III SA/Wa 2607/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 11.317 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez H. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] września 2019 r. utrzymują w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia za marzec 2014 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do wpłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. NUS decyzją z dnia [...] marca 2019 r. określił Stronie za marzec 2014 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 18 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1 440 501 zł. NUS uznał, że faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. (dalej: "E.") dokumentujące zakup telefonów A. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych, a zakup telewizora LED 3D od E. Sp. z o.o. (dalej: "E.") nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi, natomiast zakup usług księgowych od Kancelarii Doradztwa Podatkowego [...] (dalej: "Kancelarii Doradztwa Podatkowego") stwarzał tylko pozory prowadzonej działalności. W konsekwencji przyjęto, że Stronie na podstawie art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1 433 097,15 zł wykazanego w ww. fakturach VAT. W konsekwencji że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1 433 097,15 zł wykazanego w kwestionowanych fakturach VAT. Ponadto NUS uznał, że Strona zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT, dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych A. w marcu 2014 r. na rzecz K. [...] w łącznej kwocie 1 440 501,32 zł. Skarżąca w odwołaniu z dnia 24 kwietnia 2019 r. zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że Strona w rzeczywistości nie dokonywała dostaw towarów i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych sprzętu elektronicznego oraz z faktur dokumentujących zakup towarów oraz usług wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności, tj. usługi księgowe, zakup telewizora LED 3D, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawców Strony w badanym okresie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7, gdyż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym pełniąc funkcję bufora, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Spółkę sprzętu elektronicznego w marcu 2014 r., - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, - art. 124 O.p., przez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy, - art. 187 § 1 O.p., przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego, - art. art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 193 § 1 - § 4 O.p., przez przyjęcie, że księgi rachunkowe Spółki w części dotyczącej nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, - Dyrektywy Rady 2006/112/WH znanej jako szósta dyrektywa i orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez odmowę przez Urząd Skarbowy w L. skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa, przez nie wykazanie w dostatecznym stopniu, że Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. DIAS decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dostawy określone w wystawionych fakturach, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wedle organu odwoławczego NUS dostatecznie wykazał, że Strona bezprawnie odliczała podatek naliczony z nierzetelnych faktur VAT, a jednocześnie jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT na rzecz K. Z.. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie kwestia zachowania tzw. "dobrej wiary" Strony nie podlega badaniu, gdyż Strona przyjmując faktury VAT zakupu do rozliczenia oraz wystawiając faktury VAT sprzedaży wiedziała, że będzie je jedynie otrzymywała i wystawiała dalej jako ogniwo w łańcuchu dostaw. DIAS wskazał, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. i E. [...] Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. zostały wystawione 18 marca 2014 r. Tego samego dnia E. Sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz Spółki, która wystawiła fakturę na rzecz K. [...]. Towar zmieniał właściciela kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, nie zmieniając miejsca przechowywania jest prawidłowe. DIAS wskazał, że wobec wcześniej prowadzonej przez Stronę firmy, czyli H. s.c. prowadził postępowanie podatkowe odejmujące okres: od października 2013 r. do kwiecień 2014 r. W toku tego postępowania NUS ustalił, że bezpośrednim dostawcą towarów dla firmy H. s.c. była m.in. firma E., a jednym z nabywców była firma K. [...]. Ponadto w kwietniu 2014 r. był ostatnim miesiącem, w którym spółka H. s.c. w deklaracjach VAT-7 wykazała wielomilionową dostawę towarów. Natomiast Strona wielomilionową sprzedaż wykazała tylko w marcu 2014 r., tj. w miesiącu, za który wydano zaskarżoną decyzję. Zatem DIAS stwierdził, że Spółka miała "zapewnionych" dostawców jak i odbiorców towarów, bowiem były to te same podmioty, z którymi transakcje zawierała firma H. s.c. Wskazano również na brak problemów finansowych, krótkie terminy płatności, e-mailowe kontakty biznesowe zamówienia, dokumenty WZ przekazywane drogą e-mail, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, rachunki prowadzone w tym samych bankach, co skraca do minimum czas oczekiwania na przelew. Zdaniem DIAS, wskazane okoliczności pomimo, że oddzielnie nie świadczą o nierzetelności transakcji i są powszechną praktyką przedsiębiorców (nawiązanie kontaktu z kontrahentami przez internet, zamówienia, dokumenty WZ przekazywane drogą e-mail), to rozpatrywane łącznie z całokształtem ustalonych w sprawie okoliczności przemawiają, że transakcje w których uczestniczyła Strona były dokonywane w ramach karuzeli podatkowej. Jak zauważył DIAS z materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka podejmowała jakiekolwiek działania w celu poszukiwania finalnych odbiorców towarów, innych niż ci, którzy byli przez osoby ją reprezentujące znani w związku z prowadzeniem działalność w formie spółki cywilnej H. s.c. Ponadto płatności za pośrednictwem banku rzędu kilkuset tysięcy złotych były bardzo szybko dokonywane, tj. w dniu wystawienia, co jest niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Ponadto wskazać należy, że skrupulatne weryfikowanie przez Stronę nr IMEI telefonów wskazuje, że miała ona świadomość udziału w nielegalnym procederze, bowiem zdaniem DIAS, w ten sposób chciała się zabezpieczyć przed możliwością ponownego zakupu tej samej partii towaru. W ocenie DIAS wszystkie opisane powyżej podmioty nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku. Opisane transakcje nabycia, jak i sprzedaży są obiektywnie uznano za pozbawione sensu gospodarczego i nie należą do ram działalności gospodarczej, a mechanizm działania łańcuchów, w których uczestniczyła Strona został uwiarygodniony dokumentacją magazynową sporządzoną przez D. sp. z o.o., co miało stworzyć pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wedle organu nabyte usługi w zakresie usług księgowych, udokumentowane fakturą z dnia 31 marca 2014 r. oraz faktura dokumentująca zakup telewizora z dnia 24 marca 2014 r. nie wykazują konkretnego, bezpośredniego czy też pośredniego, związku z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez Spółkę. Nie stanowią one elementu cenotwórczego dostarczanych towarów i tym samym Strona niezasadnie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych wyżej faktur. W ocenie DIAS, organ I instancji w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu podatkowym podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, które szczegółowo zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czyniąc zadość wymogom art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, dokonano jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniono motywy rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS postępowanie wobec Strony było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych sprzętu elektronicznego w marcu 2014 r., faktur dokumentujących świadczenie usług obsługi logistycznej przez D.; usług księgowych i obsługi administracyjnej, oraz faktury dokumentującej zakup towaru wykorzystywanego do prowadzenia przez Spółkę działalności tj. zakup telewizora LED 3D; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; art. 99 ust.12; art.109 ust.3; u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawców Spółki w ww. okresie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7, gdyż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym pełniąc funkcję bufora; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Spółkę sprzętu elektronicznego w marcu 2014 r.; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Spółka, w rzeczywistości nie dokonywała dostaw towarów i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; 5) art. 2a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść Spółki przez uznanie go za podatnika świadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli VAT, w sytuacji gdy organy podatkowe, nie zgromadziły jednoznacznych dowodów na okoliczność świadomego udziału w przestępstwie podatkowym, a także nie dowiodły samego wyłudzenia VAT; 6) art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej; 8) art. 124 O.p. przez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy; 9) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 