III SA/Wa 206/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M. SA z siedzibą w R. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W ramach ww. postępowania kontrolnego w okresie od dnia 8 stycznia 2013 r. do dnia 31 marca 2014 r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w wyżej opisanym zakresie, zakończoną protokołem kontroli. W wyniku działań podjętych w toku kontroli podatkowej, jak również po jej zakończeniu, ustalono, iż Spółka, prowadząc działalność produkcyjną i handlową w zakresie metali szlachetnych zaewidencjonowała w rejestrach nabycia towarów i usług faktury zakupu granulatu złota oraz złomu złota, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia dotyczą następujących kontrahentów Spółki: "O." Sp. z o.o.," M." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o.,"G." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "R.", "R.", "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o.. W ocenie organu Strona w transakcjach z ww. kontrahentami nie dochowała należytej staranności. W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty. Wskutek stwierdzenia ww. nieprawidłowości Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej przez Stronę kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w ustalonym stanie faktycznym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od podmiotów wskazanych w decyzji było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT". Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie dokonały, wymienionych w treści tych dokumentów, dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono także, że w kontaktach z tymi dostawcami Strona nie dochowała należytej staranności, która umożliwiłaby jej powzięcie wiedzy, że realizowane przez nią transakcje noszą znamiona transakcji oszukańczych. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p." oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), dalej "u.k.s.", poprzez ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, że dostawcy Spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonali dostaw złota do Spółki w asortymencie i w ilościach wynikających z treści wystawionych przez nich faktur oraz że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia złota od tych kontrahentów, - art. 121 § 1 w związku z art. 181, art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych niż Strona w postępowaniach prowadzonych bez jej udziału, bez równoczesnego wyjaśnienia Spółce tezy dowodowej, na okoliczność której owe decyzje włączono do akt sprawy, co skutkowało ustaleniem przez Dyrektora UKS podstawy faktycznej w sposób niesamodzielny, ograniczający się do cytowania ustaleń innych organów kontroli skarbowej dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Spółki, - art. 120 oraz art. 127 O.p. w związku z art. 31 ust. 3 u.k.s. poprzez zainicjowanie postępowania kontrolnego w celu doprowadzenia do pogorszenia sytuacji finansowej Spółki, a nie w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku oraz poprzez wpływanie na tok postępowania poza normalnym tokiem instancji, - art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 210 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo bezspornego ustalenia przez Dyrektora UKS, że Strona nabyła złoto i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych, jak również poprzez brak wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji wzorca należytej staranności w transakcjach handlowych, przy uwzględnieniu którego organ ten mógłby dopiero stwierdzić, że transakcje nabycia złota przez Spółkę miały na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług, co Dyrektor UKS miał obowiązek uczynić. W kontekście tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W toku postępowania odwoławczego Strona złożyła ponadto dwa pisma: z dnia 29 sierpnia 2014 r. oraz z dnia 16 października 2014 r., w których zawarła wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Pierwszy z nich dotyczył przeprowadzenia dowodu z następujących dokumentów urzędowych: 1. protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu podatku za wrzesień 2011 r. oraz za październik i listopad 2011 r., 2. protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe w: "P." Sp. z o.o. z siedzibą we W., "G." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. z siedzibą w P., "M." Sp. z o.o. z siedzibą w B., "G." Sp. z o.o. z siedzibą we W., "P." Sp. z o.o. z siedzibą w O., "W." Sp. z o.o. z siedzibą w P., "G." Sp. z o.o. z siedzibą w L. Uzasadniając przedmiotowy wniosek dowodowy Strona wskazała, że dokonując kontroli rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu podatku za ww. miesiące weryfikowano również jej kontrahentów, w tym także podmioty, które były dostawcami złota w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Wynik tej kontroli dla spółek takich jak "S." oraz "O." był pozytywny i umożliwił dokonanie zwrotu podatku na rzecz Strony. Włączenie protokołów kontroli w tym zakresie pozwoli potwierdzić, że podmioty te realnie prowadziły działalność gospodarczą i dokonywały dostaw realnie istniejącego złota. Ponadto Spółka podkreśliła, że w treści protokołu kontroli podatkowej za październik i listopad 2011 r. zasygnalizowano przeprowadzenie przez właściwe organy podatkowe czynności sprawdzających także w innych podmiotach będących dostawcami złota dla Spółki. Skoro zaś ostatecznie zwrot ten został dokonany, to oznacza, że ww. czynności zostały przeprowadzone i dały wynik pozytywny, potwierdzający realność transakcji oraz istnienie podmiotu gospodarczego. Włączenie tych dokumentów będzie potwierdzało uzasadnione domniemanie Spółki, że podmioty te prowadziły realną działalność w zakresie obrotu złotem. Włączenie tych dokumentów będzie, w ocenie Spółki, istotne także z powodu wykazania skuteczności podjętych działań weryfikacyjnych w stosunku do jej kontrahentów. Protokoły te potwierdzają tezę Spółki, że podjęte przez organy państwowe działania mające na celu zweryfikowanie dostawców dały ten sam wynik, co działania podjęte przez Spółkę. Zatem jej działania były skuteczne i wystarczające z punktu widzenia weryfikacji kontrahentów. Natomiast wniosek zawarty w piśmie Spółki z dnia 16 października 2014 r. ma co do zasady treść analogiczną, z tym że żądanie włączenia do akt sprawy materiałów dotyczących czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe Strona rozszerzyła na podmioty takie jak: "S." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o. oraz "R.", a ponadto wniosła o włączenie do akt sprawy także materiałów zgromadzonych podczas kontroli za kwiecień 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – dalej "DIS" - decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego kwocie 1.524.074 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS w sposób szczegółowy i wyczerpujący, w odniesieniu do każdego z dostawców z osobna na stronach od 14 do 124 przedstawił okoliczności powstania podmiotów, będących wystawcami spornych faktur, jak również okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania spornych transakcji. Ustalenia, te zdaniem organu odwoławczego świadczą o trafności stanowiska organu pierwszej instancji, że zakwestionowane przez Dyrektora UKS faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy pomiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W przypadku zaś faktur wystawionych przez "R." oraz "S." Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że pomimo, iż wystawcy tych faktur dostarczyli do Spółki towar wskazany na fakturach, ustalone w sprawie okoliczności działania tych wystawców oraz wcześniejszych etapów obrotu tym towarem, nie pozwalają na przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego z uwagi za zasadę zakazu nadużycia prawa. Ustalone w toku postępowania wyjaśniającego okoliczności faktyczne, w ocenie DIS, nie dają natomiast podstaw do sformułowania analogicznych wniosków w zakresie współpracy Strony z "A." Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tezy, że zakwestionowana przez Dyrektora UKS faktura z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji Stronie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego w wysokości 37.001,11 zł, co rodzi konieczność zmiany dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia. Mając jednak na uwadze, że w odwołaniu, jak również w pismach składanych na etapie postępowania odwoławczego, Strona sformułowała uwagi pod adresem postępowania wyjaśniającego oraz zawarła wnioski dowodowe, DIS uznał za zasadne odnieść się do powyższego. I tak w pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut odwołania polegający na bezpodstawnym - zdaniem Spółki - stwierdzeniu przez organ pierwszej instancji, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem. Zdaniem DIS, takiemu stwierdzeniu Spółki przeczy co do zasady zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (wyjątek stanowi spółka "A."). Podmioty te, to w większości przypadków (z wyjątkiem "R." oraz "R..") osoby prawne, które na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur. W lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu korzystały one jedynie z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji, co do zasady wyłącznie pochodzącej od organów władzy i instytucji publicznych, która i tak nie była przez nie odbierana. Faktyczna wymiana towarowa miała zaś miejsce w przypadkowych miejscach (zakup) oraz w magazynie Strony (sprzedaż). Powyższe dotyczy 11 spośród 14 kwestionowanych dostawców. Wyjątki stanowią zaś "M." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz "R.", przy czym posiadanie przez te podmioty gospodarcze realnych adresów siedziby (w przypadku "S." Sp. z o.o. - miejsca prowadzenia działalności) nie wiąże się jednakże z uznaniem, że prowadziły one rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. W przypadku "M." Sp. z o.o., ustalono bowiem, że Pan D.P. (prezes zarządu) zasadniczo nie korzystał z biura w B. na potrzeby wymiany towarowej związanej z obrotem złotem. Posiadanie zaś realnych siedzib (miejsc prowadzenia działalności) przez "R." związane jest z równoległym prowadzeniem przez ten podmiot gospodarczy działalności w innym zakresie, a w przypadku spółki "S." pozoruje jedynie legalność działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że w niektórych przypadkach ("R.", "B." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o.) osoby fizyczne zaangażowane w działalność podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz Spółki (tj. Pan P.L., Pan B.K., Pan P.W.) prowadziły równolegle działalność gospodarczą w formie indywidualnej, w innym zakresie, w innym miejscu i na innych zasadach. Sugeruje to, że działalność mająca za przedmiot, obrót złotem, legalność której budzi wątpliwości organów podatkowych i organów kontroli, skarbowej, miała stanowić działalność całkowicie odrębną od ich dotychczasowej aktywności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że analiza historii aktywności gospodarczej podmiotów będących wystawcami kwestionowanych faktur wskazuje, że w większości przypadków są to nowo powstałe osoby prawne (wyjątek "R."), nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym dłużej niż rok a w skrajnych przypadkach powstałe na kilkanaście dni przed pierwszą transakcją ze Stroną ("B." Sp. z o.o. zawiązana we wrześniu 2012 r., "O." Sp. z o.o. powstała w październiku 2012 r.). Okoliczności powstania tych spółek (nabycia udziałów w ich kapitale zakładowym), a także przebieg realizowanych przez nie transakcji, uprawniają ponadto do stwierdzenia, że zostały one stworzone lub nabyte wyłącznie w celu współpracy ze Spółką. Z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków wynika bowiem, że osoby reprezentujące te podmioty nie szukały co do zasady innych niż Strona możliwości zbytu przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych (np. w przypadku O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.). Wyjątek w powyższym zakresie stanowi wprawdzie spółka "S.", która dysponowała zarówno lokalem wyposażonym w odpowiednie zabezpieczenia (systemy alarmowe, monitoring, sejf), jak również specjalistycznym środkiem transportu. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że spółka ta wprowadzała do obrotu towar pochodzący z nieujawnionych źródeł, a posiadane przez nią specjalistyczne wyposażenie służyć miało wyeliminowaniu ryzyka ewentualnej utraty tego towaru i poniesienia w związku z tym straty ekonomicznych. W powyższy sposób osoby zaangażowane w działalność tej spółki stwarzały pozory prowadzenia działalności całkowicie legalnej. Spółki zasadniczo nie zatrudniały jakiegokolwiek personelu. Wyjątek stanowi "O." Sp. z o.o., w której Pani I.S. wykonywała na jej rzecz czynności faktyczne na podstawie umowy - zlecenia i była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że podmioty które rzekomo dostarczały złoto do Strony nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Kapitał zakładowy tych spółek co do zasady nie przekraczał prawnie dopuszczalnego minimum (wyjątek: "S." Sp. z o.o. - 10.000 zł, "S."- Sp. z o.o. - 50.000 "B. Sp. z o.o. - 60.000 zł, "M." Sp. z o.o. - 100.000 zł oraz "T." Sp. z cm - 120.000 zł). Tymczasem zaciągane przez nie zobowiązania miały wartość wielomilionową. Spółki (osoby fizyczne) nie posiadały żadnych zasobów finansowych, ani nie dysponowały faktycznymi (a nawet potencjalnymi) możliwościami kredytowania swojej działalności (co obiektywnie przyznali w toku przeprowadzonych przesłuchań pracownicy i członkowie zarządu Strony). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były co do zasady wyłącznie środki finansowe pochodzące ze Spółki. Osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia (wyjątek stanowią wspólnicy spółki "S.", którzy poprzednio byli pracownikami podmiotu działającego w branży obrotu metalami szlachetnymi) często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Dla przykładu organ odwoławczy wskazał Pana D.P. (prezesa zarządu "M." Sp. z o.o.), który nie potrafił wyjaśnić skrótów takich jak "K.", "L.", podać adresu strony internetowej spółki, czy też wskazać zasad ustalania cen złota na rynkach światowych. Pan O.T. (prezes "S." Sp. z o.o.), czy też Pan P.L. z "R." z kolei nie wiedzą dokładnie, jaki był przedmiot dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty, tzn. jaką formę miało rzekomo dostarczane przez nich do Spółki złoto. Organ odwoławczy wskazał również, że podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonują zakupu złota dostarczanego następnie do "Spółki" postępując przy tym w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy. Realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisują umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzają protokołów odbioru towaru. Złoto jest im przekazywane bez równoczesnej zapłaty, a także bez konieczności pozostawienia jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego. Kupujący działają w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, zasadniczo nie są bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, a tylko nieliczni przy zakupie dokonują jego ważenia. Próby jakościowe, a w niektórych przypadkach również potwierdzenie rzeczywistej ilości kupionego towaru przeprowadzane były dopiero w Spółce. Organ odwoławczy zauważył również, że w niektórych przypadkach towar miał być kupowany od osób nowo poznanych przez przedstawicieli dostawców Spółki. Zatem w ocenie organu trudno dać wiarę, że w takich sytuacjach racjonalny przedsiębiorca dokonałby transakcji o znacznej wartości bazując na całkowitym zaufaniu do dostawcy co do ilości, jakości i źródła pochodzenia nabywanego towaru. Tym bardziej, że podpisując umowy o współpracy ze Spółką dostawcy przejmowali na siebie odpowiedzialność za legalność pochodzenia towaru oraz brak wad prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że Spółka powołała się w odwołaniu na fakt, że okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez zakwestionowane podmioty potwierdzają dokumenty urzędowe, wydawane i autoryzowane przez właściwe organy władzy (odpisy z KRS, zaświadczenia z CEiDG oraz z rejestru podatników VAT czynnych). Strona podniosła przy tym, że pewność obrotu budowana jest na zaufaniu do dokumentów urzędowych i autorytecie organów władzy publicznej te dokumenty wystawiających. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 O.p.). Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest jednak absolutna, co wynika z brzmienia art.194 § 3 O.p., dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przepis ten daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. W ocenie DIS, wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, pozwalają podważyć treść dokumentów urzędowych, z których wynika, że wystawcy kwestionowanych faktur, prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na treść art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W orzecznictwie przyjmuje się, że działalność tego rodzaju polega na faktycznym wykonywaniu zleconej pracy, ale również na stworzeniu warunków do jej wykonywania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.01.2009 r., sygn. akt VII SA/Wa 1374/08). W ocenie organu odwoławczego w przypadku większości spółek - wystawców zakwestionowanych faktur warunek ten nie został spełniony. Świadczy o tym, korzystanie z tzw. wirtualnych biur, brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe) oraz finansowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, pomimo, że wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz Strony spełniali formalne aspekty uznania ich za przedsiębiorcę i podatnika, tj. zostali zarejestrowani w stosownych rejestrach (KRS, CEiDG), dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz zasadniczo składali deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku, nie można uznać, iż prowadzili oni w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. Organ odwoławczy zauważył, że Strona podjęła w odwołaniu polemikę z organem pierwszej instancji, poprzez podważanie zasadności konkretnych przesłanek wskazanych w decyzji na potwierdzenie braku prowadzenia przez jej kontrahentów realnej działalności gospodarczej. Zasadność tych przesłanek została przy tym powyżej oceniona pozytywnie przez organ odwoławczy. Argumentacja Strony nie zasługuje zatem na uwzględnienie, gdyż o racjonalności wniosków Dyrektora UKS świadczy fakt łącznego wystąpienia takich elementów jak brak realnego miejsca siedziby i miejsca prowadzenia działalności, brak personelu, wyposażenia, środków trwałych, zasobów finansowych lub możliwości finansowania działalności operacyjnej, czy też ponoszenia kosztów działalności innych niż zakup towarów handlowych. Wbrew zatem twierdzeniom Strony, niezależnie od ustalonego przez organ pierwszej instancji przebiegu wcześniejszych etapów obrotu towarem dostarczonym ostatecznie do Spółki, z ww. powodów organ stwierdził, że nie sposób uznać, że podmioty będące wystawcami kwestionowanych obecnie faktur prowadziły w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem legalnego pochodzenia. W zakresie zaś stwierdzenia, że niektóre podmioty, będące wystawcami zakwestionowanych faktur ("M." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o.), w rzeczywistości nabywały złoto na wcześniejszych etapach obrotu, przez co mogły dokonać dostawy tego towaru na rzecz Strony, organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono, przedmiotowe nabycie dotyczyć mogło wyłącznie złota inwestycyjnego (w formie sztab). Do Spółki miał być, zaś rzekomo dostarczany granulat złota. Na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu nie stwierdzono zaś ani nabycia granulatu, ani dokonywania bądź nabywania usług granulacji. W konsekwencji wnioskowanie Strony co do możliwości dostarczenia przez "M." Sp. z o.o. oraz "O." Sp. z o.o. granulatu złota, ponieważ na wcześniejszych etapach obrotu złoto wystąpiło, jest bezpodstawne. To samo dotyczy również innych spółek, w odniesieniu do których na wczesnych etapach łańcucha fakturowego stwierdzono potencjalne możliwości nabywania sztabek złota. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji również naruszenie przepisów postępowania poprzez włączenie do materiału dowodowego decyzji podatkowych wydanych wobec innych podatników w postępowaniach prowadzonych bez jej udziału, bez jednoczesnego wskazania tezy dowodowej, na okoliczność której decyzje te zostały włączone do akt sprawy. Powyższe, zdaniem Strony, doprowadziło do tego, że organ pierwszej instancji nie dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych. W związku z powyższym Spółka zażądała wyłączenia z materiału dowodowego decyzji i wyników kontroli wydanych innym podmiotom. Analogiczne kwestie zostały ponadto powtórzone przez Stronę w pismach składanych w toku postępowania odwoławczego. Odnosząc się do powyższego DIS zauważył, że w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje otwarty katalog dowodów (art. 180 O.p.), a przykłady środków dowodowych wskazane zostały w art. 181 O.p. Istotne jest przy tym jedynie zachowanie kryterium celowości (czy materiały te przyczynią się do wyjaśnienia sprawy) i legalności (czy nie są one sprzeczne z prawem). Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza w żadnej mierze sformułowanej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, że Strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu kontrolnym zarówno w pierwszej instancji, jak też na etapie postępowania odwoławczego i miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Warunki te zostały przez organy spełnione. Strona miała zatem zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, gdyż mogła zapoznać się z dokumentami, które znajdowały się w aktach. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że włączone do akt postępowania przez organ pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy ostateczne decyzje podatkowe oraz wyniki kontroli wydane wobec części kontrahentów Strony: tj. "O." Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., R., "S." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., jak również wobec innych podmiotów, które wystąpiły w poszczególnych zrekonstruowanych łańcuchach dostaw "fakturowych", mogą stanowić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Decyzje te bowiem do chwili podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Co więcej, zarówno rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia ww. decyzji potwierdzają okoliczności stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowym postępowaniu, co dodatkowo świadczy o tym, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony w sposób kompletny i prawidłowo oceniony. Przy czym zaskarżona decyzja nie opiera się wyłącznie na decyzjach innych organów wydanych dla innych podatników, ale na materiałach i informacjach zgromadzonych i przekazanych przez inne organy Dyrektorowi UKS. W odwołaniu Strona zwróciła się także do DIS o rozważenie zasadności włączenia do akt sprawy artykułu prasowego pt. "Afera podsłuchowa", opublikowanego w tygodniku "Wprost" nr 25/2014 (1633). Celem takiej czynności procesowej miałoby być, zdaniem Spółki, zbadanie prawidłowości oceny dowodów i ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zachodzi konieczność włączenia ww. artykułu do materiału dowodowego sprawy. Wspomniany artykuł nie dotyczy bowiem w sposób bezpośredni ani Strony, ani też postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS, prawidłowość działania którego jest również przedmiotem niniejszego postępowania. Strona jest bowiem spółką prawa handlowego (mającą formę organizacyjną spółki akcyjnej), tj. osobą prawną będącą samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, odrębnym od osób fizycznych, będących faktycznie posiadaczami wyemitowanych przez nią akcji. Przedmiotem badania organu pierwszej instancji była zaś sfera uprawnień i obowiązków Strony, a nie kwestie dotyczące uprawnień właścicielskich konkretnych osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał równie, że na etapie postępowania odwoławczego Spółka skorzystała z prawa inicjatywy dowodowej formułując wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Pana B.S. oraz Pana M.B., jak również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych, tj. protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec niej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przed dokonaniem zwrotów podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., październik i listopad 2011 r. oraz za kwiecień 2012 r., a ponadto z protokołów czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec innych podmiotów. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego stwierdził, że złożony przez Stronę wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzenie dowodu żądanego przez Stronę nie spełnia bowiem kryterium przyczyniania się do wyjaśnienia sprawy. Z uzasadnienia przedmiotowego wniosku wynika, że - bazując na informacjach prasowych - Strona wnioskuje, iż rzeczywistym celem skierowanego wobec niej postępowania kontrolnego nie było sprawdzenie zasadności wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług, a osłabienie pozycji ekonomicznej innego powiązanego ze Spółką podmiotu gospodarczego ("M." SA), celem przejęcia w dalszej kolejności kontroli nad tym podmiotem przez Skarb Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie doprowadzi do ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Uzasadnienie przedmiotowego wniosku dowodowego wskazuje bowiem, iż zamiarem Strony, który chce ona zrealizować przy pomocy żądanych dowodów, jest ustalenie okoliczności towarzyszących i motywów podjęcia przez organ kontroli skarbowej skierowanych wobec mej działań procesowych o charakterze kontrolnym. Tymczasem dla zrealizowania celu postępowania podatkowego, jakim jest ocena prawidłowości wywiązywania się przez podatników z ich obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego nie ma znaczenia to, z jakiego powodu konkretne- postępowanie podatkowe (kontrolne) zostało wszczęte, ani czy i ewentualnie jaki był inny niż podatkowy cel przeprowadzenia takiego postępowania. Te kwestie miałoby zaś wyjaśnić przesłuchanie wskazanych przez Stronę świadków. Zadaniem organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) jest natomiast wyjaśnienie pełni okoliczności faktycznych danej sprawy podatkowej (zgodnie z zasadą prawdy materialnej) i ocena skutków prawno-podatkowych tych okoliczności. W przedmiotowej sprawie zakres postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, a w drugiej instancji - przez Dyrektora Izby Skarbowej określony został w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2013 r. w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki i było nim sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez Spółkę podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Jego celem jest weryfikacja działania Spółki jako podatnika, a nie poza prawne okoliczności towarzyszące wszczęciu tego postępowania. Tym samym organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu nie przyczyni się do wyjaśnienia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania się Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Spółka zwróciła się ponadto do organu odwoławczego o włączenie do akt sprawy protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe u wskazanych w treści wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. 8 podmiotów, argumentując, że były one dostawcami złota do Spółki. W piśmie z dnia 16 października 2014 r. Strona rozszerzyła to żądanie na 3 inne podmioty gospodarcze. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że spośród wskazanych pierwotnie 8 podmiotów objętych wnioskiem dowodowym Strony, tylko jeden ("G." Sp. z o.o.) był wystawcą i faktur również w listopadzie 2012 r. Pozostałe podmioty nie występują w kontrolowanym okresie jako dostawcy Strony. Tym niemniej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził wobec "G." Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. (tj. okres tożsamy z tym, którego dotyczy postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], która to decyzja, jak również część materiału dowodowego zgromadzonego w toku poprzedzającego ją postępowania, zostały wykorzystane przez organ pierwszej instancji jako dowody w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Spółki. Podobna sytuacja zaistniała również wobec pozostałych kontrahentów wskazanych w piśmie z dnia 16 października 2014 r., które wystawiały na rzecz Strony faktury także w listopadzie 2012 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Dyrektor UKS prowadził postępowanie kontrolne wobec "S." Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., które zakończyło się decyzją z dnia [...] września 2014 r. Przedmiotowa decyzja (mająca charakter ostateczny), jak również część materiału dowodowego zgromadzonego w toku poprzedzającego ją postępowania zostały wykorzystane jako dowody w postępowaniu dotyczącym Spółki. W postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie wykorzystane zostały ponadto materiały dowodowe zgromadzone przez Dyrektora UKS w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec "O." Sp. z o.o., jak również wobec "R." L.P. dotyczących prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za listopad 2012 r. Dają one podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących relacji biznesowych z Spółki z tymi podmiotami. Z uwagi na powyższe przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę w powyższym zakresie jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadne. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu oraz w pismach z dnia 29 sierpnia 2014 r. i z dnia 16 października 2014 r. dowodów została dokonana przez organ odwoławczy odrębnymi postanowieniami z dnia [...] listopada 2014 r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz z dnia 17 listopada 2014 r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów urzędowych. Zdaniem DIS, postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zgromadzony w jego wyniku materiał dowodowy stanowi podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury (z wyjątkiem faktury wystawionej przez "A." Sp. z o.o.) nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okolicznościach opisanych w tych fakturach (tj; pomiędzy wystawcą faktury a wskazanym w niej nabywcą). Nie oznacza to jednakże, że w każdym przypadku którego dotyczy kwestionowana faktura Strona nie nabyła towaru w rodzaju i ilości wskazanej w tej fakturze. Zdaniem DIS, Spółka w istocie weszła w posiadanie granulatu złota oraz złomu złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych. Nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że nabyła go w wyniku dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT) dokonanej przez podmiot wskazany w treści spornej faktury jako sprzedawca. Tym samym organ odwoławczy wspomniane faktury (z zastrzeżeniem dotyczącym wystawionych przez "A." Sp. z o.o.) uznał, za wadliwe pod względem materialno - prawnym, przez co nie mogą one wywołać skutków prawnych, jakie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą z posiadaniem faktury, przez nabywcę. W przypadku zaś faktur wystawionych przez "R." oraz "S." Sp. z o.o., pomimo, że są one co do zasady prawidłowe pod względem materialnym i formalnym, Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, z uwagi na nadużycie prawa, którego dopuścili się wystawcy faktur na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu odwoławczego nieuprawnione są twierdzenia Strony, iż w przypadku zakwestionowania źródła pochodzenia towaru wykazanego w spornych fakturach, przy jednoczesnym braku podważenia faktu nabycia tego towaru, Dyrektor UKS zobowiązany był ustalić i wskazać rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru. Wskazać w tym zakresie należy na ugruntowany już pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że na mocy zaskarżonej decyzji zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego, uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy. Organ podatkowy wyjaśnił również, że odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności faktycznie niedokonane, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd powyższy ma swe źródło w orzecznictwie TSUE, a w szczególności w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wydawanych w późniejszym okresie orzeczeniach konkretyzujących te kwestie. Strona wywiodła w odwołaniu, że na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nie dochowała ona należytej staranności w transakcjach nabycia złota. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała przede wszystkim, że Dyrektor UKS obowiązany był dokonywać ustaleń w zakresie należytej staranności Strony z uwzględnieniem jej stanu wiedzy z daty dokonywania poszczególnych transakcji, a nie z punktu widzenia swojej wiedzy pozyskanej w wyniku prowadzonych przez półtora roku czynności kontrolnych, przy udziale również innych organów. Spółka podniosła również, że z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak również organów podatkowych wynika, że w celu upewnienia się, iż transakcja realizowana przez podatnika nie prowadzi do udziału w przestępstwie, wystarczy weryfikacja rzetelności kontrahenta, dowodząca dobrej wiary nabywcy, dokonana w oparciu o odpisy z KRS, zaświadczenie o nadaniu nr REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji dostawcy jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, dokumenty w postaci dowodów PZ i dowodów płatności bezgotówkowej. Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, że o dochowaniu przez nią należytej staranności w transakcjach nabycia złota świadczą konkretne okoliczności i dowody, zignorowane przez organ pierwszej instancji, tj.: dobrowolne przyjęcie i realizowanie przez Spółkę procedury dochowania należytej staranności, co wynika z zeznań świadków oraz treści samego dokumentu tej procedury, posiadanie przez Stronę dokumentacji, z której wynikało, że wystawcy faktur realnie istnieją i prowadzą działalność gospodarczą oraz weryfikacja adresów siedzib poprzez wysyłanie do kontrahentów listów za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, która to korespondencja była odbierana, wcześniejsze kontrole Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w wyniku których dokonywano na rzecz Spółki wnioskowanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również działania Policji, które upewniały Stronę w prawidłowym postępowaniu, treść stanowiska Prokuratury Okręgowej w W. (pismo z dnia 14 czerwca 2013 r.) prowadzącej postępowanie karne pod sygn. [...], z którego wynika brak możliwości sformułowania jakichkolwiek wniosków wiążących odnośnie świadomości uczestnictwa osób ze spółki w mechanizmie przestępstwa oszustwa podatkowego, brak dysponowania przez Dyrektora UKS jakimikolwiek dowodami, z których wynikałoby, iż na wcześniejszych etapach obrotu towarem sprzedanym Stronie lub w związku ze sprzedażą dokonaną na rzecz Strony doszło do popełnienia przestępstwa, o którym Spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć, weryfikowanie przez pracowników Spółki rzetelności faktur wystawianych przez dostawców, niekiedy już na etapie ich przygotowywania przez dostawcę, zakup towaru po cenach rynkowych ustalonych w drodze negocjacji z dostawcą. W wyniku podjętych działań weryfikacyjnych Strona ani nie wiedziała, ani też nie mogła się dowiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu sprzedanym jej towarem mogło dojść do popełnienia przestępstwa. Organ pierwszej instancji zaś, w świetle przedstawionych okoliczności, dokonał dowolnej oceny przywołanych dowodów i wskazał arbitralnie, że Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami złota. Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił opinii Strony, że dochowała ona należytej staranności wchodząc w relacje biznesowe z zakwestionowanymi kontrahentami, czy też kontynuując relacje nawiązane we wcześniejszych okresach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w Spółce funkcjonuje instrukcja dotycząca transakcji handlu metalami szlachetnymi, do której załącznik stanowi "Procedura pełnej identyfikacji naszego potencjalnego kontrahenta przed podpisaniem umowy i w trakcie współpracy" (dalej "Procedura..."). Zgodnie z postanowieniami ww. instrukcji przed zawarciem kontraktu pracownik Działu Handlu i Marketingu dokonuje identyfikacji klienta, polegającej na wykonaniu czynności opisanych w załączniku nr 1. Zatwierdzenia identyfikacji dokonuje kierownik ww. działu. Zgodnie zaś z treścią "Procedury..." przed podpisaniem umowy i rozpoczęciem współpracy - w przypadku transakcji krajowych - Spółka powinna: 1. uzyskać wypis z KRS, z zastrzeżeniem, że wypis taki ma moc przez okres 3 miesięcy od dnia jego sporządzenia, wymaga zatem uaktualniania po upływie tego okresu; ograniczoną w swoim zakresie i nie mającą mocy urzędowego potwierdzenia informację o danym podmiocie można uzyskać na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości; 2. uzyskać zaświadczenie o wpisie do CEiDG - w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lub wspólnikiem spółki cywilnej - moc urzędową ma w tym zakresie również wydruk ze strony internetowej CEiDG; 3. uzyskać zaświadczenie o nadaniu NIP - oryginał do wglądu, w Spółce pozostaje uwierzytelniona kopia; 4. uzyskać dokument rejestracyjny VAT-5 - kopia potwierdzona za zgodność u z oryginałem przez zarząd lub inną osobę uprawnioną do reprezentacji kontrahenta; 5. złożyć do naczelnika urzędu skarbowego wniosek o weryfikację kontrahenta w zakresie rejestracji dla celów podatku od towarów i usług; 6. uzyskać odpis REGON - oryginał do wglądu, kopia w aktach Spółki; 7. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości - ważne 1 miesiąc od dnia sporządzenia przez urząd skarbowy; 8. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne e- ważne 1 miesiąc od daty wystawienia przez ZUS; 9. potwierdzić adres siedziby kontrahenta poprzez wysłanie listu poleconego za potwierdzeniem odbioru na adres siedziby z informacją (zapytaniem) i powodującym odpowiedź tego kontrahenta; 10. wykonać kserokopie dokumentów tożsamości osób podpisujących umowy; 11. w umowie zawrzeć oświadczenie wg wzoru wskazanego w załączniku do "Procedury.." (tj. § 8 umowy). Ponadto po podpisaniu umowy 4 w okresie współpracy należy co miesiąc żądać od kontrahenta przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (lub stwierdzającego stan zaległości) oraz zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, co kwartał żądać okazania do wglądu deklaracji VAT-7, wykonywać kserokopie dokumentów tożsamości osób dostarczających metale oraz dokonywać weryfikacji poprawności faktur wystawionych dla Spółki przez sprzedawcę pod kątem tego, czy zawiera ona wszystkie elementy formalne określone przepisami prawa. Ww. instrukcja reguluje również kwestie związane z przebiegiem współpracy w zakresie zakupu metali szlachetnych, w tym rozkład obowiązków pomiędzy poszczególnymi jednostkami wewnętrznymi Spółki (m. in. Dział Handlu i Marketingu - odpowiedzialny za -nadzór i realizację kontraktów handlowych oraz Dział Finansowy - odpowiedzialny za nadzór realizację płatności, zabezpieczeń finansowych). Na fakt stosowania tego rodzaju procedury weryfikacyjnej zwrócili uwagę w swoich - zeznaniach zarówno członkowie zarządu Spółki (Pan M.G., Pan G.P.), jej pracownicy odpowiedzialni za kontakty z dostawcami złota (Panowie K.S. oraz R.S.), jak też przedstawiciele poszczególnych dostawców. W piśmie z dnia 11 lutego 2013 r., opisując procedurę dokonywania zakupów surowca, Strona wskazała, że w związku z powzięciem w internecie informacji o skupowaniu przez Spółkę metali szlachetnych kontrahent zgłaszał się do niej telefonicznie lub drogą elektroniczną w celu poznania warunków nawiązania współpracy i podpisania umowy. Następnie dochodziło do spotkania potencjalnego kontrahenta z przedstawicielami Spółki. Warunkiem koniecznym nawiązania współpracy ze zgłaszającym się kontrahentem było przedstawienie przez niego dokumentów rejestracyjnych, jak również dokumentów zaświadczających o braku zaległości podatkowych po stronie, potencjalnego kontrahenta i o funkcjonowaniu kontrahenta jako aktywnego płatnika, podatku od towarów i usług. Po dopełnieniu opisanych wyżej warunków ¡i uzgodnieniu innych warunków współpracy dochodziło do podpisania umowy. Zgodnie z umową kontrahent był obowiązany okresowo aktualizować informacje wynikające z dokumentów przekazanych Spółce w toku negocjacji i przy podpisaniu umowy. Następnie kontrahent - jeśli dysponował surowcem - zgłaszał się do Spółki - telefonicznie lub drogą elektroniczną - w celu uzgodnienia terminu dostawy, ilości towaru, ceny i kursu. Na podstawie przeprowadzonych analiz w laboratorium Spółki klient był informowany o jakości i składzie surowca. W ocenie organu odwoławczego zbadać należy, czy opracowana przez Spółkę instrukcja i "Procedura..." była rzeczywiście stosowana przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy z zakwestionowanymi dostawcami złota oraz na ile zabezpieczała ona Stronę przed ryzykiem wciągnięcia w ewentualne działania oszukańcze. Organ podatkowy wskazał, że zeznania członków zarządu oraz pracowników Spółki potwierdzają, iż w istocie gromadziła ona określoną dokumentację, wskazaną w treści "Procedury...". Jednak organ podatkowy stwierdził, że nie sposób uznać, że pozyskana tą drogą dokumentacja była poddawana przez Spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego kontrahenta, a od wyników tej analizy zależało to, czy z danym kontrahentem zostanie nawiązana współpraca. Przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dla nawiązania współpracy wystarczył sam fakt przedstawienia żądanych przez Stronę dokumentów, a ich treść albo w ogóle nie była przez Stronę brana pod uwagę, albo nie miała znaczenia dla oceny wiarygodności kontrahenta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek taki uzasadnia przede wszystkim treść zeznań złożonych przez osoby ze Spółki. Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 26 kwietnia 2013 r. Pan G.P. (członek zarządu Spółki) jako osoby odpowiedzialne za sprawdzenie wiarygodności kontrahenta wskazał pracowników Działu Handlu i Marketingu - Pana K.S. oraz Pana R.S. Pan G.P. nie weryfikował dokumentów pod względem nawiązania współpracy. Otrzymywał jednakże (ustne lub przesłane pocztą elektroniczną) zapewnienia o ich weryfikacji i kompletności. Nie spotykał się osobiście z aktywnymi dostawcami. Stwierdził jednocześnie, że o nawiązaniu współpracy z każdym dostawcą decydowały uzgodnione korzystne warunki współpracy i spełnienie warunków z procedury weryfikacji. Również treść zeznań złożonych do protokołu przesłuchania strony przez Pana M.G. - prezesa zarządu Spółki wskazuje na brak głębszej analizy pozyskiwanej przez Stronę od kontrahentów dokumentacji. Ww. zeznał, że Spółka miała procedury dla zachowania należytej staranności, w ramach których dostawca musiał przedstawić swoje dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o byciu czynnym podatnikiem, o niezaleganiu z podatkami oraz w umowie podpisać się pod deklaracjami o czystości i pochodzeniu materiału. Równocześnie z zeznań ww. osoby wynika jednak, że Strona nie przywiązywała uwagi do treści gromadzonych dokumentów. Odnośnie tego, że część największych dostawców rozliczała się z tytułu podatku od towarów i usług metodą kwartalną, przez co nie miała swego rodzaju "historii podatkowej" Pan M.G. stwierdził, że " (...)Regulacje ustawowe w tym zakresie były jakie były, więc żądaliśmy dokumentów takich jakie były możliwe do uzyskania w US. (...) nie jest to rzecz niespotykana na rynku, że spółka założona w kwietniu ma zerową deklarację za II kwartał. (...)". Do faktu, że dostawcy często nie mieli dłuższej historii aktywności gospodarczej prezes zarządu odniósł się w ten sposób, że: "(...) Tak świeżo powstała Spółka oznacza, że sąd i urząd skarbowy dokładnie ją sprawdziły przy rejestracji, dlaczego więc miałaby wzbudzać podejrzenia. (...)". Również potencjał gospodarczy kontrahentów nie wzbudzał żadnych podejrzeń ze strony Spółki, gdyż - jak zeznał jej prezes - " (...) Pieniędzy nie zamraża się w kapitałach, a kapitał zakładowy nie pełnił funkcji gwarancyjnej w obrotach gospodarczych (...) ". Z zeznań składanych kilkukrotnie przez Pana R.S. w charakterze świadka wynika natomiast, że ww. gromadził dokumenty określone w instrukcji i "Procedurze...". Nie wczytywał się jednakże w ich treść, ani nie zastanawiał się, jakie wnioski na temat wiarygodności kontrahenta można na ich podstawie wyciągnąć. W odniesieniu do niektórych dokumentów (np. VAT-5, zaświadczenie z ZUS) świadek w ogóle nie wiedział, czemu ich pozyskanie ma służyć. Gromadził dokumenty od kontrahentów, bo taka była obowiązująca w Spółce procedura. Wg zeznań ww. świadka: "(...) Kontrola wiarygodności na poziomie handlowca wymagała tylko zebrania dokumentów.(...)" - protokół przesłuchania z dnia 21.03.2013 r.; "(...) Moim obowiązkiem, jako handlowca jest zebranie wymienionych w kontrakcie dokumentów i archiwizowanie ich poprzez włożenie do segregatora. Weryfikacja polegała na dostarczeniu oryginałów wymienionych dokumentów w określonym czasie. (...)" - protokół przesłuchania z dnia 19.06.2013 r. Analizę tych dokumentów powinien przeprowadzić dział finansowy. Podobny obraz weryfikacji kontrahentów wyłania się z zeznań składanych przez Pana K.S. do protokołów przesłuchań świadka z dnia 22 marca 2013 r. oraz z dnia 8 maja 2013 r. Potwierdza on, że w Spółce obowiązywała procedura weryfikacji, która zasadniczo polegała na zebraniu określonych dokumentów. Dodatkowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania prezesa zarządu Strony uwidaczniają dość niefrasobliwe podejście Spółki do kwestii należytej staranności, usprawiedliwione w jej ocenie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka ekonomicznego poprzez zapłatę na rzecz dostawcy dopiero po upewnieniu się co do ilości i jakości nabywanego towaru. Tymczasem, jak wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, analiza treści przedstawionych dokumentów powinna wzbudzić u pracowników Spółki pewne wątpliwości co do konkretnych dostawców. W sytuacji bowiem, gdy potencjalny kontrahent powinien okazać się odpisem z KRS, zaświadczeniami dotyczącymi NIP, REGON, statusu podatnika VAT czynnego, to z takich dokumentów jasno wynika, kiedy rozpoczął on działalność. W przedmiotowej decyzji zakwestionowane zostały faktury pochodzące od 12 wystawców, spośród których większość (tj. np. "M." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., R.) powstała dopiero w 2012 r., ewentualnie została zawiązana wcześniej, ale rozpoczęcie współpracy z "M." zbiegło się w czasie z zasadniczymi zmianami w strukturze właścicielskiej i zarządczej (np. "M." Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., T." Sp. z o.o.), a także ze zmianą dotychczasowego profilu działalności. W skrajnych przypadkach zaś (np. "O." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o.) kontrahent Strony został powołany do życia na niespełna miesiąc przed dokonaniem z nią pierwszej transakcji. Z okazywanych dokumentów wynikało także, że dostawcy Strony to zasadniczo podmioty gospodarcze posiadające kapitał zakładowy w minimalnej wysokości. Spółka winna była się zatem zainteresować, czy potencjalny dostawca, bez dłuższej historii gospodarczej, jest w stanie sfinansować zakup towaru o znacznej wartości, który zamierza następnie jej sprzedawać. Żądana przez Spółkę dokumentacja pochodząca z ZUS powinna zaś przede wszystkim wskazywać, czy dany dostawca posiada status płatnika składek na ubezpieczenia społeczne. Skoro zaś w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że znakomita większość dostawców Spółki nie była zarejestrowana w systemie płatników składek na ubezpieczenia społeczne, a tym samym nie posiadała żadnych pracowników, to żądając dokumentów pochodzących z ZUS, wiedzę w tym zakresie powinna posiadać również Spółka. Powyższe świadczy zaś o tym, że albo ww. dokumenty nie były przez dostawców w ogóle składane (zapis w "Procedurze... " nie był realizowany), albo też Spółka zignorowała ich treść. Natomiast fakt nieposiadania w ogóle personelu, skutkujący tym, że za całą organizacją obrotu towarem w przypadku poszczególnych dostawców stał właściwie jeden człowiek, w niektórych przypadkach obcokrajowiec nie znający języka polskiego, a mimo to poruszający się w polskich realiach obrotu prawnego i gospodarczego, powinien wzbudzić wątpliwości co do faktycznych możliwości realizacji spornych transakcji. Tym bardziej, że Spółka - jak wynika z jej wyjaśnień przedstawianych w toku postępowania w sprawie - zdawała sobie sprawę z trudności ze znalezieniem atrakcyjnych źródeł zakupu surowca. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wątpliwe również samo realizowanie innego punktu "Procedury...", dotyczącego weryfikacji adresów siedzib poszczególnych kontrahentów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, iż w większości przypadków adresy siedzib poszczególnych dostawców to tzw. wirtualne biura, wykorzystywane wyłącznie w celach rejestracyjnych i odbioru korespondencji, sam fakt odebrania listu poleconego zwykłego, a nawet za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, nie świadczył jednocześnie o wiarygodności kontrahenta. Stosunki dostawców z wynajmującymi adresy siedzib gwarantowały bowiem odbiór korespondencji i dopiero reakcja (udzielenie odpowiedzi na list) mogłaby świadczyć o tym, że kontrahent ten faktycznie działa w danym miejscu. Tym samym organ odwoławczy uznał, że wspomniany punkt procedury weryfikacji, stosowaniem której Strona stara się udowodnić działanie przy zachowaniu należytej staranności, nie był w rzeczywistości realizowany. Również obowiązek złożenia przez kontrahenta oświadczenia co do legalności źródła pochodzenia towaru (zawartego w treści umowy) nie jest elementem zachowania przez Stronę należytej staranności. Po pierwsze ze złożeniem tego oświadczenia nie wiązały się jakiekolwiek konsekwencje prawne dla dostawcy związane z ewentualnym złożeniem oświadczenia nieprawdziwego. Po drugie Spółka nie dochodziła głębiej źródła pochodzenia nabywanego złota, poprzestając na ww. oświadczeniu oraz prawie do zachowania przez dostawców tajemnicy handlowej. Zwrócić należy jednakże uwagę, że w większości przypadków przedmiotem zakupów było złoto w formie granulatu, tj. formie, która odmiennie niż zw. złom jubilerski (wyroby użytkowe ze złota) nie jest powszechnie dostępna na rynku. Spółka zaś jako jeden z prekursorów rynku złota w Polsce (co podkreślała w toku postępowań a) powinna zdawać sobie z tego sprawę, jak również mieć wiedzę o potencjalnych producentach surowca w takiej fermie. Mało prawdopodobne, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz wiedzy powszechnej i doświadczenia życiowego, wydaje się być istnienie możliwości produkowania granulatu złota w warunkach nieprofesjonalnych, a szczególnie w tak dużych ilościach, jak wynika z zakupów Spółki dokumentowanych zakwestionowanymi faktura. Jako jeden z elementów procedury weryfikacji kontrahenta już w trakcie trwania współpracy Strona zawarła sprawdzanie poprawności faktur wystawionych dla Spółki przez sprzedawcę pod kątem tego, czy zawiera ona wszystkie elementy formalne określone przepisami prawa. Dodatkowo w odwołaniu Spółka zwróciła uwagę, że dbanie o poprawność formalną faktury odbywało się niekiedy już na etapie jej tworzenia przez dostawcę. W ocenie DIS, powyższe świadczy jednak wyłącznie o tym, że Strona, zabezpieczając własne interesy finansowe, ingerowała w wewnętrzne sprawy swoich kontrahentów (czego wyraźnym przejawem jest przedstawiona w toku postępowania korespondencja elektroniczna pomiędzy Stroną a niektórymi jej kontrahentami). Nie uwzględniała przy tym konsekwencji podatkowych zawieranych transakcji. Nadto umowy z dostawcami przewidywały zaś postanowienia, wg których podstawą do wystawienia przez dostawcę faktury na rzecz "M." miało być sporządzone przez nią "rozliczenie dostawy". Miało z niego wynikać ile, jakiego rodzaju i jakiej wartości towaru dostarczył dany kontrahent. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w praktyce osoba występująca rzekomo w imieniu określonego wystawcy przywoziła już wystawioną fakturę wraz z towarem, albo też jeszcze przed dostawą przesyłała fakturę drogą elektroniczną na skrzynkę pocztową pracowników "M." (Pan K.S. lub Pana R.S.). Faktura ta była następnie drukowana, a w razie potrzeby uprzednio poprawiana przez dostawcę, a w niektórych przypadkach także przez ww. pracowników Spółki, na końcu zaś na miejscu (tj. w Spółce) podpisywana przez obie strony transakcji. Badania laboratoryjne towaru wykonywane były zasadniczo w sposób całkowicie oderwany od fakturowania. W niektórych zaś przypadkach (np. "S." Sp. z o.o.), kiedy faktury dostarczane były po dostawie, treść faktury wystawca uzgadniał ze Stroną w ten sposób, że przesyłał drogą elektroniczną wstępną wersję faktury, a Spółka ją akceptowała albo zgłaszała uwagi, które wystawca musiał uwzględnić. Z treści przedstawionej w toku postępowania korespondencji elektronicznej wynika przy tym, że ww. uwagi dotyczyły takich elementów faktury, które normalnie - w przypadku wprowadzenia jej do obrotu - powinny podlegać eliminowaniu w trybie określonym w przepisach o podatku od towarów i usług (faktury korygujące). Oznacza to, że dla przyspieszenia czasu trwania każdej transakcji i dokonania zapłaty na rzecz dostawcy (na co - wg zeznań pracowników Spółki - dostawcy kładli szczególny nacisk), Spółka godziła się na nieprzestrzeganie postanowień umów o współpracy. Było to możliwe, gdyż płacąc za towar dopiero po jego zweryfikowaniu co do ilości i jakości, nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego, co w toku postępowania niejednokrotnie akcentowała. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, skoro twierdzi, że sprawowała kontrolę nad poprawnością faktur wystawianych przez dostawców, powinna była zainteresować się tym, że niektórzy z nich dokumentują dostawy kolejno numerowanymi fakturami, co w efekcie sprowadzało się do tego, że Spółka była ich jedynym odbiorcą. Zastanawiająca powinna być zatem rzeczywista rola tych podmiotów na rynku, jak również to, w jaki sposób finansują one swoje zakupy. Dodatkowo także brak u niektórych podmiotów umiejętności poprawnego wystawienia faktury dokumentującej dostawę może wzbudzać wątpliwości co do profesjonalizmu tych podmiotów jako rzeczywistych uczestników obrotu gospodarczego. Jednym z warunków przewidzianych w Instrukcji Handlu Surowcami, związanym z dokumentowaniem transakcji zakupu metali szlachetnych, jest konieczność dokonania przez pracownika Działu Handlu i Marketingu opisu (z podaniem daty i godziny) na odwrocie każdej faktury zakupu oraz przekazania jej do Działu Finansowego, odpowiedzialnego za zrealizowanie płatności. Płatność zostaje zaś uruchomiona po uzyskaniu wyników analizy potwierdzających czystość dostarczonego materiału. Organ odwoławczy wskazał również, że na fakt zamieszczania na odwrocie faktur zakupu adnotacji o określonej treści wskazywał również Pan R.S. w toku przesłuchania dotyczącego dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez jednego z kontrahentów. W toku postępowania Strona wskazywała ponadto, że warunkiem dokonania płatności jest otrzymanie od sprzedawcy oryginału faktury. Organ podatkowy wyjaśnił, że analizując znajdujące się w aktach sprawy sporne faktury zauważył, że o ile płatność była przez Spółkę realizowana rzeczywiście w chwili kiedy dysponowała ona fakturą, o tyle postanowienia dotyczące weryfikacji treści tej faktury nie zawsze były przestrzegane. Zasadniczo każda faktura opatrzona jest adnotacjami zawierającymi powiązanie jej z konkretną umową o współpracy oraz dowodami magazynowymi. W przedstawionej dokumentacji są jednakże faktury, które takiego opisu nie zawierają (otrzymane od "O." Sp. z o.o.), a mimo to płatność została zrealizowana. Z ww. wyjątkami zasadniczo wszystkie faktury opatrzone są adnotacjami dotyczącymi weryfikacji ich poprawności formalnej i rachunkowej, opatrzonymi stosowną datą i podpisami właściwych osób. W niektórych przypadkach jednakże płatności zostały zrealizowane wcześniej niż faktura została zweryfikowana przez odpowiedzialnych za to pracowników Spółki (np. faktury wystawione przez "O." Sp. z o.o.: z dnia 08.11.2012 r., płatność w dniu 08.11.2012 r., akceptacja faktury w dniu 09.11.2012 r., z dnia 14.11.2012 r., płatność w dniu 14.11.2012 r. [częściowa], akceptacja faktury w dniu 15.11.2012 r.; faktura wystawiona przez "S." Sp. z o.o. w dniu 30.11.2012 r., płatność w dniu 30.11.2012 r., akceptacja faktury w dniu 03.12.2012 r.). Organ odwoławczy za martwy uznał zapis procedury o obowiązku przedkładania przez dostawców co kwartał deklaracji składanych przez nich na potrzeby podatku od towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że w większości przypadków deklaracje takie nie mogły być w ogóle przedstawione, gdyż nie upłynął jeszcze termin do ich złożenia właściwym organom podatkowym (dostawcy rozliczali się metodą kwartalną i kontrolowany okres przypadał na ich pierwszy okres rozliczeniowy). W innych przypadkach z ww. deklaracji nie mogły wynikać jakiekolwiek informacje na temat rzetelności kontrahenta jako podatnika VAT, gdyż były to deklaracje wykazujące wartości zerowe. Z zeznań pracowników Spółki wynika jednakże, iż wspomniane kwestie nie pozostawały w kręgu ich zainteresowania. Ważny była sam fakt przedstawienia deklaracji, a niemożność jej złożenia z uwagi na metodę rozliczeń usprawiedliwiały obiektywne okoliczności. W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dokonując jedynie formalnego sprawdzenia swoich kontrahentów i nie analizując głębiej treści przedstawionych przez nich na żądanie Spółki dokumentów, Strona dopuściła się zaniedbania, które wyłącza możliwość przypisania jej działania przy zachowaniu należytej staranności. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia w postępowaniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka jakiegokolwiek pracownika Działu Finansowo-Księgowego, odpowiedzialnego za weryfikację dokumentów finansowych pobieranych od kontrahentów organ odwoławczy zauważył, że na żadnym etapie postępowania Strona nie zgłosiła wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika ww. działu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było zaś potrzeby przeprowadzania tego rodzaju dowodu z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie. Z zeznań świadków wynika bowiem (co potwierdza również treść odwołania), że Dział Finansowo-Księgowy Spółki zajmuje się analizą dokumentów finansowych otrzymywanych od kontrahentów, w przypadku zaś pozostałych dokumentów samo ich złożenie jest równoznaczne z weryfikacją. W ocenie organu odwoławczego, dokumenty pozyskiwane od potencjalnych dostawców towaru, mające potwierdzać różne aspekty składające się na formalny status przedsiębiorcy, nie mają charakteru dokumentów finansowych. Mając powyższe na uwadze DIS stwierdził, że nie można traktować działania Strony jako wszelkich niezbędnych, racjonalnych i takich, których można by w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika w okolicznościach faktycznych, w których Spółka ta funkcjonowała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istnieją podstawy do uznania, że w kontrolowanym okresie Spółka posiadała ugruntowaną pozycję na rynku obrotu metalami szlachetnymi, a nawet jak sama podkreśla była pionierem tego rynku. Można zatem uznać ją za profesjonalnego uczestnika obrotu tego typu towarem. Poza tym z wyjaśnień Spółki wynika, że okres objęty przedmiotowym postępowaniem wpisuje się w czas wzmożonego handlu złotem i tendencji wzrostowej cen metali szlachetnych na świecie. Tym bardziej zatem powinien wzbudzić wątpliwości Spółki fakt, że zakwestionowani w zaskarżonej decyzji dostawcy godzili się na dostarczanie Spółce towaru po cenach odbiegających od cen rynkowych. Niektórzy z nich dostarczali znaczne ilości towaru w warunkach ciągłej współpracy z upustem powyżej 5% poniżej cen giełdowych (np. "O." Sp. z o.o. do 200 kg tygodniowo, upust 9,25%; "M." Sp. z o.o. do 150 kg tygodniowo, upust 8%; "S." Sp. z o.o. do 15 kg tygodniowo, upust 10,75%). Z niektórymi kontrahentami Spółka zawarła więcej niż jedną umowę, bądź też w drodze aneksu przedłużyła okres współpracy, przy czym istotne jest że wysokość upustu przyznanego Stronie uległa wówczas zwiększeniu. Bezwarunkowa zgoda dostawcy na obniżenie ceny sprzedaży, w sytuacji obecnej na rynku tendencji wzrostowej, powinna co najmniej zastanowić profesjonalnego przedsiębiorcę co do przyczyn takiego zachowania kontrahenta. Skoro zatem spółka była profesjonalnym uczestnikiem obrotu złotem, to zdawała sobie sprawę, że nie ma taniego rynku związanego ze sprzedażą złota. Sama miała przy tym problemy ze znalezieniem źródła dostaw tego kruszcu. W związku z tym powinno wzbudzić jej zainteresowanie to, skąd zgłaszający się tak licznie klienci mogą dysponować znacznymi ilościami złota w bardzo atrakcyjnych cenach. W ocenie organu podatkowego przedstawiane przy tym przez Spółkę w toku postępowania wyjaśnienia dotyczące prawdopodobnych przyczyn oferowania przez dostawców towaru w tak atrakcyjnych cenach nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze należy je uznać za niepotwierdzone przypuszczenia i spekulacje. Spółka, jak podkreśla, nie wiedziała, w jakich okolicznościach doszło do zakupu towaru przez poszczególnych dostawców, nie może zatem bronić się powołując się na konieczność szybkiej sprzedaży złota przez dostawców i związany z tym przymus poddania się ustępstwom cenowym. Po drugie skoro Spółka podejrzewała, jak twierdzi prezes zarządu Pan M.G., że nabywane przez nią złoto pochodzi z Afryki, to jako profesjonalny uczestnik obrotu tym towarem powinna również wiedzieć o tym, iż w przypadku nabywania złota z rynków afrykańskich istnieje ryzyko przyczyniania się w ten sposób do finansowania konfliktów zbrojnych, którymi ogarnięte są te rejony. Istnieją bowiem międzynarodowe środki mające na celu promowanie odpowiedzialnego pozyskiwania minerałów na obszarach zagrożonych lub dotkniętych konfliktami zbrojnymi. Stosowany przez Stronę system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia (tj. zebrania) wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla Oceny dochowania należytej staranności. Jak zaś wskazał TSUE, w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wspominane podejrzenia mają być przy tym oparte nie tylko na subiektywnych odczuciach towarzyszących przedsiębiorcy przy danej transakcji, ale również na podstawach obiektywnych. Trybunał konsekwentnie podkreśla bowiem, że każdorazowo należy uwzględniać okoliczności dokonania danej dostawy lub świadczenia usług. Stwierdzone zaniedbanie Spółki poprzez brak analizowania otrzymywanych od kontrahentów dokumentów wywołuje zaś istotne skutki prawne w szczególności w zestawieniu z ustalonymi w sprawie pozostałymi okolicznościami, w jakich dochodziło do spornych transakcji. Współpraca z głównymi dostawcami podejmowana była przez Spółkę w okolicznościach, które można określić jako przypadkowe, niewspółmiernych do rozmiaru transakcji. Oferty współpracy składane były drogą elektroniczną, a przedstawione w nich informacje o dostawcy miały charakter ogólnikowy i nie były weryfikowane przez Spółkę. Z drugiej strony natomiast kontrahenci ci umownie zobowiązywali się dostarczać do Spółki znaczne ilości złota, w formie niespotykanej powszechnie na rynku, z dużą częstotliwością dostaw oraz po cenach niższych niż oferowane przez inne podmioty z branży. Tymczasem Spółka podkreśla, iż jako pionier rynku złota w Polsce wiedziała jakie trudności wiążą się z pozyskiwaniem atrakcyjnych pod każdym względem źródeł zakupu surowca. