 marca 2013 roku. F.F. wprost wskazuje, że choć Skarżąca kupuje złoto na rynku wtórnym od osób fizycznych, to zależy jej jednak na wyeliminowaniu procederu, bo złoto powinno kojarzyć się z pewnością i bezpieczeństwem. Tymczasem okoliczności dostaw złota, w sposób odbiegający od standardów obiektywnych, winny wzbudzić u Spółki podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania dostawcy. Należy pamiętać, że dostawcy - E. T. Sp. z o. o.,S. Sp. z o.o., A. P. S.A. - dostarczyli Skarżącej znaczące ilości złota. Istotnym jest podkreślenie, że przedsiębiorca powinien znać i stosować obowiązujące i ogólnie dostępne przepisy prawa dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez siebie (por. wyroki WSA w Warszawie: z 9 czerwca 2015r., VI SA/Wa 3806/14 oraz z 18 listopada 2015r., VIII SA/Wa 149/15, CBOSA). Przezorny przedsiębiorca winien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W szczególności, jak w niniejszej sprawie, mając świadomość funkcjonowania swych dostawców jedynie w ramach wirtualnych biur, trudno za nadmierne, czy też śledcze, jak twierdzi Skarżąca, uznać działania mające na celu pozyskanie od dostawców chociażby minimalnej wiedzy, czy poza takim wirtualnym biurem, dysponują jakimikolwiek innymi pomieszczeniami, czy też zapleczem organizacyjnym, niezbędnym do profesjonalnego obrotu kruszcami szlachetnymi. Również sam sposób dostarczenia towarów do Spółki, chociażby osobiście przez Prezesa S. Sp. z o. o. – M. G., który, jak zeznał A. P., przynosił ze sobą złom złota w teczce, nie wzbudził u Skarżącej jakichkolwiek wątpliwości odnośnie profesjonalizmu dostawców. Ponadto z wyjaśnień Spółki wyłania się obraz braku jakiegokolwiek zainteresowania co do źródła pochodzenia złomu złota oferowanego przez przedstawicieli ww. firm, których potraktowano jak osoby fizyczne chcące dokonać sprzedaży drobnej złotej biżuterii. Tymczasem w przypadku spornych dostaw nie chodziło o skup niewielkiej ilości precjozów ze złota, lecz o znaczną ilość złomu o dużej wartości. Pomimo nabywania powyższego towaru, Spółka nie uruchomiła procedur celem uchronienia się przed nabyciem złomu złota z niewiadomego źródła. Co z kolei dowodzi, że Skarżąca godziła się z ryzykiem nabycia złomu złota z niewiadomego źródła, a tym samym także z nielegalnego źródła. W przypadku prowadzenia działalności takiej jak skup złota, zasadnym było przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę wprowadzenie procedur, tak aby minimalizować udział w nielegalnych transakcjach. Przedmioty kwalifikowane jako złom złota mogą bowiem pochodzić z kradzieży. Osoba nabywająca natomiast towar uzyskany z czynu zabronionego narazić się może na zarzut paserstwa czy też paserstwa nieumyślnego (art. 291 i art. 292 kodeksu karnego). Dlatego też w ocenie Sądu, próba uzyskania chociażby wyrywkowej informacji co do przykładowego kantoru lub lombardu, z którego dostawcy Skarżącej rzekomo nabywali złom złota, w sytuacji, w której Skarżąca nie podejmowała działań mających na celu samodzielne pozyskiwanie złomu złota z tego typu źródeł, nie sposób uznać za ingerencją w zakres tajemnicy handlowej. Natomiast odmowa podania źródeł przez dostawców, przy realnym braku ryzyka konkurencyjnych czynności ze strony Skarżącej, wskazywałaby na zaistnienie ryzyka nabycia przez nią towaru niewiadomego pochodzenia. Skarżąca nie dochodziła tymczasem źródła pochodzenia nabywanego złomu złota, powołując się na prawo do zachowania przez dostawcę tajemnicy handlowej. W zasadzie jedynymi działaniami, jakie podjęła Skarżąca było – jak wynika ze wskazanych zeznań – zbadanie jakości złomu złota celem dokonania wyceny jego wartości. Czynności te nie zmierzały jednak do zweryfikowania kontrahenta celem uchronienia się przed oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, ale celem uchronienia się od nabycia złomu złota niższej jakości i wartości. W konsekwencji zasadnie organy uznały, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z E. T. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., czy też A. P. S.A. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak sposób dostarczania złomu złota, sposób kontaktowania się z kontrahentem oraz to, że Skarżąca nie była w ogóle zainteresowana, skąd faktycznie pochodził złom złota. Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty, przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy, któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne (maksymalizacja zysku) ale także i te, że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem, które skarżący powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów, a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji, m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotów dokonujących sprzedaży i wystawiających faktury. Przekreśla to możliwość powoływania się przez Skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z opisanymi w skarżonej decyzji podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia. Sąd nie dopatrzył się także uchybień wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Spółki dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 181 O.p. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, jak i w postępowaniach przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka (podejrzanego) są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w w/w postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, ale też w postępowaniach prowadzonych przez organy skarbowe wobec wystawców faktur oraz ich kontrahentów. Dodać należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznanej sprawy dowodami. Jak już wskazano, na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu złomu złota nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Nie jest zatem kwestionowane, że Skarżąca nabyła złom złota, jednak jego dostawcą nie były E. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz A. P. S.A. firma. Danymi tych firm posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu złomu złota niewiadomego pochodzenia. Podkreślić należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżąca dokonywała obrotu złotem, czego organy nie kwestionowały. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor IAS w sposób prawidłowy dokonał także subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne dostawy pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy. Stąd nawet jeśli Skarżąca otrzymywała złom złota, nie pochodziło ono od ww. podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania złomem złota jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. W takich sytuacjach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały złom złota niewiadomego pochodzenia, należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary (należytej staranności) po stronie nabywcy rzeczonej faktury. Jak już wskazano Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.