10) art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego; 11) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 12) art. 193 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych Spółki za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego pomimo, że Spółka nabywała, a następnie dokonywała dostaw telefonów komórkowych, które na moment dokonywania transakcji istniały i były faktycznie transportowane między dostawcami, Spółką i jej nabywcami. Skarżąca stwierdziła, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, posiadała biuro, personel oraz sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności, prowadziła korespondencję biznesową, korzystała ze zewnętrznych usług koniecznych do prowadzenia działalności np. usługi magazynowe, księgowe, a więc nabywane przez Spółkę towary oraz usługi były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej. Rozliczenia finansowe z kontrahentami były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Podpisywano umowy o współpracy z kontrahentami, a zakupiony towar był ubezpieczony. Spółka dokonywała inspekcji zakupionych towarów i to dokumentowała oraz prowadziła rzetelną dokumentacje dostaw. Mimo że w 2014 r. nie było takiego obowiązku ani wytycznych, dochowała dobrej wiary oraz należytej staranności przeprowadzając formalną oraz faktyczną weryfikacje kontrahentów. Przedstawiciele Spółki osobiście kontaktowali się z kontrahentami. Spółka, mimo że w 2014 r. nie było takiego obowiązku ani wytycznych, dochowała dobrej wiary oraz należytej staranności korzystając z oprogramowania do weryfikowania numerów IMEI, co miało uchronić Spółkę przed dokonywaniem podejrzanych zakupów. Spółka nie uzyskiwała nienależnej korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, lecz sumiennie odprowadzała należny podatek VAT. Jednocześnie Spółka nie mogła mieć świadomości (tym bardziej wiedzy), że może uczestniczyć w transakcjach oszukańczych, gdyż w 2014 r. nie była jeszcze dostępna żadna wiedza w zakresie identyfikowania powyższych zjawisk: nawet, jeżeli którykolwiek podmiot w łańcuchu dostaw okazał się oszustem podatkowym to Spółka nie może ponosić za to odpowiedzialności. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Skarżąca zarzuciła DIAS, że dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób błędny, że nie było obrotu towarowego, podczas gdy szereg przesłanek wskazuje, na to, iż obrót towarowy rzeczywiście miał miejsce, przykładowo fakt dokonywania przez Spółkę inspekcji towarów. W ocenie Skarżącej organy wskazują jako znikających podatników którzy nie uczestniczyli w łańcuchu dostaw towarów, które trafiły do Strony lub podmioty które składały deklaracje VAT7 za marzec 2014 i odprowadzały należny z niej podatek. Organy miały powielić wnioski z decyzji dotyczącej E., która to dotyczyła szerszego zakresu czasowego oraz większej ilości kontrahentów, bez dogłębnej analizy sprawy np. nie dołączono jako dowodów decyzji firm uznanych za znikających podatników oraz nie dołączono decyzji odbiorcy towaru tj. K. [...], ani nie przesłuchano osób reprezentujących odbiorcę. Wedle Skarżącej organy przeinaczały zeznania złożone przez wszystkich świadków lub wyciągały z nich pojedyncze zdania, tak aby zmienić kontekst ich wypowiedzi. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. DIAS uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że E. Sp. z o.o. nie dokonała dostaw określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Strony, a wystawione faktury, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wedle DIAS dowiedziono również, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz K. [...] nie dokumentowały faktycznie dokonanej dostawy towarów i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona zobowiązana została do zapłaty podatku od towarów i usług w za marzec 2014 r. w kwocie 1 440 501 zł. W obszernym piśmie procesowym z dnia 18 września 2020 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił niewłączenie do materiału dowodowego dowodów z innych postępowań (w szczególności E. sp. z o.o.), na podstawie których oparto ustalenia faktyczne, będące podstawą rozstrzygnięcia. Zarzucono powielenie ustaleń faktycznych z innych postępowań w miejsce poczynienia samodzielnych ustaleń. Zarzucono prowadzenie postępowania z góry ustalona tezą, i dążeniem do z góry ustalonego rozstrzygnięcia. Podniesiono zarzut braku załączenia do akt sprawy decyzji (protokołów kontroli) dotyczących odbiorcy Skarżącej – K. [...]. Skarżąca powołała się na rozstrzygnięcia wydane wobec tegoż podmiotu przez WSA w Warszawie, który to wyrokami z dnia 24 stycznia 2019 r. (III SA/Wa 4190/17) oraz 2 października 2019 r. (III SA/Wa 110/19) uchylił decyzje organów w zakresie rozliczeń K. [...] za lata 2012-2013, które to miały stwierdzać udział tegoż podmiotu w karuzeli podatkowej. Skarżąca zarzuciła również, że nie miała możliwości zapoznania z dowodami, co w świetle wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, miało naruszać zasadę poszanowania prawa do obrony i rzetelnego procesu. Końcowo wskazała na błędną oceną dobrej wiary Skarżącej, tj. w zakresie świadomego jej działania w karuzeli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy w kontrolowanym okresie Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie od E. Sp. z o. o. telefonów komórkowych A., telewizora LED 3D oraz usług księgowych oraz czy Strona była zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT sprzedaży na rzecz K. [...] telefonów komórkowych. Wedle organów faktury dotyczące zakupu telefonów komórkowych A. dotyczyły czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, zakup telewizora LED 3D nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi, natomiast zakup usług księgowych stwarzał tylko pozory prowadzonej działalności. Z powyższymi ustaleniami, nie zgodziła się Skarżąca prezentując odmienną kwalifikację zdarzeń, wskazując, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu elektroniką. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu przede wszystkim naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r. I FSK 262/11; SIP LEX nr 882070). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów przez E. sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez ten podmiot, a udokumentowanych posiadanymi przez Spółkę fakturami. Ponadto organy podatkowe uznały, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą na rzecz dalszego odbiorcy towarów - K. [...], nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów. W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że ww. podmiot nie dokonał na rzecz Spółki dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a także faktury wystawione przez Spółkę na rzecz dalszego odbiorcy tych towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie protokołu kontroli oraz decyzji wymiarowej wydanej wobec kontrahenta Spółki - E. sp. z o.o. Organy ustaliły łańcuchy "alokacji" towaru na podstawie danych zawartych w ww. decyzji jak również na podstawie dokumentacji przekazanej przez właściciela magazynu spółkę D.. W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahenta Spółki decyzji, jak i decyzje wydane wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., I FSK 1489/15, CBOSA). Odnieść to należy również do decyzji wydanych wobec innych podmiotów niebędących kontrahentami podatnika. Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu. Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności). Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki, jak też wydanych wobec innych podmiotów. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla części kontrahentów Spółki oraz do części podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki (jej wspólników) już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych Spółki, powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Z kolei protokół kontroli podatkowej (w niniejszej sprawie wydany wobec jedynego dostawcy Skarżącej) stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych Spółki powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahenta Spółki (jak też innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw), a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez DIAS. Organ odwoławczy powołując się jedynie na decyzję wydaną wobec kontrahenta Spółki (E. sp. z o.o.) oraz jednego z kontrahentów tegoż podmiotu - R. Sp. z o.o., po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach kontroli wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Zauważenia przy tym wymaga, że postrzeganie decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież te decyzje są wzruszalne np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych np. w niniejszym postępowaniu lub w postępowaniu wobec podmiotów, które zakupiły towary od Spółki, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec np. dostawcy Spółki nie znał dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Spółki jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanych wobec jej kontrahentów. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanych wobec kontrahentów i przekładania ich na niniejszą sprawę. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 p.