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż przeważająca większość dostawców przywoziła towar do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, których nie tylko wymagają przepisy prawa regulujące kwestie transportowania wartości pieniężnych, ale które to zabezpieczenia powinny być stosowane również z punktu widzenia zasad racjonalnego działania przedsiębiorcy. Jak wynika z ustaleń opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, osoby fizyczne faktycznie przywożące do Spółki złoto transportowały je samochodami osobowymi niewyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też nie konwojowanymi. Złoto było zapakowane zazwyczaj w opakowania o innym przeznaczeniu, zarówno jeśli chodzi o opakowania jednostkowe (plastikowe pojemniki do żywności, butelki laboratoryjne, tylko w niektórych przypadkach torebki strunowe), jak również opakowania zbiorcze (walizki, torby na laptopa itp.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, że tylko jeden z kontrahentów opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji używał do transportu specjalistycznego pojazdu ("S." Sp. z o.o.), a jeden czasami dostarczał towar za pośrednictwem firmy konwojowej ("M." Sp. z o.o.) Opisany sposób transportowania towaru przez większość zakwestionowanych dostawców Spółki całkowicie odbiegał natomiast od tego, jaki ona sama stosowała działając w charakterze sprzedawcy złota. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań członków zarządu - Pana M.G. oraz Pana G.P., wyłania się obraz, że Spółka dążąc do osiągnięcia maksimum efektów ekonomicznych akceptowała ewentualne ryzyko związane z popełnieniem nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka przyznaje bowiem otwarcie, że o wejściu w relacje handlowe z zakwestionowanymi kontrahentami zadecydowała atrakcyjność ich oferty (tj. relewantnie niska cena w porównaniu do cen giełdy londyńskiej, w oparciu o które kształtowały się ceny rynkowe). Strona, jak twierdzi, nie ponosiła w związku z tymi transakcjami żadnego ryzyka ekonomicznego, ponieważ płaciła za towar w ilości i jakości przez siebie potwierdzonej. Z tego wynika, że decydujące znaczenie dla Spółki miał sam towar i korzystne warunki jego pozyskania, natomiast to kto w rzeczywistości go sprzedaje było rzeczą drugorzędną. W ocenie organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki, że dochowanie przez nią należytej staranności w spornych transakcjach potwierdza stanowisko Prokuratury Okręgowej w W. wyrażone w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt [...], z którego wynika, iż w toku postępowania karnego prowadzonego przez ten organ nie zebrano materiałów wskazujących na świadomość osób ze Spółki uczestnictwa w przestępstwie dotyczącym nadużyć podatkowych. Organ zauważył, że postępowanie przygotowawcze dotyczące opisanych w nim kwestii nadal się toczy. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy potwierdza fakt, że Spółka w istocie nabyła towar w postaci granulatu złota, złomu złota oraz poddała go dalszemu przerobieniu. Ustalenia te są zatem zbieżne z dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Prokuratura Okręgowa w W. potwierdza również, iż z zebranych dotąd dowodów nie wynika, aby dokumentacja pozyskiwana przez Spółkę od nowych kontrahentów była następnie przez jej przedstawicieli w ogóle weryfikowana. Pomimo zatem braku w dotychczas zgromadzonym w postępowaniu karnym materiale dowodów wskazujących na świadomą działalność przedstawicieli Spółki w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług oraz nieprzedstawienie jak dotychczas nikomu ze Spółki zarzutów w tym zakresie, zaznaczyć należy, co trafnie podkreśla Prokuratura, że pojęcie należytej staranności jako warunek zachowania przez podatnika prawa do odliczenia jest kategorią prawa podatkowego i pozostaje w całkowitej odrębności od prawa karnego. W przypadku bowiem przestępstwa karnego skarbowego polegającego na uszczupleniu należności podatkowych, niezbędne jest udowodnienie zamiaru sprawcy popełnienia czynu zabronionego, co w tym przypadku znacznie wykracza poza ewentualne wykazanie, iż w Spółce brak było należytej weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Organ odwoławczy podkreślił, iż wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktyczne sprawy. Co do zasady istniały zatem w przedmiotowej sprawie faktyczne i prawne podstawy do usankcjonowania pod względem podatkowym spornych faktur, co zostało opisane w sposób szczegółowy we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji. Konieczność częściowego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika zaś z zastosowania przez organ pierwszej instancji niewłaściwej normy prawnej do stanu faktycznego ustalonego w zakresie relacji handlowych Strony ze spółką "A". Jak wykazało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w tym zakresie brak jest bowiem podstaw do odmówienia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Popełniony przez Dyrektora UKS błąd subsumpcji miał zatem wpływ na wysokość podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za listopad 2012 r. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres przedstawia się w sposób następujący (w poniższej tabeli uwzględniono jedynie wybrane pozycje deklaracji VAT-7). Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, że: - dostawcy Spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonali dostaw złota do Spółki w asortymencie i w ilościach wynikających z treści wystawionych przez nich faktur, - Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia złota od zakwestionowanych kontrahentów, 2. art. 121 § 1 w związku z art. 181, art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych niż Strona w postępowaniach prowadzonych bez jej udziału, bez równoczesnego wyjaśnienia Spółce tezy dowodowej, na okoliczność której owe decyzje włączono do akt sprawy, co skutkowało ustaleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawy faktycznej w sposób niesamodzielny, ograniczający się do cytowania ustaleń innych organów kontroli skarbowej dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Spółki, 3. art. 121 § 1 w związku z art. 181 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez stworzenie pozoru rzetelności postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w rzeczywistości poddał samodzielnej analizie tylko relacje gospodarcze z jednym podmiotem i pomimo, że doszedł do wniosku, że relacje te dotyczą rzeczywistej dostawy towaru, to zastosował do tej relacji przepisy prawa materialnego dotyczące transakcji fikcyjnych, 4. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 210 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo bezspornego ustalenia, że Strona nabyła złoto i wykorzystała je do wykonania czynności opodatkowanych, jak również poprzez brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy wzorca należytej staranności w transakcjach handlowych, przy uwzględnieniu którego organ ten mógłby dopiero stwierdzić, że transakcje nabycia złota przez Spółkę miały na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług, co Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek uczynić w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. W kontekście tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka odniosła się w pierwszej kolejności do faktu zakwestionowania przez organ odwoławczy faktycznej działalności gospodarczej dostawców złota i dokonania przez nich dostaw złota na jej rzecz. Strona powołała się w tym zakresie na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wyrażone w orzeczeniu z dnia 12 stycznia 2006 r. wydanym w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C- 484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd oraz analogiczny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11, iż każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Stąd też, w ocenie Spółki, gromadząc i oceniając materiał dowodowy organ podatkowy obowiązany był brać pod uwagę tylko te okoliczności, które wiązały się z transakcjami zawartymi przez Stronę z jej kontrahentami. Dotyczyło to zarówno dostaw towarów realizowanych przez kontrahentów na rzecz Spółki, jak również staranności, której Spółka w tych transakcjach dochowywała. Wszelkie inne okoliczności były natomiast irrelewantne z punktu widzenia prawa do odliczenia. W tym kontekście za całkowicie nieuprawnione Spółka uznała sugestie wskazujące na jej udział w jakiejś grupie podmiotów mających świadomość swego istnienia, gdy organ ten powoływał się na funkcjonowanie tzw. głównych dostawców oraz dostawców z II i III kręgu. Ze zgromadzonych dowodów ewidentnie wynika bowiem, że Spółkę wiązały tylko i wyłącznie relacje handlowe z jej kontrahentami. O istnieniu zaś dostawców tych kontrahentów oraz o ich wzajemnych relacjach Strona ani nie wiedziała, ani obiektywnie nie mogła wiedzieć, a nawet nie miała takiego obowiązku. Spółka zauważa, że przepisy normujące solidarną odpowiedzialność w zakresie podatku od towarów i usług nie obowiązywały w kontrolowanym okresie. Tymczasem, jak podnosiła Strona, DIS dokonał ustaleń faktycznych na podstawie rzekomego przebiegu transakcji dokonywanych przez jej dostawców z ich kontrahentami, nie bacząc przy tym na brak udostępnienia mu dokumentacji finansowej istotnej części tych podmiotów i kontaktu z nimi. Uwzględniając następnie ów rzekomy przebieg transakcji, organ wyciągnął ujemne konsekwencje podatkowe wobec Spółki bez skonfrontowania przyjmowanych ustaleń z dowodami bezpośrednio wskazującymi na przebieg transakcji nabycia złota pomiędzy Spółką a jej dostawcami. W tym zakresie Skarżąca podjęła w skardze polemikę z konkretnymi ustaleniami organu pierwszej instancji, wskazując na, ich zdaniem, istniejące w rozumowaniu Dyrektora UKS błędy logiczne. Zaskarżona decyzja, negując rzetelność transakcji nabycia złota przez Spółkę od jej dostawców, w ogóle nie traktuje o samych konkretnych transakcjach zawartych przez Stronę i o okolicznościach, w jakich dochodziły one do skutku, choć na okoliczności te zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Z materiału tego jednoznacznie wynika zaś, czego DIS nie kwestionuje, że dostawy złota faktycznie miały miejsce. Organ odwoławczy, w ocenie Strony, nie udowodnił niezgodności danej, konkretnej faktury z rzeczywistą konkretną dostawą granulatu złota do Spółki, nie podał konkretnego faktu (dowodu), z którego niezgodność ta wynikałaby. Strona przywołuje przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażony w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd, w myśl którego formułowanie wniosku o niezgodności konkretnej dostawy z konkretną fakturą, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił, nie może być akceptowane. Mając to na uwadze, zdaniem Strony, należy stwierdzić, że badając fakt dokonania dostaw złota dla Spółki przez podmioty widniejące na fakturach, w asortymencie i w ilości wynikającej z treści faktur VAT, w związku z którymi wykazała ona podatek naliczony do odliczenia i zwrotu bezpośredniego, jak również fakt prowadzenia przez dostawców rzeczywistej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej pominął istotne dowody opisujące bezpośrednio przebieg transakcji pomiędzy Stroną a jej kontrahentami, jak również istotne wskazówki udzielone w tym zakresie w orzecznictwie TSUE oraz NSA. Spółka wskazała przy tym na orzeczenie TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C- 273/11 Mecsek Gabona Kft, zawierające wytyczne w zakresie procesu weryfikacji kontrahenta. Konkludując Strona podniosła, że gromadząc i oceniając materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej związany był treścią dokumentów urzędowych wydawanych i autoryzowanych przez sądy rejestrowe, Ministra Gospodarki i organy podatkowe, w postaci odpisów z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczeń z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz danych z rejestru podatników podatku od towarów i usług, przekazanych Stronie przez jej kontrahentów. Z tego rodzaju dokumentów wynika bowiem, że dany podmiot istnieje i wykonuje działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Strona podnosi, że pewność obrotu prawnego budowana jest na zaufaniu do dokumentów urzędowych i autorytecie organów władzy publicznej owe dokumenty wystawiających. Dokumenty urzędowe są jednymi z najważniejszych dowodów, jakie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Podsumowując Spółka stwierdziła, że fakt istnienia i wykonywania działalności gospodarczej przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy wynika z konkretnych dokumentów gromadzonych przez nią w ramach procedury weryfikacyjnej, zeznań świadków (jej kontrahentów lub ich przedstawicieli oraz pracowników Spółki), umów podpisanych przez Spółkę, faktur wystawionych na jej rzecz oraz dowodów uiszczenia ceny na rachunki bankowe sprzedawców. Bez znaczenia dla oceny powyższych kwestii, zdaniem Spółki, pozostaje również to, że kontrahenci Strony nie spełniali oczekiwań DIS co do organizacji pracy, sposobu funkcjonowania, zatrudniania pracowników, siedziby, ponoszenia określonych wydatków, wysokości kapitału zakładowego itd. O statusie przedsiębiorcy decydować musi bowiem stan prawny wynikający z rejestrów publicznych prowadzonych i aktualizowanych przez właściwe organy. Zdaniem Strony, dopóki dany podmiot figuruje w dokumentach rejestracyjnych wystawionych przez sądy rejestrowe oraz w dokumentach wskazujących na jego rejestrację dla celów podatkowych, każdego kto opiera się na tych dokumentach chroni domniemanie płynące z mocy dowodowej dokumentów urzędowych oraz z autorytetu wystawiających te dokumenty organów państwowych, że dany podmiot istnieje i wykonuje działalność gospodarczą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, iż uwiarygodnieniem legalności działania jej kontrahentów były regularnie i terminowo dokonywane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zwroty deklarowanych przez nią nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Z tych powodów, zdaniem Strony, stanowisko DIS należy uznać za gołosłowne, nieznajdujące podstaw prawnych, możliwości faktycznych, nieuzasadnione, a tym samym noszące znamiona nadużycia. Strona zauważyła, że nawet gdyby wbrew ustalonym faktom uznać, że granulat złota był dostarczany przez inne podmioty niż wystawcy faktur, organ podatkowy byłby obowiązany wskazać, kto w rzeczywistości był dostawcą towaru. Organ ten nie kwestionuje bowiem faktu dostaw towaru do Spółki, a twierdzi jedynie, że dostawcami były inne podmioty niż wystawcy faktur. Uzasadniając zarzuty w zakresie dochowania należytej staranności w kontaktach z kwestionowanymi kontrahentami Strona przywołała orzecznictwo TSUE (wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft oraz Peter David, z dnia 06.12.2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD) oraz wydane na ich podstawie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 26.