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji. Odnieść to należy również do ocen materiału dowodowego zawartego w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec innych podmiotów – kontrahenta Spółki. Dodać należy, że analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanej wobec dostawcy Skarżącej, wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tej decyzji także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha (np. w decyzji DUKS w [...]. z [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec E. [...] sp. z o.o. w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty-kwiecień 2014 r., w decyzji DUKS w [...] [...] listopada 2015 r. wydanej wobec E. sp. z o.o., w której określono nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do marca 2014 r. oraz decyzję wydaną przez DUKS w L. wobec R. sp. z o.o. z dnia [...] października 2015 r. określająca kwoty podatku od towarów podlegające wpłacie wynikające z faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawionych w marcu 2014 r. Rodzi to uzasadnione obawy, że w tym postępowaniu prowadzonym wobec tego innego podmiotu organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tej decyzjach (np. brak zeznań A. Z. - pracownika firmy D. sp. z o.o. (które to organ obszernie cytuje na s. 10 zaskarżonej decyzji) oraz dokumentów na podstawie których wykazana łańcuch "alokacji" telefonów (brak dokumentów WZ/PZ, potwierdzeń /zwolnień alokacji, korespondencji mailowej) do czego odnosi się DIAS (s. 9 zaskarżonej decyzji) oraz i innych dowodów powoływanych w zaskarżonej decyzji: decyzji DUKS z decyzji DUKS w [...] z [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec E. [...] sp. z o.o. i zeznań prezesa zarządu tej spółki – B. O. (s. 10-12 zaskarżonej decyzji) oraz decyzji wydanej przez DUKS w L. wobec R. sp. z o.o. z dnia [...] października 2015 r. (s. 12 zaskarżonej decyzji). Ponadto stwierdzić należy, że w decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki (jej dostawcy) w istocie brak ustaleń co do przebiegu transakcji ze Spółką. Z decyzji tej wynika, że ustalenia ograniczono do zbadania, że kontrahent wystawił faktury sprzedaży telefonów na rzecz Spółki, która odsprzedała je następnemu podmiotowi (K. [...]). Wskazano również odnośnie Skarżącej że dostawy te zostały zaewidencjonowane i rozliczone, zaś kwoty z rejestrów zostały prawidłowo przeniesione do deklaracji Vat-7 za marzec 2014 r. Skarżąca miała również złożyć i rozliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia telefonów ze swoim kontrahentem (E. sp. z o.o.). Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki i wobec innych podmiotów oraz ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahenta Spółki, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe odnoszące się do zobowiązań podatkowych Spółki, w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydane wobec kontrahenta Spółki oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Spółki oraz innych podmiotów, zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki i wobec innych podmiotów oraz na dowody w postaci protokołów z kontroli podatkowych, organ powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta oraz wobec innego podmiotu, może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta lub innego podmiotu, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta lub innego podmiotu. Tymczasem organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Brak zatem w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane została decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji - powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe w rozpoznanej sprawie, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miała też Skarżąca. Powyższe odnieść należy także do powoływania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy. Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahenta Spółki oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, w tym przede wszystkim dowody powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec kontrahenta Spółki i innych podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie dokonuje oceny poszczególnych dowodów, w zasadzie relacjonuje tylko jakie dowody zgromadzono w tym postępowaniu oraz w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, przedstawia ich treść oraz jak już wskazano powołuje się na ustalenia i oceny innych organów dokonane w innych postępowaniach. Ponadto jedna partia towaru może zawierać zarówno towary służące popełnieniu oszustwa, jak i towary niemające takiego przeznaczenia. To, że transakcje podatnika (lub jego kontrahenta) z jednym czy kilkoma kontrahentami były nierzetelne nie oznacza, że taki przymiot miały też transakcje tego podatnika z innymi kontrahentami. Zauważenia wymaga, że telefony komórkowe na polskim rynku mogą pojawiać się m.in. z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów. Istnieje tym samym legalny, wtórny rynek krajowy i zagraniczny dla nowych telefonów, poza oficjalną siecią dystrybucyjną. Dodać też należy, że rynek telefonów komórkowych kształtuje popyt (preferencje klientów, moda, reklama, nowinki techniczne i aktywność konkurencyjnych producentów, perspektywa wprowadzenia na rynek nowego modelu) i podaż, która może być nadmiarowa w niektórych krajach, a w innych niewystarczająca (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017 r., III SA/Wa 3801/16, CBOSA). Z kolei powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych) czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła np. kradzieży. Wskazać jednocześnie należy, że co do zasady, obrót nielegalny towarów nie jest poza zakresem VAT. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że organ stwierdzając nierzetelność wszystkich transakcji dokonywanych przez Spółkę powołuje się m.in. na okoliczność korzystania z usług centrum logistycznego – m.in. firmy D. sp. z o.o. w B. i dokonywanie zakupów oraz sprzedaży telefonów poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego. Wskazać w tym miejscu również należy, że skoro towar był fizycznie wydawany z magazynu logistycznego kontrahentowi Spółki, to zatem, aby w takiej sytuacji stwierdzić, że Spółka nie miała władztwa nad tym towarem należy wykazać, że np. dany łańcuch dostaw był z góry ustalony i towar miał być zbyty konkretnemu odbiorcy i w zasadzie udział tego podmiotu tylko sztucznie wydłużał łańcuch dostaw (np. gdy nabywca wskazuje swojemu kontrahentowi od jakiego podmiotu ten ma kupić towar aby mu go odsprzedać uwzględniając z góry ustaloną marżę). To jednakże powinien organ wykazać przez stosowne dowody i argumentację, a nie poprzez jedynie wykazanie zaistnienia łańcucha transakcji i występowania na wcześniejszym jego etapie oszustwa podatkowego (wystąpienie znikającego podatnika). Innymi słowy sam fakt, że towar w postaci telefonów komórkowych był przedmiotem łańcucha dostaw, w którym na wcześniejszym etapie wystąpił podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika" a na późniejszym etapie w odniesieniu do części towarów nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie oznacza, że podmiot będący jednym z ogniw tego łańcucha (pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem), nie prowadzi żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, zwłaszcza gdy fizycznie dysponował towarem. Podkreślenia wymaga, że świadomość występowania oszustw podatkowych czy podejmowania działań stanowiących nadużycie prawa w zakresie obrotu towarami danego rodzaju nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały rzeczywisty charakter dokonanych przez Spółkę dostaw telefonów komórkowych na rzecz kontrahenta krajowego , tj. K. [...]. Jak można wnioskować z argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, organy zakwestionowały te transakcje z uwagi na ustalenia jakich dokonały w odniesieniu do dostawcy Spółki. Organy poza dokumentami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających, tj. m.in. fakturami, potwierdzeniami zapłaty za towar dokonanymi przelewami, dokumentami potwierdzającymi wydanie towarów, poza przesłuchaniem pracownic kontrahenta E. nie zgromadziły żadnych innych dowodów dotyczących tego kontrahenta, jak i transakcji z nimi zawartych przez Spółkę. Nie przesłuchały osób uprawnionych do reprezentowania tych podmiotów w zakresie transakcji dokonanych ze Spółką, ani też przedstawicieli (pełnomocników) tych firm m.in. na okoliczność istnienia towaru będącego przedmiotem spornych transakcji, przebiegu tych transakcji, podmiotów i osób, które wydawały towar. Nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestionując transakcje sprzedaży dokonywane przez Spółkę organy podnosiły, że jej kontrahent dokonał dalszej sprzedaży i dopiero w wyniku dalszych transakcji w ramach WDT towar miał trafić do podmiotu z siedzibą w Niemczech (nie ma w aktach sprawy konkretnych ustaleń w tym przedmiocie, a DIAS powołuje się na informację uzyskaną przez innym organ). Zauważyć należy w stosunku do odbiorcy telefonów Skarżącej – K. [...] brak jest jakichkolwiek wskazań, czy podjęto wobec tego podmiotu czynności (sprawdzające, kontrolę podatkową) oraz czy wydano jakieś formalne rozstrzygnięcia (decyzję, protokół kontroli) za okres pokrywający się z okresem w którym Skarżąca dokonywała zakwestionowanych dostaw. Trudno bowiem uznać za wystarczające odwoływanie się na s. 18 zaskarżonej decyzji się do pisma DUKS z dnia 4 stycznia 2017 r. w którym wskazano jedynie dalsze przesunięcia telefonów, które miały zostać dokonane przez K. [...] na rzecz A. SA i dalszą ich odsprzedaż tegoż towaru na rzecz podmiotu niemieckiego - L. mbH z siedzibą w Niemczech. DIAS przytacza również pismo pełnomocnika K.Z. z dnia 3 grudnia 2018 r. opisujące szczegóły współpracy ze Skarżącą. Z przedstawionej korespondencji ani zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika zatem aby sprzedaż telefonów dokonana na rzecz K. [...] była u tego podmiotu kwestionowana czy też podważana przez organy. DIAS wskazał natomiast, że ustalenia zarówno wobec kontrahentów Spółki (zarówno po stronie nabyć jak i dostaw) wskazują na świadomy udział tych podmiotów oraz samej Strony w oszustwie podatkowym (s. 19 zaskarżonej decyzji). Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości istniały. Organ powinien wykazać, że transakcje dokonane przez kontrahentów Skarżącego również służyły wyłudzeniu podatku VAT a Skarżący miał tego świadomość lub przy zachowaniu staranności kupieckiej mógł się dowiedzieć. Podkreślić należy, że okoliczność nabycia przez podatnika świadomie lub z naruszeniem reguł staranności towarów od innego podmiotu niż wskazany na fakturze pozbawi tego podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie przekreśla jednak możliwości dokonania dalszej dostawy (sprzedaży) towarów na rzecz kolejnego kontrahenta który będzie miał prawo odliczyć podatek naliczony. W związku z powyższym organ nie może stosując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ograniczyć się jedynie do enigmnatycznego opisania dalszego przebiegu transakcji oraz zawarcie w istocie nie popartych dowodami stwierdzeń o jedynie fakturowym charakterze dalszych transakcji. Jeżeli organ wskaże okoliczności z których wynikać będzie, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że dostawa towarów związana jest z oszustwem podatkowym wtedy zajdą podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zebrany w sprawie materiał dowodowy na tym etapie nie pozwalał na zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i również z tego powodu decyzja została uchylona. Zaznaczyć należy, że jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje czynności opodatkowanej, to skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku i braku możliwości odliczenia podatku naliczonego zachodzi odpowiednio zarówno w stosunku do wystawcy jak i odbiorcy ww. faktury. Innymi słowy, jeżeli dostawca wystawił fakturę i wskazał kwotę podatku a czynność nie podlegała opodatkowaniu to w konsekwencje ponosi zarówno dostawca – obowiązek zapłaty podatku jak i nabywca brak możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury. Wskazać również należy, że Sądowi z urzędu jest wiadomym o wydanych rozstrzygnięciach w stosunku do K. [...], w których to tutejszy sąd wyrokami z dnia 24 stycznia 2019 r. (III SA/Wa 4190/17) oraz z dnia 2 października 2019 r. (III SA/Wa 110/19) uchylił decyzje organów w zakresie rozliczeń K. [...] za lata 2012-2013, które to miały stwierdzać udział tegoż podmiotu w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu, brak w aktach sprawy dowodów, z których wynikałoby, że dostawy telefonów na rzecz odbiorcy nie miały miejsca. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji wystawienia pustej faktury niedokumentującej żadnej dostawy towaru (usługi). Jeżeli faktura dokumentuje transakcję, której towarzyszy obrót towarem, to nie ma zastosowania norma wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie odnosząc się do wskazanych transakcji DIAS naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy sprawa dotyczy transakcji dokonywanych w ramach łańcucha dostaw, który według organów stanowi tzw. "karuzelę podatkową", w którym to łańcuchu dostaw występują podmioty, którym można przypisać rolę "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera, to nie wystarczy wskazać, który z danych podmiotów pełni np. rolę "znikającego podatnika". Konieczne jest też wykazanie przez organy, dlaczego uznają, że dany podmiot jest "znikającym podatnikiem". Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ wskazuje występujące na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw podmioty, które uznano za "znikających podatników" (E. sp. z o.o., E. [...] sp. z o.o., R. sp. z o.o.), jednakże nie wskazuje dowodów i okoliczności, z których to wywodzi. Jak wnioskować można wynika to z faktu, że w rozpoznanej sprawie – jak już wskazano powyżej – organy opierają się na ustaleniach innych organów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów. W konsekwencji nie jest możliwe zbadanie czy ustalenia te są prawidłowe, tj. czy są dowody na to, że zaistniały okoliczności pozwalające na uznanie, że dany podmiot jest "znikającym podatnikiem" i rzeczywiście na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie zapłacono podatku VAT należnego. Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ z jednej strony wskazuje, iż Spółka w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, jednocześnie stwierdzając, że obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a ponadto w łańcuchach dostaw występowali, znikający podatnicy, podmiot pełniący rolę bufora (E. sp. z o.o.) i Spółka pełniła rolę bufora. Przy czym organ odwoławczy pomimo stwierdzenia, że Spółka była buforem, nie zgromadził dowodów np. w postaci ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Spółki, na rzecz którego sprzedała ona telefony komórkowe lub podmiotów występujących na dalszym etapie obrotu telefonami, z których wynikałoby, że w postępowaniach toczących się wobec tych podmiotów organy podatkowe uznały te firmy za "brokerów" czerpiących korzyści w związku z pełnieniem tej roli w ramach oszustwa karuzelowego. DIAS nie wykazał również, aby wystąpili "brokerzy" w ramach łańcuchów transakcji, w których jako nabywcy towarów od Spółki występują podmioty K. [...] i A. SA. Jak można wnioskować z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ uznał, że istniały podstawy do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz K. [...] i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jedynie z tego powodu, że faktury te dotyczyły towarów (telefonów), których nabycie przez Spółkę było udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę, wobec której wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z której uzasadnienia wynika, iż transakcje te spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Nadto organ stwierdza też, że okoliczności zawierania i rzekomego realizowania transakcji nie były czynnościami mającymi na celu realizację celu gospodarczego, gdyż celem łańcucha dostaw było oszustwo podatkowe. Transakcje handlowe zawierane przez Spółkę były fikcyjne, a fakturowanie towaru było jedynie papierową fikcją mającą na celu stworzenie pozorów legalnie zawieranych transakcji handlowych. Miało to na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, którego nie zapłacono na wcześniejszej fazie obrotu. Zdaniem organu Spółka uczestniczyła w obrocie związanym z transakcjami karuzelowymi, a Spółka była tego świadoma i pełniła rolę bufora. Podkreślenia w związku z tym przede wszystkim wymaga, że organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach nie istniał. Ponadto należy mieć na względzie, że jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984 r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Zgodnie z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok z 27 listopada 2003 r. Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Resumując: Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, iż działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego, że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy - z punktu widzenia jej rezultatu - prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. W wyroku tym wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Wskazać należy, że przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy). Przepis art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy stanowił, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Trybunał w wyroku z 11 lipca 1988 r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86 (EU:C:1988:383), potwierdził owo rozróżnienie i zwrócił uwagę, że wspomniany art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, we wszystkich wersjach językowych, odróżnia unikanie opodatkowania (évasion fiscale – fr; tax avoidance – ang.), co odpowiada, jego zdaniem, zjawisku czysto obiektywnemu od oszustwa podatkowego (fraude fiscale - fr; tax evasion - ang), które zawiera w sobie element umyślności [działania] (pkt 21 ww. wyroku). Co więcej pojęcie unikania opodatkowania zostało uznane przez Trybunał za pojęcie prawa wspólnotowego [unijnego], nie podlegające swobodzie państw członkowskich (pkt 20 ww. wyroku). Jak zauważono owo rozróżnienie znajduje potwierdzenie w genezie przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (obecnie art. 395 dyrektywy 112) albowiem, zdaniem Trybunału, druga dyrektywa VAT (dyrektywa 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967 r.) odwoływała się jedynie do oszustwa, zaś szósta dyrektywa odnosi się