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11 oraz z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.08.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/14 i z dnia 17.11.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2128/14). W kontekście tego orzecznictwa Strona podniosła, że gromadząc i oceniając materiał dowodowy DIS obowiązany był dokonywać ustaleń w zakresie należytej staranności Spółki z uwzględnieniem jej stanu wiedzy z daty dokonywania poszczególnych transakcji, nie zaś z punktu widzenia stanu wiedzy organu, w posiadanie której organ ten wszedł w wyniku długotrwałego prowadzenia czynności kontrolnych, także przez inne organy. Tymczasem z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy w ogóle nie wynika, czy, na jakim etapie obrotu oraz z jakim skutkiem dla budżetu państwa Spółka dopuściła się przestępstwa wyłudzenia podatku od towarów i usług albo brała świadomie udział w popełnieniu tego przestępstwa przez jej kontrahentów. W szczególności organ podatkowy nie wskazał jakiegokolwiek dowodu świadczącego chociażby o podejrzeniu udziału Strony w popełnieniu przestępstwa wyłudzenia podatku od towarów i usług w transakcjach, przedmiotem których był granulat złota i złom złota. Strona podkreśla, że nie mogła obiektywnie wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych rzekomo na wcześniejszych etapach obrotu dostarczanym do niej towarem, a wcześniej przeprowadzane kontrole i działania Policji upewniały ją w prawidłowym postępowaniu. Strona przywołała w skardze okoliczności faktyczne i dowody, które jej zdaniem ewidentnie świadczą o dochowaniu przez nią należytej staranności, a które zostały zignorowane przez DIS. Zamiast tego organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny przywołanych dowodów i okoliczności, wskazując arbitralnie, że Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami złota. Spółka polemizuje przy tym w skardze z konkretnymi okolicznościami, które organ drugiej instancji wskazał jako świadczące o braku po jej stronie należytej staranności. W dalszej części skargi Spółka wskazała, że zagadnieniem wspólnym dla problematyki rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej przez jej dostawców oraz dochowania przez nią należytej staranności w transakcjach z tymi dostawcami jest rynkowość cen nabycia przez nią złota. Zastrzeżenia organu wzbudziła bowiem wysokość dyskonta, która w jego ocenie powinna była zrodzić wątpliwości Spółki w odniesieniu do podmiotów oferujących jej zakup granulatu złota. W tym zakresie Strona podnosi, że ceny, za które nabywała złoto od swoich kontrahentów, były cenami rynkowymi, ustalanymi w drodze negocjacji, w taki sposób, w jaki czynią to podmioty niezależne, w tym inne podmioty polskie dokonujące skupu złota na niedużym polskim rynku. Niezasadne było, zdaniem Spółki, również opieranie ustaleń w zakresie rynkowej ceny złota na zeznaniach świadków - pracowników innego podmiotu, którzy nie zajmowali się profesjonalnie obrotem granulatem złota, ani nie wiedzieli jak na polskim rynku ustala się ceny czystego złota. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania związanego z włączeniem do akt sprawy decyzji podatkowych i wyników kontroli wydanych wobec innych podmiotów Spółka stwierdza, że decyzja wydana innemu podmiotowi niż będący stroną toczącego się postępowania nie ma żadnej mocy dowodowej. Nie stanowi ona bowiem samoistnego źródła wiedzy o faktach, a jedynie relacjonuje tok rozumowania organu, który ją wydał. Nie jest zatem ze swej istoty dowodem w sprawie, gdyż nie służy ustaleniu faktów Zdaniem Skarżącej zdeterminowanie zaskarżonej decyzji przez rezultaty postępowań toczących się wobec podmiotów z tzw. II, III i dalszych kręgów obrotu złotem, o których istnieniu i działalności Spółka nie miała i nie mogła mieć żadnej wiedzy. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego Strona podniosła, że DIS nie mógł zastosować przepisu ograniczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, skoro ustalił, iż Spółka nabyła złoto i wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że w świetle przywołanego w odwołaniu orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, pozbawić podatnika prawa do odliczenia można jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach handlowych. DIS obowiązany był zatem w uzasadnieniu decyzji zdefiniować pojęcie należytej staranności, tak, aby Strona mogła odnieść swoje zachowanie do zrekonstruowanej przez ten organ normy prawnej. Przesłanki tej jednak DIS, w ocenie Strony, nie wykazał. W rezultacie organ nie zawarł w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Pismem procesowym z dnia 31 marca 2015 r. Spółka uzupełniła skargę twierdząc, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w sposób niesamodzielny, w sprzeczności z zasadami praworządności oraz dwuinstancyjności postępowania, ponieważ wydano je: - na podstawie włączonych do akt materiałów sporządzonych w postępowaniach wobec kontrahentów Skarżącej, kontrahentów tych kontrahentów itd., w postaci decyzji podatkowych, protokołów kontroli oraz informacji inspektorów lub organów kontroli skarbowej, które następnie nie mogąc być wykorzystywane przeciwko tym kontrahentom dla uzyskania bezpośredniego skutku finansowego w postaci zapłaty podatku VAT, zostały użyte w sprawie przeciwko rzekomemu beneficjentowi nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którym – zdaniem organów miałaby być Skarżąca. - realizując w ten sposób wytyczne Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów zawarte w dokumencie zatytułowanym "Zadania urzędów kontroli skarbowej na rok 2011". W ocenie Skarżącej przedmiotowych wytycznych nie sposób inaczej interpretować niż jako udzielonych przez Ministra Finansów sprawującego nadzór ogólny w sprawach podatkowych wyraźnych wskazówek co do sposobu dokonywania oceny dowodów i ustaleń faktycznych ingerujących w postępowanie kontrolne. Wobec powyższego w ocenie Skarżącej zaskarżoną decyzję pozbawiającą Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za bezpodstawną. Następnie pismem z dnia 16 września 2015 r. Skarżąca uzupełniła skargę wskazując, że: 1. Faktury stwierdzające dostawy złota wystawione przez dostawców są rzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym, ponieważ: - dostawcy złota wykonywali działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, bowiem prowadzenie tej działalności jest konstytuowane wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym m.in. faktycznym dostarczaniem towarów, z czym w przypadku dostawców mieliśmy do czynienia, - w sprawie jest bezsporne, że dostawcy dostarczyli fizycznie do Spółki złoto w ilościach i asortymencie wynikającym z faktur, które następnie zostało przez Skarżącą przetworzone, przenosząc tym samym na Spółkę prawo rozporządzania złotem jak właściciel, - transakcje, które miały poprzedzać dostawy złota do Skarżącej, a które zgodnie z ustaleniami organów nie miały w ogóle miejsca, nie mogą podważać realnego charakteru obiektywnie dokonanych przez dostawców na rzecz Spółki dostaw złota, bowiem nie stanowiąc źródła surowca dostarczonego Spółce nie wykazują żadnego związku z niniejszą sprawą. 2. Spółka dochowała należytej staranności w relacjach z dostawcami weryfikując ich wiarygodność ze starannością odpowiadającą staranności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Dlatego podjęte przez nią czynności w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, były wszystkimi działaniami jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. Z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika bowiem, że transakcje Spółki z dostawcami były rzetelne, zatem prowadzenie przez organy postępowania w tym zakresie byłoby bezprzedmiotowe i niezgodne z ekonomiką procesową. Następnie na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: - protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. doręczonego w dniu 16 grudnia 2011 r., przeprowadzonej w M. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za sierpień i wrzesień 2011 r.. - protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. doręczonego w dniu 23 stycznia 2012 r., przeprowadzonej w M. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za październik i listopad 2011 r., - protokołu kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. doręczonego w dniu 26 kwietnia 2012 r., przeprowadzonej w M. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za styczeń i luty 2012 r., - wydruków korespondencji mailowej pomiędzy pracownikami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. a pracownikami M. z 31 sierpnia 2012 r., 4, 7, 10 i 27 września 2012 r. oraz z 5, 10 i 18 października 2012 r., - wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2012 r. do złożenia wyjaśnień przez M., - pisma nr [...] z dnia 2 października 2012 r., podpisanego przez Zastępcę Naczelnika [...] M. o odstąpieniu od kontroli podatkowej w M. za miesiąc lipiec 2012 r., - adnotacji z czynności sprawdzających nr [...] z dnia 15 października 2012 r. o odstąpieniu od kontroli podatkowej w M. za miesiąc sierpień 2012 r., - protokołów czynności sprawdzających, odpowiednio, z 9 stycznia 2012 r., z 13 sierpnia 2012 r. i w dwóch ostatnich przypadkach z 15 grudnia 2011 r., przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe w R. P.L., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., na okoliczność, że zakupy złota i tryb ich dokonywania przez M. w listopadzie 2012 r., w tym wykonanie przez Skarżącą aktów staranności zgodnie z przyjętą w M. procedurą, nastąpiły w takich samych okolicznościach, w jakich M. nabywała złoto od tych samych dostawców w okresach poprzedzających okres kontrolowany, za które to okresy poprzedzające Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. i inne organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe i czynności sprawdzające w M. i u niektórych dostawców, nie zgłaszając ani do Skarżącej ani do dostawców żadnych zastrzeżeń i sankcjonując prawidłowość tych rozliczeń dokonaniem na rachunek M. zwrotów zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy pominął przedmiotowe dowody wskazując w postanowieniu z dnia [...] listopada 2014 r., że dotyczą one "(...) okoliczności pozostających poza zakresem postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie"; gdyby natomiast organ te dowody przeprowadził nie mógłby uzasadnić tezy o braku należytej staranności w M. i z tego powodu odmówić jej zwrotu zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za listopad 2012 r. Dowody te wskazują bowiem, że M. dochowała należytej staranności w relacjach z dostawcami w listopadzie 2012 r. w stopniu nie mniejszym niż w okresach poprzedzających, badanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który do zakupów złota i trybu ich dokonywania w okresach poprzedzających nic zgłaszał żadnych zastrzeżeń, w tym do dochowania aktów staranności zgodnie z przyjętą w M. procedurą, jak również do osób dostawców (którzy byli dostawcami złota również w listopadzie 2012 r.), co więcej dokonywał na rzecz M. stosownych zwrotów podatku VAT za te badane wcześniejsze okresy bezpośrednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Przedmiotem sporu jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy faktur dokumentujących dostawy złota w postaci granulatu złota lub złomu złota. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że w przypadku wystawców: "O." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., " M." Sp. z o.o., " G." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o., " B." Sp. z o.o., " S. E." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o., " O." Sp. z o.o., " S." Sp. z o.o., " R.", "T." Sp. z o.o., zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. W przypadku zaś faktur wystawionych przez "R." oraz "S." sp. z o.o., pomimo, że wystawcy tych faktur dostarczyli do Spółki towar wskazany na fakturach, ustalone w sprawie okoliczności działania tych wystawców oraz wcześniejszych etapów obrotu tym towarem, nie pozwalają na przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego, z uwagi na zasadę zakazu nadużycia prawa. W ocenie Skarżącej przedstawione przez nią dowody pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe dostawy złota miały miejsce w rzeczywistości. Spółka wskazuje, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że weszła ona w posiadanie złota w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Według Skarżącej jest zatem bezsporne, że weszła ona w posiadanie granulatu złota oraz złomu złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych, że przedmiotowe złoto zostało faktycznie dostarczone Spółce przez dostawców będących wystawcami faktur lub w ich imieniu, jak również to, że zostało ono przetworzone przez Spółkę w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Według Skarżącej jej dostawcy prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżąca uważa ponadto, że dochowała należytej staranności w transakcjach z dostawcami złota. W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego (naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Należy zatem podkreślić, że powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Nadto zauważyć również należy, że tylko trafna wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. W ocenie Sądu, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zgodnie z tym pierwszym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skorzystały także z zasady wykładni wywodzonej w dziedzinie VAT z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), tj. zasady zakazu nadużycia prawa. Mowa tutaj o wyrokach TSUE w sprawie: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK plc, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89. W wyrokach tych Trybunał orzekł w szczególności, iż stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Dodatkowo TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) - zob. m.in. wyrok TS w sprawie Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Spośród istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych wyróżnić należy dwa zespoły faktów. Pierwsza grupa faktów i okoliczności dotyczy oceny rzeczywistych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które co do zasady pozwalały na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, co do konkretnych i badanych przez organy podatkowe transakcji. Druga grupa faktów i okoliczności, którą należy wyraźnie wyodrębnić, związana jest z ustaleniem, a następnie oceną, czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, strona skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w transakcji, które wiąże się z nadużycie podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie na podstawie pierwszej z wyróżnionej grupy faktów, a zadaniem organów podatkowych było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE. Jako prawidłowe, nie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów, ocenić należy zrekonstruowanie przez organy ustaleń faktycznych, w ramach wyodrębnionej wyżej pierwszej grupy faktów. Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Należy podkreślić, że brak akceptacji Strony dla określonych działań organów podatkowych nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego wymagały dokonania ustaleń wykraczających poza sferę relacji gospodarczych Skarżącej z ich bezpośrednimi dostawcami. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle ugruntowanego już poglądu orzecznictwa odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która dokumentuje czynności niezgodne z rzeczywistością, wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można zatem zarzucać organom podatkowym w rozpatrywanej sprawie, że bezpodstawnie dokonały ustaleń dotyczących wcześniejszych etapów obrotu złotem dostarczonym do Skarżącej. Przeciwnie, można byłoby zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, gdyby nie dokonały takowych ustaleń. W tym kontekście należy również oceniać zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych wydanych wobec innych podatników. Decyzja jest dokumentem urzędowym, zatem jako taka może zostać włączona do akt sprawy. Nie oznacza to bynajmniej, że sam fakt zamieszczenia określonych twierdzeń o faktach w treści takiej decyzji powoduje, że fakty te należy a priori uznawać za udowodnione. Decyzja taka stanowi natomiast dowód wydania przez organ administracji rozstrzygnięcia o określonej treści. Skoro organy podatkowe były zobligowane do dokonania ustaleń dotyczących możliwości popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, to były uprawnione do wykorzystania w tym celu decyzji podatkowych wydawanych w stosunku do innych podatników działających na wcześniejszym etapie obrotu. Decyzje te stanowiły dowód dotyczący sposobu zakwalifikowania przez organy podatkowe określonych stanów faktycznych. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w zakwestionowanych fakturach został w rzeczywistości sprzedany Spółce przez te podmioty. W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno pracownicy Skarżącej, jak i przedstawiciele dostawców oraz inne osoby. Należy zauważyć, że w ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie uznał za niezasadne przesłuchanie pracowników działów wsparcia i finansowego w sytuacji, gdy K. S. zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 22 marca 2013r. oraz z dnia 8 maja 2013r., że osobami odpowiedzialnymi za wykonanie procedury weryfikacji dostawcy byli pracownicy działu handlowego. Także G.P. (członek zarządu) do protokołu przesłuchania strony z dnia 26 kwietnia 2013r. wskazał, że osobami odpowiedzialnymi za sprawdzenie wiarygodności kontrahenta byli pracownicy działu Handlu i Marketingu – K. S. oraz R.S. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć złoto, ale również wobec podmiotów, od których dostawcy mieli nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT, pracowników firmy zajmującej się ochroną osób i mienia, pracowników innych firm oraz innych osób posiadających informacje istotne dla sprawy. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS w sposób szczegółowy i wyczerpujący, w odniesieniu do każdego z dostawców z osobna na stronach od 14 do 124 przedstawił okoliczności powstania podmiotów, będących wystawcami spornych faktur, jak również okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania spornych transakcji. Ukazany przez organy cały proceder obrotu złomem w szerokim kontekście uzasadnia stanowisko DIS, co do tego, że wystawcy zakwestionowanych faktur w zdecydowanej większości mimo, że formalnie spełniali aspekty uznania ich za przedsiębiorcę i podatnika (z uwagi na rejestracje w stosownych rejestrach) w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcami a Spółką. Wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W odniesieniu zaś do spółek, które nabywały złoto na wcześniejszym etapie obrotu ustalono, ze nabycia te mogły dotyczyć wyłącznie złota inwestycyjnego ( sztabek) , a nie granulatu, który miał być dostarczany do M.. Na uzasadnienie tego poglądu trafnie wskazywano, że : a) 11 spośród zakwestionowanych wystawców na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur; w lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu korzystały one jedynie z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji, która i tak nie była przez nie odbierana. Faktyczna wymiana towarowa miała zaś miejsce w przypadkowych miejscach (zakup) oraz w magazynie Strony (sprzedaż). W przypadku "M." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. oraz "R." posiadanie przez te podmioty gospodarcze realnych adresów siedziby nie wiąże się jednakże z uznaniem, że prowadziły one rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. W niektórych przypadkach ("R.", "B." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o.) osoby fizyczne zaangażowane w działalność podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz "M." prowadziły równolegle działalność gospodarczą w formie indywidualnej, w innym zakresie, w innym miejscu i na innych zasadach. Sugeruje to w ocenie organów podatkowych, że działalność mająca za przedmiot obrót złotem, legalność której budzi wątpliwości organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, miała stanowić działalność całkowicie odrębną od ich dotychczasowej aktywności gospodarczej. b) w większości przypadków są to nowopowstałe osoby prawne (wyjątek "R."), nie funkcjonujące w obrocie gospodarczym dłużej, niż rok, a w skrajnych przypadkach powstałe na kilkanaście dni przed pierwszą transakcją ze Stroną ("B." Sp. z o.o. zawiązana we wrześniu 2012r., "O." sp. z o.o. powstała w październiku 2012r.). Okoliczności powstania tych spółek (nabycia udziałów w ich kapitale zakładowym), a także przebieg realizowanych przez nie transakcji, w ocenie organów podatkowych uprawniają ponadto do stwierdzenia, że zostały one stworzone lub nabyte wyłącznie w celu współpracy z "M.". Osoby reprezentujące te podmioty nie szukały co do zasady innych, niż Strona, możliwości zbytu nabywanego towaru (złota). c) Spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady również środków trwałych, magazynów itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu tych spółek było bądź tego samego dnia transportowane do "M." lub też przechowywane przez te osoby w ich prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami (np. "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.) towar był przewożony do "M." przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych (np. w przypadku "O." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.). d) Spółki zasadniczo nie zatrudniały jakiegokolwiek personelu. Wyjątek stanowi "O." Sp. z o.o. (I.S., która wykonywała na rzecz spółki czynności faktyczne na podstawie umowy - zlecenia, była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą). e) podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do Strony, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były wyłącznie środki finansowe pochodzące z "M.". f) osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. g) podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonywały ponadto zakupu złota dostarczanego następnie do "M." postępując przy tym w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy. Realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisywały umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzały protokołów odbioru towaru. Złoto był t im przekazywane bez równoczesnej zapłaty, a także bez konieczności pozostawienia jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego. Kupujący działali w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, nie są były przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, a tylko nieliczni przy zakupie dokonują jego ważenia. Próby jakościowe, a w niektórych przypadkach również potwierdzenie rzeczywistej ilości kupionego towaru, przeprowadzane były dopiero w Spółce. Ponadto, bazując na całkowitym zaufaniu do dostawcy co źródła pochodzenia nabywanego towaru, dostawcy przejmowali na siebie odpowiedzialność za legalność pochodzenia towaru oraz brak wad prawnych. Należy zwrócić uwagę na to, że umowy z dostawcami przewidywały, że podstawą do wystawienia przez dostawcę faktury na rzecz "M." miało być sporządzone przez nią "rozliczenie dostawy". Miało z niego wynikać, ile, jakiego rodzaju i jakiej wartości towaru dostarczył dany kontrahent. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w praktyce osoba występująca w imieniu określonego wystawcy przywoziła już wystawioną fakturę wraz z towarem, albo też jeszcze przed dostawą przesyłała fakturę drogą elektroniczną na skrzynkę pocztową pracowników "M.". Faktura ta była następnie drukowana, a w razie potrzeby uprzednio poprawiana przez dostawcę, a w niektórych przypadkach także przez pracowników Spółki, na końcu zaś na miejscu podpisywana przez obie strony transakcji. Badania laboratoryjne towaru wykonywane były zasadniczo w sposób całkowicie oderwany od fakturowania. Ustalenia organów podatkowych wskazują również wątpliwości co do rzetelności dokumentacji dostaw sporządzanej u Skarżącej. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na zeznania P.L., który dostarczał złoto w imieniu "R.". Zeznał on do protokołu przesłuchania w dniu 11.03.2013r., że dostarczany przez niego towar miał postać "cukierków" tj. złotych pręcików o wielkości ok. 15 cm x 1,5 cm x 2 cm. Tymczasem z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że przedmiotem dostaw było złoto o czystości 99,99% w formie granulatu. Należy dodać, że P.L. dostarczał Skarżącej złoto kupione od P.K., które było dosyć często, choć nie zawsze, zanieczyszczone. P.L. nie poddawał tego złota oczyszczeniu. Z kolei z zeznań O.T. - członka zarządu "S." z dnia 1 lutego 2013r. wynika, że w odniesieniu do dostaw złota z P. do "S.", będącego następnie przedmiotem dostawy do Skarżącej, złoto było w kawałkach różnej wielkości, czasem miało postać sztabek o kształcie uzależnionym od formy, w jakiej były wylewane. Tymczasem pracownik Skarżącej, K.S., do protokołu przesłuchania z dnia 25.02.2013r. zeznał, że "S." dostarczała towar w foliowych, przezroczystych torebkach tzw. strunowych po ok. 1 kg w każdej torebce. Najczęściej miał on postać kuleczek. Zeznania analogicznej treści złożył również R.S., przesłuchany do protokołu w tym samym dniu. Działalność dostawców powinna być postrzegana na tle działalności ich kontrahentów. W ocenie Sądu jest uprawnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Spółki wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia lub sprzedaży złota dewizowego jako złota niedewizowego oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych. W przypadku natomiast faktur wystawionych przez R. i S., pomimo niezakwestionowania ich prawidłowości formalnej i materialnej, organy uznały, że przyznanie prawa do odliczenia naruszałoby zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, z uwagi na nadużycie prawa, jakiego dopuścili się wystawcy faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się natomiast do drugiej grupy faktów, które wiążą się z oceną czy biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, skarżąca Spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE. Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Orzeczenie TSUE z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, stanowi kontynuację dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Odwołując się do wcześniejszych wyroków Trybunał zaakcentował, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Kontynuacją tej linii orzeczniczej jest najnowszy wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Trybunał podzielił dotychczasową linię orzeczniczą, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił przy tym, że jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Trybunał wskazał jednocześnie, że jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trybunał wskazał również, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Akceptując w pełni przywołane poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tutejszy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca podkreśla doniosłość stosowania przez nią "Procedury pełnej identyfikacji naszego potencjalnego kontrahenta przed podpisaniem umowy i w trakcie współpracy". Kompletność tej procedury była weryfikowana przez audytora z zakresu zarządzania bezpieczeństwem - Kancelarię Bezpieczeństwa R. i Wspólnicy Spółka Komandytowa. W ocenie Skarżącej stosowanie tej procedury sprawia, że nie można Skarżącej przypisać zarzutu braku zachowania należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów. Odnosząc się do kwestii znaczenia powyższej procedury dla oceny zachowania należytej staranności przez Skarżącą należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zarówno organ, jak i sąd administracyjny zobligowane są ocenić wartość dowodową opinii biegłego, a za taką należy uznać powyższą opinię audytora dotyczącą Procedury. Ocena taka nie może być ograniczona do oceny pod względem formalnym, to jest sprawdzenia, czy opinia audytora została sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny zostać sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową itp. Nie można wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego (audytora), ponieważ organ oraz sąd nie dysponują wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Możliwa jest natomiast ocena tych aspektów opinii, których weryfikacja nie wymaga posiadania wiedzy specjalnej, jak na przykład dopuszczalna jest ocena, czy opinia biegłego jest logiczna i zupełna. Oceniając opinię audytora - Kancelarii [...] Spółka Komandytowa, należy zauważyć, że opinia ta nie odnosi się do sfery realizacji postanowień badanej Procedury. Należy podkreślić w tym miejscu, że organy podatkowe wskazały na nieprzestrzeganie postanowień tej Procedury w praktyce zawierania i realizacji transakcji przez Skarżącą z dostawcami. W ocenie organów podatkowych Procedura nie była w pełni stosowana, o czym świadczą następujące ustalenia: - gromadzono określoną dokumentację, wskazaną w treści Procedury, jednakże pozyskana tą drogą dokumentacja nie była poddawana przez Spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego kontrahenta, a od wyników tej analizy – w świetle postanowień Procedury – miało zależeć to, czy z danym kontrahentem zostanie nawiązana współpraca. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dla nawiązania współpracy wystarczył sam fakt przedstawienia żądanych przez Stronę dokumentów, a ich treść albo w ogóle nie była przez Stronę brana pod uwagę, albo nie miała znaczenia dla oceny wiarygodności kontrahenta. Osobami odpowiedzialnymi za sprawdzenie wiarygodności kontrahenta byli pracownicy działu Handlu i Marketingu – K. S. oraz R.S.. Potwierdzili oni, w Spółce obowiązywała procedura weryfikacji, która zasadniczo polegała na zebraniu określonych dokumentów. Znamiennym jest, że według świadka K. S. samo ich otrzymanie stanowiło weryfikację (protokół przesłuchania z dnia 22 marca 2013 oraz z dnia 8 maja 2013r.). Podobnie z zeznań składanych przez R. S. wynika, że świadek gromadził jedynie dokumenty określone w instrukcji, nie wczytywał się w ich treść, nie zastanawiał się, jakie wnioski wynikają z nich odnośnie do wiarygodności kontrahenta (protokół przesłuchania z dnia 25 lutego 2013r., 21 marca 2012r., 8 maja 2013 oraz 19 czerwca 2013r). ). - realizowanie punktu Procedury, dotyczącego weryfikacji adresów siedzib poszczególnych kontrahentów nie miało miejsca w odniesieniu do wszystkich dostawców. Wg zapisów tego dokumentu weryfikacja powinna nastąpić w każdym przypadku poprzez wysłanie na adres siedziby listu poleconego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, którego treść wymuszałaby na odbiorcy udzielenie odpowiedzi. Tymczasem w piśmie z dnia 18.03.2013r. Strona wyjaśniła, że do dostawców przywożących towar w listopadzie 2012r. do części kontrahentów wysłano listy za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, jednakże miało to miejsce dopiero w dniu 5 grudnia 2012r., a więc po zrealizowaniu dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Wystąpiły także sytuacje, w których do kontrahentów nie skierowano korespondencji ("O.", " S."," "R.".). Większość listów została odebrana pod wskazanymi adresami, a trzy, które nie zostały odebrane z powodu niepodjęcia w terminie awizowanej przesyłki, zostały przekazane kontrahentowi podczas najbliższego kontaktu bezpośredniego. Z treści powyższego pisma wynika, że wysyłanie korespondencji do dostawców uznawano wyłącznie za formę komunikacji, a nie za sposób weryfikowania wiarygodności i rzetelności danego kontrahenta. Organy podatkowe wskazały natomiast, że z treści Procedury wynika, że wymagany był nie tylko fakt doręczenia listu pod danym adresem, ale także sprowokowanie reakcji kontrahenta na ten list. Jeśli zaś Spółka rezygnowała w ogóle z wysłania listu, bądź też przesyłała w jego treści wyłącznie informacje o rozliczeniu dostawy, przy czym jak wynika z akt sprawy informacja taka przekazywana była kontrahentowi również drogą elektroniczną, nie można uznać, że zamierzony cel Procedury był realizowany; - obowiązek złożenia przez kontrahenta oświadczenia co do legalności źródła pochodzenia towaru nie jest, w ocenie organów podatkowych, elementem zachowania przez Stronę należytej staranności, ponieważ ze złożeniem tego oświadczenia nie wiązały się jakiekolwiek konsekwencje prawne dla dostawcy związane z ewentualnym złożeniem oświadczenia nieprawdziwego, a ponadto Spółka nie dochodziła źródła pochodzenia nabywanego złota, poprzestając na ww. oświadczeniu oraz akceptując prawo do zachowania przez dostawców tajemnicy handlowej. Spółka w ocenie organów podatkowych powinna zdawać sobie sprawę z tego, że złoto w formie granulatu nie jest powszechnie dostępne na rynku oraz że mało prawdopodobne, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz wiedzy powszechnej i doświadczenia życiowego, wydaje się być istnienie możliwości produkowania granulatu złota w warunkach nieprofesjonalnych, a szczególnie w tak dużych ilościach, jak wynika z zakupów Spółki dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Należy w tym miejscu zauważyć, że świadek W.B. w dniu 20.05.2013r. zeznał do protokołu, że jeżeli granulat złota jest przedmiotem handlu, to powinien mieć certyfikat obejmujący jeden wytop. Dodać również należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że Spółka podejrzewała, że nabywane przez nią złoto pochodzi z Afryki. W takim razie, jako profesjonalny uczestnik obrotu tym towarem powinna również wiedzieć o tym, iż w przypadku nabywania złota z rynków afrykańskich istnieje ryzyko przyczyniania się w ten sposób do finansowania konfliktów zbrojnych, którymi ogarnięte są te rejony. Istnieją bowiem międzynarodowe środki mające na celu promowanie odpowiedzialnego pozyskiwania minerałów na obszarach zagrożonych lub dotkniętych konfliktami zbrojnymi. Jednym z nich, przyjętym już w 2011r., są wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju dotyczące należytej staranności w zakresie odpowiedzialnych łańcuchów dostaw minerałów z obszarów dotkniętych konfliktami i obszarów wysokiego ryzyka. Zdaniem organu odwoławczego również pośpiech w zawieraniu spornych transakcji (tj. nacisk dostawców na szybkie finalizowanie transakcji) powinien wzbudzić wątpliwości Spółki co do wiarygodności kontrahentów. Spółka godziła się na nieprzestrzeganie postanowień umów o współpracy dla przyspieszenia dokonania zapłaty na rzecz dostawcy, na co - wg zeznań pracowników Spółki - dostawcy kładli szczególny nacisk. Spółka płacąc za towar dopiero po jego zweryfikowaniu co do ilości i jakości nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Organy podatkowe trafnie zwróciły również uwagę na to, że osoby fizyczne działające w imieniu dostawców złota często nie posiadały podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Zostało to stwierdzone w toku przesłuchania poszczególnych osób. W ocenie Sądu czynności podjęte przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahentów i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Jak już wskazano Spółka dokonywała jedynie weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym, pozyskując w tym celu jego dokumenty rejestrowe. Powszechnie wiadomym jest, że podmioty gospodarcze których celem działania jest popełniane nadużyć podatkowych, co do zasady dopełniają wszelkich wymogów rejestracyjnych , w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności funkcjonowania. Odnosząc się do argumentu o działaniu w zaufaniu do dokumentów urzędowych należy przede wszystkim przypomnieć, że jest prawnie dopuszczalne obalenie domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych. Ponadto należy mieć świadomość tego, że wiele działań organów administracji publicznej jest współcześnie podejmowanych na podstawie oświadczeń, deklaracji, informacji czy innych oświadczeń wiedzy i woli składanych przez obywateli (podatników), bez każdorazowego weryfikowania prawdziwości tych oświadczeń przez właściwe organy. Treść dokumentów urzędowych stanowi wówczas potwierdzenie, że strona dokonała określonych czynności oraz złożyła oświadczenia o wymaganej treści. Tytułem przykładu należy przywołać art. 23 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2012r. stanowił, że sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa (ustęp 1). Sąd rejestrowy jest zobowiązany do zbadania prawdziwości danych wskazanych we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 tej ustawy, zaś w pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości (ustęp 2). Zakres kognicji sądu rejestrowego w świetle komentowanych przepisów jest ograniczony. Badanie przez sąd formalnej i materialnej zgodności z przepisami prawa dotyczy jedynie dokumentów załączanych do wniosku o wpis (M. Tarska, Komentarz do art. 1–60 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja (red.), Kodeks spółek handlowych. Pozakodeksowe prawo handlowe. Komentarz. T. 5, Wyd. 3, Warszawa 2015). Nie można problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej. Ocena powyższych okoliczności powinna być dokonywana przez pryzmat poglądów prawnych zawartych w wyrokach TSUE , w tym także wyroku z dnia 22.10.2015r., C-277/14 PPUH Stehcemp. TSUE w tym wyroku wskazał m.in., że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy (zob. postanowienia: Forvards V, C 563/11, EU:C:2013:125, pkt 34; Jagiełło, C 33/13, EU:C:2014:184, pkt 32), przy czym sam niekoniecznie musi infrastrukturą służącą do magazynowania i transportu niezbędną do dokonania wskazanej dostawy towarów (t. 35). Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do pośrednictwa w handlu złotem wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności są w dużym stopniu zależne od sposobu zorganizowania tej działalności oraz od jej zakresu. Inna bowiem infrastruktura jest konieczna wówczas, gdy dostawy towarów są dokonywane w ramach szeregu transakcji sprzedaży oraz pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów ogranicza się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy. Inna infrastruktura jest natomiast konieczna, jeżeli podatnik realnie włada dostarczanym towarem. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010r., Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. z 2005r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.). Ustawa ta stanowi zaś w art. 5 ust. 1, że obowiązkowej ochronie przez specjalistyczne uzbrojone formacje ochronne lub odpowiednie zabezpieczenie techniczne podlegają obszary, obiekty, urządzenia i transporty ważne dla obronności, interesu gospodarczego państwa, bezpieczeństwa publicznego i innych ważnych interesów państwa. Skarżąca wywodzi w skardze do sądu administracyjnego, że art. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia definiuje obszar podlegający obowiązkowej ochronie jako obszar określony przez ministrów, kierowników urzędów centralnych i wojewodów, wydzielony i odpowiednio oznakowany oraz transport podlegający obowiązkowej ochronie, którym jest transport broni, amunicji, materiałów wybuchowych, uzbrojenia, urządzeń i sprzętu wojskowego, wysyłany z obszarów i obiektów podlegających obowiązkowej ochronie. Na tej podstawie wywodzi, że transport złota przez dostawców nie podlega przepisom powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Należy zatem podnieść, że w art. 6 ust. 2 ustawy o ochronie osób i mienia nie zostały wskazane transporty podlegające obowiązkowej ochronie, ale mowa w nim jest o ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przez wartości pieniężne należy rozumieć także złoto (§ 1 pkt 2 lit. e powyższego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r.). Przepis ten dotyczy zatem wszystkich przedsiębiorców oraz innych jednostek organizacyjnych. Powyższe oznacza, że pośrednicy w handlu złotem, którzy fizycznie dostarczają złoto, powinni spełniać wymagania określone w przywołanym rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanego rozporządzenia zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych podczas ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie: 1) pomieszczeń i urządzeń; 2) pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne; 3) elektronicznych systemów zabezpieczeń budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz pojazdów samochodowych. Jedynie transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 rozporządzenia). Jest poza sporem, że dostawcy Skarżącej przewozili złoto o wartości przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej oraz nie spełniali powyższych wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010r. Jak wynika z akt sprawy, że przeważająca większość dostawców przywoziła złoto do Spółki bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa, ale które to zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. Osoby fizycznie faktycznie transportujące złoto dostarczały je do siedziby Skarżącej samochodami osobowymi niewyposażonymi w odpowiednie systemy zabezpieczeń, jak też niekonwojowanymi. Złoto było pakowane zazwyczaj w opakowania o zupełnie innym przeznaczeniu, zarówno jeśli chodzi o opakowania jednostkowe (plastikowe pojemniki do żywności, butelki laboratoryjne, tylko w niektórych przypadkach worki strunowe), jak również opakowania zbiorcze (walizki, torby na laptopa). Powyższe okoliczności przewozu złota, w sposób ewidentny odbiegający od standardów obiektywnych (także tych, które stosowała sama Skarżąca), winny wzbudzić u Spółki podejrzenia co do wiarygodności, legalności działania dostawców. Jak trafnie wskazuje DIS, Spółka miała świadomość tych odmienności, jednakże taki stan rzeczy tolerowała. Niezwykle wymowne wydaje się w tym zakresie zeznanie R. S. (protokół przesłuchania z dnia 21 marca 2013r.), w którym stwierdził, iż " niektórzy dostawcy przyjeżdżali szybkimi samochodami, żeby móc szybko uciekać". Należy pamiętać, że dostawcy dostarczali Skarżącej znaczące ilości złota. Skala tych dostaw nie pozwala na uznanie, że prowadzili oni tę działalność wykorzystując nadarzającą się, jednorazową okazję. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedsiębiorca powinien znać i stosować obowiązujące i ogólnie dostępne przepisy prawa dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez siebie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 9.06.2015r., VI SA/Wa 3806/14; wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2015r., VIII SA/Wa 149/15). Wobec powyższego trafna jest ocena organów skarbowych, że Skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, albo że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie. Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji. Należy również zauważyć, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw człowieka, interpretującego Europejską Konwencję Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zakresie dotyczącym prawa do poszanowania mienia, nie jest w pełni adekwatnym kryterium oceny prawidłowości działań organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Trybunał Strasburski wskazał, że państwa-strony Europejskiej Konwencji Praw Człowieka dysponują szerokim marginesem swobody ustanawiając przepisy prawa w celu zapewnienia uiszczania podatków (zob. wyrok z 23.03.1995, Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH, § 60, Series A no. 306-B; wyrok z 24.10.1868r., AGOSI v. the United Kingdom, § 52, Series A no. 108 oraz wyrok z 22.01.2009r., Bulves AD v. Bulgaria, no. 3991/03, § 63). Rozstrzygnięcia w tej dziedzinie wiążą się z rozważaniami na tematy polityczne, ekonomiczne i społeczne, które w świetle Konwencji znajdują się w kompetencji państw-stron Konwencji. Trybunał strasburski akceptuje oceny i działania władz ustawodawczych w tym zakresie, chyba że są one pozbawione rozsądnej podstawy (wyrok z 4.03.2014r., MICROINTELECT OOD v. BULGARIA, § 42). Na marginesie należy zauważyć, że również i Trybunał Strasburski przyjmuje, że dla pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia niezbędne jest udowodnienie przez właściwe organy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nadużyciu (wyrok z 22.01.2009r., Bulves AD v. Bulgaria, no. 3991/03, § 71). Końcowo Są odnosząc się do sformułowanego na rozprawie wniosku pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów przedłożonych przy piśmie z dnia 3 grudnia 2015r., wyjaśnić należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w przedmiocie podatku VAT za listopad 2012r. Fakt niezakwestionowania przez organy podatkowe w protokołach kontroli (bądź odstąpienie od kontroli) za inne miesiące 2012r. nie może świadczyć o zachowaniu przez Stronę należytej staranności w badanym okresie. Na marginesie Sąd wskazuje, że w odniesieniu do okresów za październik i lipiec 2012r. tutejszy Sąd oddalił skargi Spółki na decyzje wymiarowe w zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.