również do pojęcia unikania opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że ustawodawca [unijny] chciał wprowadzić nowy element w stosunku do wcześniej istniejącego pojęcia oszustwa podatkowego. Ten element leży w obiektywnym charakterze wpisanym w pojęcie unikania opodatkowania, zamiar podatnika, stanowiący istotny element pojęcia oszustwa, nie jest wymagany jako warunek unikania opodatkowania (pkt 22 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że powyższa interpretacja jest zgodna z systemem VAT i jego główną zasadą – zasadą neutralności. Wspólny system VAT ma na względzie przede wszystkim obiektywne skutki, bez względu na zamiar podatnika (pkt 23). Podobnie z treści art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Dodatkowo z treści art. 199b dyrektywy 112 wynika, że Państwo członkowskie może, w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby i zgodnie z ust. 2 i 3, wyznaczyć odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu określonego rodzaju dostawy towarów i świadczenia usług w drodze odstępstwa od art. 193, jako szczególny środek w ramach mechanizmu szybkiego reagowania w celu zwalczania nagłych i znaczących oszustw, które mogłyby prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych. Z kolei art. 131 dyrektywy 112 wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Podobnie uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Najczęściej używają rozbudowanego sformułowania, zgodnie z którym walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112 – wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Trybunał rozróżnia aż trzy kategorie niepożądanych zachowań, przy czym niezmiennie odróżnia "oszustwo" od "nadużycia" w kontekście wspólnego systemu VAT. Z orzecznictwa wprost wynika, że należy oddzielnie rozpatrywać kwestię oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Są to zwyczajnie dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem, a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59). Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z 16 stycznia 1978 r.; Doc. 4098 [w:] L’évasion et la fraude fiscales internationale, Colloque de 5-7 mars Strasbourg, Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i nast.). Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010 r., Postępowanie karne przeciwko R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Natomiast karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt, że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Istnienie oszustwa karuzelowego nie oznacza też, że każdy z jego uczestników ma taką samą wiedzę o procederze, w którym uczestniczy. Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 15 lipca 2016 r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Niewątpliwym jest, że w praktyce w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do "zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie", twierdzenia, że "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" czy "poszerzać zakresu (uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia). Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład "obchodzenie [przepisów]", "unikanie", "całkowicie sztuczne konstrukcje", jest także powszechna. Jednakże słusznie zauważył RG Michal Bobek w opinii z 7 września 2017 r. do sprawy Edward Cussens (EU:C:2017:648), że określenie "nadużycie prawa" jest bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta. Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem spraw na gruncie VAT, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób "sztuczny", który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę. Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest "obchodzenie [przepisów]", a nie pojęcie "nadużycia prawa", zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin "nadużycie" jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, sąd uznał za zasadne stosowanie wyrażenia "nadużycie prawa" ["abuse of law"], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia. I tak stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax, EU:C:2006:121). Od wydania wyroku Halifax i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr 1/2018, s. 8). W wyroku Halifax i in. obawa, że doszło do nadużycia, miała swoje źródło w strukturze transakcji, dzięki której spółki należące do grupy Halifax były w stanie utrzymać zwolnienie podatkowe w zakresie podatku należnego, jednocześnie odliczając cały podatek naliczony w odniesieniu do wspomnianych transakcji. Trybunał dokonał wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle zasady neutralności podatkowej wymaga istnienia związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym. Sprzeczne z celem ww. przepisów byłoby pozwolenie na to, aby podatnik, który zwykle nie dokonuje żadnych transakcji dającymi prawa do odliczenia, mógł odliczyć cały naliczony VAT. Właśnie analiza ww. wyroku dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem. W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. Dlatego też TSUE inaczej określa skutki nadużycia prawa a inaczej oszustwa podatkowego. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 lutego 2006 r. Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r. Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku. Zauważyć należy, że zastosowanie instytucji nadużycia prawa do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, poprzez przedefiniowanie wszystkich transakcji w ten sposób, iż wyeliminowane zostają wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT, z tego np. powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym, pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej". Tymczasem ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż dane jego czynności nie mieszczą się w zakresie VAT. Pomimo oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy. System zaprojektowano tak, aby wszystkie podobne czynności były przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, czy towary znajdujące się w obrocie ostatecznie trafiają do konsumenta (por. opinia RG Maduro z 16 lutego 2005 r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89). Wskazać należy, że trudno mówić o spełnieniu przesłanek nadużycia w kontekście karuzeli podatkowej i uznaniu, że wszystkie czynności nie mieszczą się w zakresie VAT, tym bardziej, gdy okolicznością stanowiącą oś wywodu organu są "znikający podatnicy", którzy nie zapłacili podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów. Takie zaś stwierdzenie stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, iż podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Zdaniem organu odwoławczego ma to jednak świadczyć o fikcyjności transakcji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo zatem tak do końca czy w ogniwach "znikający podatnik" – kolejny podmiot była dostawa towarów czy też nie. Nawet, gdyby uznać fikcyjność tych transakcji nie oznacza to, że w kolejnych ogniwach nie doszło do dostawy towarów. Sąd zwraca na powyższe okoliczności uwagę dlatego, że właśnie argumentacja organu odwoławczego budowana jest przez pryzmat okoliczności zaistnienia w łańcuchach dostaw "znikających podatników" i buforów. Podkreślić należy, że DIAS nie wyjaśnił pomimo, iż wskazuje na świadome uczestnictwo Skarżącej w karuzeli podatkowej, czy w sprawie występował "broker", którego zadaniem jest realizacja "zysku". Transakcje w ramach karuzeli podatkowej nakierowane są na uzyskanie korzyści podatkowej (zysku) w postaci odliczania podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji. Stwierdzić należy, brak jakichkolwiek wywodów DIAS w zakresie występowania "brokera" czy też zakwestionowania dostaw do podmiotu niemieckiego. Zważyć należy, że nie można z góry zakładać, iż oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją, zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Trudno sobie też wyobrazić, jak miałoby wyglądać takie przedefiniowanie w sytuacji istnienia uczciwego podatnika. Oczywiście organ przyjmuje nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia (należy przy tym odróżnić świadomy udział w oszustwie podatkowym od braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji). Wskazać też należy, że fakt, iż podatnik dokonuje dostaw towarów i korzysta z mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Podkreślenia wymaga, że w przypadku oszustwa karuzelowego organy podatkowe i sądy nie mogą zwalniać uczestników karuzeli z obowiązków w postaci naliczenia, udokumentowania, raportowania i wpłacania należnego podatku poprzez stawianie całości ich działalności poza system VAT. Wręcz przeciwnie - powinny z całą bezwzględnością obowiązki te egzekwować. Mogą i powinny natomiast pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanych wyżej uprawnień. Powyższe wspiera wypracowana przez Trybunał koncepcja tzw. dobrej wiary, która została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można też zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze. Zważyć też należy, że koncepcja uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT doprowadza do paradoksów prawnych. Jak już wskazano oszustwo karuzelowe polega na tym, że mamy łańcuch wielu następujących po sobie czynności (dostaw), gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Stwierdzenie zaś, że w łańcuchu dostaw wystąpili "znikający podatnicy", czyli podmioty które nie wykazały transakcji i nie zapłaciły podatku należnego VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz kolejnego podmiotu krajowego, stanowi konsekwencję uznania, iż dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów (znikających podatników) polegała na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Podkreślenia też wymaga, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych). Konstrukcje o charakterze karuzeli podatkowej służą też między innymi legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionego, nielegalnego źródła (np. kradzieży). Tworzona jest wówczas złożona konstrukcja łańcucha dostaw, aby uniemożliwić ustalenie osób rzeczywiście czerpiących korzyści finansowe z tytułu sprzedaży towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. W takim łańcuchu dostaw mogą wówczas występować podmioty pełniące różne role: znikający podatnicy, bufory, brokerzy oraz "słupy". Nie jest też wykluczone występowanie firmantów. Ta złożona konstrukcja ma utrudnić (uniemożliwić) ustalenie rzeczywistego przepływu towaru, jak i rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Zauważenia jednocześnie wymaga, że oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Reasumując: karuzela podatkowa to co do zasady konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Nie można więc z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją – zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zauważyć jednocześnie trzeba, że nawet jeżeli zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie karuzeli podatkowej (transakcji łańcuchowych) nie oznacza to automatycznie, iż jeśli na jakimś etapie obrotu (łańcucha dostaw) nie wystąpił towar (lub brak było władztwa nad towarem), to na żadnym dalszym etapie obrotu (łańcucha dostaw) tego towaru (władztwa nad towarem) nie było. Natomiast jeżeli przyjmiemy, że wszystkie czynności podmiotów uczestniczących w karuzeli są poza systemem VAT to oznacza to, że nie ma żadnych dostaw, nie ma podatku należnego i naliczonego, nie ma podatników w tym tego znikającego (nie ma komu zniknąć) a w konsekwencji .... nie ma oszustwa podatkowego. Innymi słowy przez zastosowanie skutków nadużycia i dokonanie przekwalifikowania transakcji następuje całkowite zniwelowanie bytu oszustwa. W świetle powyższego nie można przyjąć koncepcji wyeliminowania wszystkich uczestników karuzeli podatkowej poza system VAT, stosując zasadę zakazu nadużycia prawa. Takie działanie prowadzi bowiem także do zawężania zakresu systemu VAT. Jak słusznie zauważył RG Maduro w swojej opinii z 16 lutego 2005 r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89 takie postępowanie w sposób drastyczny przerzuca ciężar problemu z władz podatkowych na sektor prywatny kosztem legalnego obrotu i właściwego funkcjonowania systemu VAT. Co więcej, powstrzymuje państwa członkowskie od podejmowania stosownych kroków przeciwko oszustwom typu karuzela podatkowa. W tym zakresie szczególnie ważne jest, by dostrzec, iż sam fakt, że dana działalność mieści się w zakresie zastosowania dyrektywy 112, nie oznacza, iż państwa członkowskie tracą swoje uprawnienia do podejmowania przeciwko niej stosownych kroków (por. wyroki TSUE z: 17 lipca 2008 r. Komisja przeciwko Włochom, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37, 46; 7 maja 2013 r., C- 617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, pkt 25; 8 września 2015 r., Taricco, C-105/14, EU:C:2013:280, pkt 36). Tym samym przyjęcie za prawidłową ww. koncepcję oznaczałoby również, że wszelkie inicjatywy służące zwalczaniu tego oszustwa zarówno podejmowane na poziomie unijnym, jak i krajowym byłyby bezprzedmiotowe. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Przede wszystkim rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Natomiast stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z dokonaniem ustaleń czy zaistniało tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpiło uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, czy też ma miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jak już wskazano jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową. Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., I SA/Wr 403/17, CBOSA). Wskazać w związku z tym również trzeba, że w świetle regulacji zawartej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. podnoszone przez organy okoliczności – że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarami nie odbierały przedmiotowego towaru z magazynu D. – nie mogą dowodzić, iż nie miała miejsca dostawa pomiędzy Spółką a jej dostawcą oraz pomiędzy Spółką a podmiotem nabywającym od niej ten towar i Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zwłaszcza, gdy firma D. odnotowała przemieszczenia towaru pomiędzy poszczególnymi firmami i ostatecznie towar sprzedawany przez Spółkę był z magazynu prowadzonego przez firmę D. fizycznie wydawany podmiotowi nabywającemu ten towar od Spółki, co potwierdza wypowiedź pisemna L. Z. (pełnomocnika nabywcy – K. [...], k. 587 akt administracyjnych). Przy czym jak już wskazano w aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby, że towaru jaki wyszczególniono na fakturach w ogóle nie było. Zaznaczyć też można, że w obecnych realiach rynkowych nie jest niczym niezwykłym telefoniczne składanie zamówień i negocjowanie warunków dostaw towarów. Powszechne staje się również nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie za jego pomocą zamówień i opłacanie transakcji (zob. wyroki: WSA w Białymstoku z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Bk 1206/16 oraz WSA w Warszawie z 10 października 2017 r., III SA/Wa 3708/16, CBOSA). Niewątpliwie organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Ponadto organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również w wielu przypadkach może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA). W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Tak więc nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ani jedynie wykazanie ich wystąpienia w sprawie, bez udowodnienia świadomości danego podmiotu (podatnika) co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw. Z kolei w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011 r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Wskazać należy, że oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009 r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności. Mając powyższe na względzie oraz argumentację organu zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wskazać zatem należy, że fakt, iż na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", który nie płacił VAT nie powinno mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację Spółki, gdy miały miejsce kolejne transakcje, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Spółka wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem jego dostawcy. Nawet przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym "oszustwie karuzelowym" nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, że przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w sprawie jest niewystarczający aby uznać, że fakt wystąpienia "oszustwa karuzelowego" jest bezsporny również dla podatnika, a już w ogóle nie dowodzi o jego świadomości. Tymczasem wnioski czynione przez organ w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych. I poprzez odnoszenie się do wskazywanych cech neguje się prowadzoną działalność przez Spółkę posługując się ogólnymi stwierdzeniami bez wskazania, jak faktycznie wyglądała działalność gospodarcza Spółki oraz porównania jej z informacjami na temat jak funkcjonuje rynek telefonów komórkowych. Wskazać należy, że sama świadomość o oszustwach karuzelowych na konkretnym rynku nie może dowodzić o świadomości popełnienia oszustwa przez konkretnego podatnika. Właśnie temu służy ocena konkretnych działań podjętych przez podatnika, którą ma dokonać organ podatkowy. Dodatkowo ustaleniami, które miałyby zdaniem organu świadczyć o świadomym udziale Spółki w oszustwie jest zaistnienie w sprawie "odwróconego łańcucha dystrybucji". Wspomniany element stanowi niewątpliwie cechę charakterystyczną wymienioną w opracowaniach dotyczących oszustwa karuzeli podatkowej. Należy zauważyć, że nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika, lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu sugerująca, że należy dokonywać zakupu tylko od podmiotów dużych i dłużej istniejących, a podmiot nieposiadający doświadczenia w handlu sprzętem elektronicznym nie może wygenerować znacznego obrotu, doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku (krajowym) działalności gospodarczej małych nowo powstałych przedsiębiorców oraz konkurencji dla firm już funkcjonujących na rynku (czy też dla tzw. dystrybutorów). Poczynione w tym względzie sugestie wręcz przeczą wolności gospodarczej, która jest dla gospodarującego obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 TFUE. Co więcej w sytuacji, gdy stawia się tego typu tezę, to rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym uwzględnienie i odniesienie się do wyjaśnień podatnika. Wskazać też należy, że organ choć odwołuje się do zasad ekonomii, to jednakże w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w 2014 r. rynek obrotu hurtowego telefonami komórkowymi (A.). Co istotne nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie czy prowadzona przez Spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Organ wskazuje na niską marżę, ale w żaden sposób nie dowodzi, że odbiegała ona od tzw. marży rynkowej właściwej dla obrotu hurtowego. Również podnoszone argumenty odwołujące się co do braku ponoszenia przez Spółkę ryzyka finansowego, czy konieczności analizy rynku elektronicznego, mające potwierdzać świadomość Spółki nie są poparte żadnymi argumentami popartymi wiedzą ekonomiczną, porównaniem z innymi podmiotami gospodarczymi. To organy podatkowe mają udowodnić wadliwość działania Spółki, odbiegającą od normalnego funkcjonowania na rynku telefonów komórkowych, a nie Spółka ma przeprowadzać analizy rynku celem udowodnienia, że postępowała dobrze. Organy zapominają też, że jak już wskazano okoliczność nabywania produktów z wtórnej dystrybucji nie oznacza, że towary były nielegalne. Telefony na polskim rynku mogą pojawiać się bowiem m.in. z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów. Istnieje tym samym legalny, wtórny rynek krajowy i zagraniczny dla nowych telefonów, poza oficjalną siecią dystrybucyjną np. firmy A.. Dodać też należy, że rynek telefonów komórkowych nie jest rynkiem regulowanym i nie ma na nim pewnych i wiarygodnych notowań, takich jak np. na giełdzie papierów wartościowych. Ten rynek kształtuje popyt (preferencje klientów, moda, reklama, nowinki techniczne i aktywność konkurencyjnych producentów, perspektywa wprowadzenia na rynek nowego modelu) i podaż, która może być nadmiarowa w niektórych krajach, a w innych niewystarczająca (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017 r., III SA/Wa 3801/16, CBOSA). Z treści decyzji wprost wynika, że przez fakt występowania na poprzednim etapie łańcucha transakcji "znikających podatników" oraz przez fakt przypisania Spółce roli bufora próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak aby pasowała do przyjętego przez organy schematu oszustwa karuzelowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść Spółki polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie może stanowić podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały, iż Spółka zapłaciła na rzecz swojego dostawcy należności (w tym podatek VAT) wynikające z faktur dokumentujących dostawę telefonów na rzecz Spółki, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracjach VAT przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Przy czym z ustaleń organów nie wynika, aby dostawca Spółki nie uwzględnił faktur wystawionych na rzecz Spółki w swoich rozliczeniach podatkowych. Podobnie nie można odnosić do transakcji ze wszystkimi kontrahentami argumentacji o sztucznym wydłużeniu łańcucha dostaw czy o z góry ustalonym łańcuchu dostaw, w sytuacji gdy brak dowodów, aby takie okoliczności dotyczyły wszystkich kontrahentów. Okoliczność, że w odniesieniu do transakcji z danym kontrahentem zachodzą okoliczności wskazujące na zaistnienie sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw lub istnienie powiązań np. osobowych, nie oznacza, że transakcje ze wszystkimi kontrahentami miały taki sam charakter. Jak już wskazano transakcje z poszczególnymi kontrahentami powinny podlegać zindywidualizowanej ocenie. Za zbyt ogólnikowe należy uznać również powoływanie się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, wykorzystywania centrum (magazynu) logistycznego czy dokonywanie przedpłat. Organy piętnując nadmierną szybkość transakcji nie wskazują jednocześnie, jaka szybkość transakcji byłaby właściwa, tak aby doszła ona do skutku, przy uwzględnieniu oczywiście specyfiki obrotu tego rodzaju towarami. Trudno zidentyfikować związek przyczynowo-skutkowy między potencjalnym okresem przetrzymywania towaru w magazynie np. przez kilka dni przed jego odsprzedażą (co pociągałoby za sobą konieczność dodatkowego ubezpieczenia towaru) a dochowaniem przez Spółkę, w większym stopniu, wymogów należytej staranności. To nie fakt magazynowania towaru i czas tego magazynowania decyduje o dochowaniu dobrej wiary przy zakupie towaru. Za powierzchowne należy uznać twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej skoro z decyzji nie wynika jak taka "normalna" działalność gospodarcza wygląda. Co więcej niektóre z powoływanych globalnie okoliczności dotyczyły podmiotów działających wcześniej, lecz problem w tym, że w istocie organy podatkowe nie udowodniły jak Spółka mogła wiedzieć o tego typu faktach w odniesieniu do podmiotów, co do których nie stwierdzono istnienia pomiędzy Spółką a tymi podmiotami żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Nie można zapominać, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych) czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła np. kradzieży. Wskazać należy, że co do zasady, obrót nielegalny towarów nie jest poza zakresem VAT. Nie można też mieć zastrzeżeń co do formy kontaktu Spółki z kontrahentami. Wysyłanie pism środkami komunikacji elektronicznej oznacza, że zastosowano formę pisemną. Ta forma komunikacji jest coraz bardziej popularna i pożądana, także w relacjach obywateli i firm z organami władzy publicznej. Trudno byłoby oczekiwać, aby w obecnych realiach cywilizacyjnych kontrahenci prowadzili listowną (papierową) wymianę korespondencji w kwestii uzgodnienia szczegółów transakcji. Zwłaszcza gdy zważy się, że państwo, w tym administracja skarbowa zachęca obywateli i firmy do kontaktu z administracją właśnie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Niezrozumiałe tym samym jest deprecjonowanie takiego środka komunikacji w kontaktach handlowych. Dodać należy, że to m.in. komunikacja elektroniczna daje też odpowiedź, dlaczego transakcje przeprowadzane są tak szybko. Co więcej organy nie kwestionowały, że Skarżąca zawierała umowy pisemne, ze swoimi kontrahentami. Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (w niniejszych przypadku 6 000 000 zł). Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). W orzecznictwie wprost wskazuje się, że brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Skarżąca podjęła zatem starania aby zabezpieczyć swoje interesy poprzez zawarcie stosownych umów. Z całą pewnością jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw. Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez organ okoliczności, że większość przedmiotowych towarów była przeznaczona na rynek Wielkiej Brytanii, wskazać należy, że nie oznacza to, iż nie było możliwości ich użytkowania w Polsce. Dalszy dystrybutor albo podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej mógł np. dołączyć do tych telefonów ładowarkę przystosowaną do polskich warunków technicznych lub finalny nabywca takiego urządzenia, aby z niego korzystać mógł po prostu użyć tzw. "przejściówki", dostępnej w sklepach z elektroniką, a ponadto w przypadku ładowarek typu USB mógł wymienić jedynie część tej ładowarki (koszt takiego dostosowania jest nieznaczny w porównaniu z ceną urządzenia). Przy czym w sytuacji sprzedaży towarów z wtórnej dystrybucji, a więc pochodzących z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów, oczywistym w zasadzie jest, że towar był przystosowany do jego użytku w tym innym kraju. Jak już jednakże wskazano, nie oznacza to, że w innych krajach nie ma możliwości korzystania z takich towarów i nie ma popytu na taki towar. Kwestia krążenia towaru została przedstawiona w sposób niezrozumiały albowiem fakt, że towary krążyły stanowi potwierdzenie istnienia towarów a nie ich braku, co z punktu widzenia systemu VAT nie ma znaczenia. Ponadto nie udowodniono na jakiej podstawie Skarżąca miałaby wiedzieć, że towary pojawiły się u innych podmiotów. Organy nie wykazały, aby nastąpił powrót towaru do Spółki. Dodać można, że w rozpoznanej sprawie fakt sprawdzania numerów IMEI (przy wykorzystaniu oprogramowania) organy poczytują jako dowód świadomego udziału w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem w innych sprawach organy zarzucają podatnikom brak należytej staranności, jeżeli nie sprawdzali oni tych numerów. Organ kwestionując zgromadzone przez Spółkę dokumenty dotyczące jej kontrahentów (m.in. dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zawarte umowy), nie wskazuje jakie inne dokumenty powinna posiadać i w jaki sposób mogłaby je uzyskać. Skoro bowiem kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT to występowanie do właściwego Naczelnika US o uzyskanie zaświadczenia w tym zakresie nie spowodowałoby uzyskania informacji rodzącej wątpliwości co do rzetelności tych kontrahentów. Organy skrzepnie pomijają treść zeznań pracowników dostawcy Spółki (E. Sp. z o.o.) z których wprost wynika, że sami pracownicy tej spółki nie mieli wiedzy (na moment zawierania transakcji ze Skarżącą), że podmiot na rzecz które świadczą pracę jest podmiotem działającym w ramach karuzeli podatkowej. Zarówno K.D. (protokół z zeznań z dnia 9 marca 2016 r., k. 606-613 akt. admin.), jak i R. K. (protokół z zeznań z dnia 9 kwietnia 2016 r., k. 594-600 akt. admin.) potwierdzają, że wielokrotnie nie dochodziło do transakcji, gdyż klient zrezygnował z oferty lub oferowany towar został już zakupiony przez konkurencję. Zeznania te jednoznacznie potwierdzają że sprzedaż telefonów nie była "ustawiona" i rządziła się prawami rynkowymi. Analizując treść zeznań obydwu pracownic dostawcy Skarżącej można dojść do przekonania, że firma w której pracowały stwarzała w oczach klientów pozory prawidłowo funkcjonującej. R. K. stwierdziła"(...) moje obowiązki polegały aby przesyłać oferty do klientów, robić faktury, zamówienia, być w kontakcie z magazynem D. i być w kontakcie z klientem.(...)". Potwierdza również regularny kontakt z klientami w tym z K. D., która jest Prezesem Zarządu H. Sp. z o.o. "(...) Z niektórymi spotykałam się dwa, cztery razy z innymi raz, w zależności czy byli z Warszawy czy z poza(..), z H. z K. (...) Klienci przychodzili z ciekawości, przynieść korektę faktury, porozmawiać o cenie". Ponadto R. K. na pytanie kto wystawiał faktury VAT dodaje "Ja, na podstawie zamówienia. Jak towar był zwalniany od razu szła faktura. Jak szef sprzedał to dawał mi dyspozycję, abym wysłała do tego i tego klienta. Cenę zazwyczaj podawał mi szef, jak klient się nie zgadzał, to kontaktowałam się z szefem i on to załatwiał". Za kontakt z magazynem również odpowiadała Pani R. "Ja robiłam alokację i zwolnienia na polecenie szefa, albo czasem szef sam to robił. W późniejszym okresie mojej współpracy ze spółką Karolina bardziej się już tym zajmowała." Z powyższego wynika również, że dochodziło do negocjacji cen nabywanych telefonów. Powyższe zeznania są spójne z tym co zeznawała K. D. "(...) Kontaktowałam się z klientami, ale to R. jeździła i nawiązywała z nimi współpracę i się z nimi spotykała, ja tego nie robiłam. Po dwóch miesiącach pracy dostałam zezwolenie na kontakt z kontrahentami i przejęłam część obowiązków R.. W biurze była osoba z firmy T. i z I. oraz R. z H. (R. P. - Członek Zarządu H. Sp. z o.o.), przychodzili, żeby dopełnić formalności tj. uzupełnić pieczątkę, dać podpisaną umowę. Zajmowałam się wystawianiem faktur i zamówień zakupowych, dużo było korekt sprawdzających - było dużo błędów dostawców, zajmowałam się prowadzeniem zestawień w excelu (...)". Do obowiązków K. D. należało także zweryfikowanie kontrahentów "Zbierałam dokumenty rejestracyjne spółek, umowy, aby wszystko było przygotowane. Gdy [...] nie znał kontrahentów i nam ich podsyłał to sprawdzałam kontrahenta np. T., I. - sprawdzałam, czy mają stronę internetową, są zarejestrowani w KRS, sprawdzałam co to są za ludzie. Następnie R. umawiała się na spotkania i tam wszystko było weryfikowane." Pani K. D. potwierdziła ,że wystawiała faktury VAT "My wystawiałyśmy. Na początku R., potem już ja jej pomagałam. Była wysyłana oferta do odbiorcy - zdjęcia i numery IMEI, w tytule pisałyśmy rodzaj towaru. (...)". Powyższe fragmenty, a także całokształt zeznań K. D. oraz R. K. wskazują że pracownicy E. Sp. z o.o. dołożyli wszelkich starań, aby o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu firmy nie dowiedzieli się jej klienci. Wszelka korespondencja wysyłana była przez K. D. oraz R. K., lub ze skrzynki mailowej Prezesa Zarządu- P. S.. Odbiorcy firmy nie mogli wiedzieć, że na działania firmy mają wpływ inne osoby, poza wyżej wymienionymi. Potencjalni klienci byli proszeni o dostarczenie dokumentów rejestrowych w celu weryfikacji ich wiarygodności. Z przedstawicielami Skarżącej przed rozpoczęciem współpracy handlowej spotkali się P. S. oraz R. K., aby omówić szczegóły współpracy. Podpisana została umowa między podmiotami. W korespondencji z magazynem D. Sp. z o.o. również brali udział wyłącznie pracownicy E. Sp. z o.o. Klienci spółki nie mieli problemu z załatwieniem sprawy w biurze Spółki, byli obsługiwani przez pracowników, których znali. Jeżeli nawet istniały nieprawidłowości w funkcjonowaniu E. Sp. z o.o., o których wspominają obie panie, to były one skutecznie kamuflowane przez pracowników i zarząd tejże spółki, co potwierdzają ich zeznania. Wskazane zeznania pracowników dostawcy nie sugerują żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć na niekorzyść Strony. Wręcz przeciwnie, zarówno R. K., jak i K. D. potwierdzają, że klienci weryfikowali towar w magazynach D. Sp. z o.o., co wskazuje na sprawowanie przez nich faktycznego władztwa nad zakupywanym towarem. Jednocześnie odnotować należy, że R. K. w swoich zeznaniach stwierdza "Sądzę, że ta spółka była w tej karuzeli. Zorientowałam się w lipcu, sierpniu (...). Zasadnie podnosi zatem Skarżące, że skoro pracownicy E. Sp. z o.o. dopiero w lipcu/sierpniu 2014 r. zaczęli podejrzewać, że spółka w której pracują nie działa prawidłowo, jak mogli do tego dojść jej kontrahenci w marcu 2014 r. Klienci nie znają zasad funkcjonowania spółki "od środka". Opierać się mogli jedynie na posiadanej dokumentacji, a także na wizerunku, który E. Sp. z o.o. wykreowała w oczach swoich klientów. Przychylić należy, się do tezy, że przedstawiciele Skarżącej mogli nie mieć możliwości, w marcu 2014 r. dowiedzenia się o nieprawidłowościach u swojego dostawcy, jeżeli nawet takie były, co potwierdzają protokoły z zeznań R. K. i K. D.. Wtrącić w tym miejscu należy, że dostawca Skarżącej posiadał stałe biuro w którym przebywali pracownicy zajmujący się czynnościami administracyjnymi i handlowymi spółki. Nie można również nie zauważyć, że E. sp. z o.o. na moment zawierania zakwestionowanych transakcji ze Skarżąca posiadała kapitał zakładowy wielkości 250 000 zł, co również mogło uwiarygodnić ją jako znaczącego pośrednika działającego na rynku telefonów komórkowych. Należy zatem stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie – w świetle całości okoliczności sprawy - organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek Skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na świadome działania Skarżącej czy niedochowanie przez nią należytej staranności, na co wskazano wyżej. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi Skarżąca nie mogła dysponować (wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1601/17). Organy pomijają również zeznania K. W. (pracownika Skarżącej), R. P. i K. D., które jednoznacznie stwierdzają że towar był weryfikowany przez Spółkę w magazynach D. Sp. z o.o., co potwierdza sprawowanie nad nim władztwa ekonomicznego przez Stronę. Zarówno osoby reprezentujące dostawcę, jak i odbiorcę byli osobiście znani Zarządowi Skarżącej. Weryfikowane były również same spółki z którymi Strona rozpoczynała współpracę. Jak wynika z orzecznictwa TSUE rolą organu podatkowego, jest ustalenie – czy doszło do dostawy towarów czy też nie. Jeżeli doszło do takiej dostawy towarów, to należy ustalić w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy dowodzą, iż Spółka powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że jej transakcje zostały wykorzystane w karuzeli podatkowej. W drugiej zaś kolejności – w sytuacji zaistnienia takich podejrzeń, należało ustalić jakie działania zostały podjęte przez Spółkę w zakresie należytej staranności. Stąd też należy ponownie dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z kontrahentami, czego nie uczyniono w sposób wskazany wyżej przez Sąd. Co się tyczy drugiego aspektu to następnie należało ocenić działania Spółki w zakresie należytej staranności, uprzednio wskazując na wzorzec postępowania. W ocenie Sądu na podstawie akt sprawy i pominiętych okoliczności nie ma podstaw do przyjęcia, że Skarżąca brała świadomy udział w karuzeli podatkowej, natomiast brak jest wypowiedzi organu co do ewentualnej kwestii dochowania (bądź nie) należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji. Podkreślić raz jeszcze należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika bowiem ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Samo zaś przyjęcie świadomości zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi. Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcą i nabywcą oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy jest związany poglądem Sądu co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można stwierdzić, że Skarżąca powinna była podejrzewać, iż wystawca zakwestionowanej faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że Skarżącą wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Ponadto stosując art. 108 § 1 u.p.t.u. organu muszą wykazać, że również nabywca towaru uczestniczył w złej wierze w łańcuchu oszukańczych dostaw. Jeżeli bowiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT towarzyszy rzeczywiste przemieszczenie towarów, to zachodzi konieczność wykazania przez organ, że celem transakcji zarówno po stronie dostawcy jak i nabywcy było w istocie ukrycie oszustwa podatkowego w tym właśnie poprzez przemieszczenie towaru. Nabywca działający w dobrej wierze może bowiem dokonać nabycia towarów w ramach swojej działalności gospodarczej a nie w celu ukrycia oszustwa. Pamiętać należy, że faktura wystawiona w warunkach art. 108 § 1 u.p.t.u. pozbawia nabywcę prawa do odliczenia wskazanej w niej kwoty podatku VAT. Nie można natomiast zaakceptować konsekwencji polegającej na pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT podatnika działającego w dobrej wierze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 11 317 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika (10 800zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).