III SA/Wa 2620/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 czerwca 2007 r. firma R. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2006 r. na kwotę 66.835 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził czynności sprawdzające u wystawców faktur, z których Skarżący wykazał podatek do zwrotu. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. organ pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 66.835 zł za wnioskowany okres. Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do zapłaty odsetek od opóźnionego zwrotu podatku VAT wynikającego m.in. z decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. We wniosku powołała się na § 3 ust 1, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89. poz. 851. z późn. zm.) - dalej rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004r., art. 87 ust. 1,2 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawy o VAT" oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. Z 1991 r. Nr 27, poz. 116 ze zm.), a także na zasadę demokratycznego państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz art 43 i 49 i zasadę zakazu dyskryminacji wynikajacą z art 16 d Traktatu z dnia 25 marca 1957r. o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90. poz. 864/2. z późn. zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest przepisów, na podstawie których uprawiony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Skarżącej. Pismem z dnia 15 kwietnia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji przyznającej odsetki w kwocie 11.066 zł z tytułu opóźnienia w zwrocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie w kontekście argumentacji przedstawionej we wniosku z dnia 23 listopada 2010 r.; - art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie: - art. 18, art. 49 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie; - błędną wykładnię art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989r. w sprawie popierania i wzajemnie ochrony inwestycji; - art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do całości argumentacji prawnej zawartej we wniosku z dnia 23 listopada 2010 r., a ponadto poprzez wskazanie w skarżonej decyzji na wadliwość uzasadnienia prawnego Strony, które w rzeczywistości w ogóle nie było prezentowane w ww. wniosku. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że część argumentów organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu wniosku z dnia 23 listopada 2010 r., co narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż nie kwestionuje, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w okresie jego obowiązywania, nie zawierało literalnie przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Podobnie Skarżąca nie poszukuje wprost swojego roszczenia w samej treści Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. Zdaniem Skarżącej, choć rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. nie nakazywały wprost obowiązku wypłaty odsetek w przypadku niedotrzymania terminu zwrotu VAT, to także nie zwalniały organów podatkowych z powinności zapłaty odsetek w razie opóźnienia tego zwrotu. Zauważyła, że nigdy nie kwestionowała, iż instytucja nadpłaty nie jest tożsama z instytucją zwrotu podatku, a jedynie odniosła się do terminu "nadpłata " wskazując, że opóźnienie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych w Polsce podatników traktuje się na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, to treść powyższego rozporządzenia w konfrontacji z wzorcami Konstytucji RP pozwala wyprowadzić obowiązki kompensacyjne organu podatkowego pośrednio także z samego ww, rozporządzenia. Podniosła, iż w przypadku podmiotów zarejestrowanych dla VAT w Polsce zagwarantowanie neutralności podatku opiera się na art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zabezpieczenie ww. zasady dla podmiotów zagranicznych (które nie dokonały rejestracji dla celów tego podatku w Polsce) opierało się w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., które odnosiło się do ustawy o VAT. Podkreśliła, że na podstawie art. 64 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP oraz § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. podmiot zagraniczny jest uprawniony do zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Według Skarżącej, dyskryminowanie przedsiębiorcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, w szczególności art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej o zakazie dyskryminacji ze względu na przynależność państwową i art. 49 Traktatu zakazując wprowadzenia regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego. Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca powołała się na wyrok ETS w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg. Ponadto Skarżąca wskazała, że stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., iż termin zwrotu podatku za okres od września do grudnia 2006 r. został w sposób prawidłowy przedłużony na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających, jest niezasadne, bowiem czynności sprawdzających nie można prowadzić w toku postępowania podatkowego. Spółka wyjaśniła, że w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe, a jego zwieńczeniem było wydanie w dniu [...] lutego 2009 r. decyzji o zwrocie podatku VAT za okres od września do grudnia 2006r. Wymóg wydania decyzji podatkowej wynikał tu z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. W tej sytuacji postanowienie z dnia 28 listopada 2007 r. o niezałatwieniu sprawy w terminie, wraz ze wskazaniem nowego terminu wydania decyzji o zwrocie podatku VAT, powinno być oparte na regulacji art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro postanowienie z dnia 28 listopada 2007 r. nie wskazywało tego terminu, to należy uznać, iż nie wywołało ono skutku w postaci odroczenia terminu zwrotu podatku. W konsekwencji brak jest podstaw do naliczenia, z tytułu przedłużonego zwrotu podatku VAT, niższych odsetek, to jest liczonych według stawki dla opłaty prolongacyjnej, tak jak w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku VAT. Jednocześnie organ wskazał, że w odniesieniu do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, terminy, warunki i tryb zwrotu zawierają przepisy art. 87 ustawy o VAT. W art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wskazano zaś, że różnicę podatku nie zwróconą w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ze względu na zamierzoną przez normodawcę odrębność przedmiotowych uregulowań w odniesieniu do ww. grup podmiotów, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 2 ustawy o VAT bądź też uregulowań art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania nie przewidują. Brak jest zatem podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek Skarżącej w oparciu o uregulowania ustawy o VAT. Zaznaczył, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. regulujące terminy, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, na terytorium kraju, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniu art. 87 ustawy o VAT. Tym samym o nieterminowym (w rozumieniu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia) zwrocie nie można twierdzić, iż jest on nadpłatą o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT podlegającą oprocentowaniu. Uregulowania § 6 ust. 3 powyższego rozporządzenia nie przewidują naliczenia odsetek od nieterminowych zwrotów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zastosowanie przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, regulujących zasady oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. do podmiotów uprawnionych. Podkreślił, iż przedmiotowe rozporządzenie nie zawiera zaś regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o VAT do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy powyższego rozporządzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnych norm równości podmiotów (art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) Dyrektor Izby w W. podkreślił, iż nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zdaniem organu, zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Podkreślił, że w sprawie organ pierwszej instancji dokonał przedłużenia terminu zwrotu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP - poprzez jego niezastosowanie, - art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, - art. 18, art. 49 i art. 56 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) - poprzez ich niezastosowanie, - Preambuły do Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r., poprzez jej niezastosowanie w części stwierdzającej, iż zasady dotyczące zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych mają umożliwić uniknięcie podwójnego opodatkowania, wyeliminować zakłócenie lub pogorszenie warunków konkurencji oraz nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego ich siedziby, - błędną wykładnię art. 3 ust. 4 umowy pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. z 1991 r. Nr 27, poz. 116 ze zm.), skutkującą odmową zastosowania powyższej umowy w przedmiotowej sprawie, - art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT - poprzez jego niezastosowanie, - art. 78a Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, - art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie oraz obrazę art. 272 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, iż przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT dla podmiotu zagranicznego może nastąpić na podstawie art. 247b § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosownie, co skutkowało uznaniem, iz zasadne było przedłużenie terminu do zwrotu podatku, w sytuacji gdy do wniosku o zwrot VAT było dołaczonych jedynie 6 faktur wystawionych przez jeden podmiot mający siedzibę na terytorium Polski. Uzasadniając zarzut dotyczący nieprawidłowego przedłużenia terminu do zwrotu podatku, Spółka wskazała, że do wniosku o zwrot podatku dołaczyła jedynie 6 faktur wystawionych tylko przez jeden podmiot z siedzibą w P. W związku z powyższym, w jej ocenie, 6-miesięczny termin na rozpatrzenie wniosku Skarżacej i w konsekwencji na dokananie zwrotu podatku był wystarczająco długi. Podniosła, że dokonanie czynności sprawdzających u wystawcy załączonych do wniosku faktur zostało zlecone po ponad 4,5 miesiącach od złożenia wniosku. Ponadto, ponownie wskazała, że czynności sprawdzających nie można prowadzić w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazała ponadto, iż nie kwestionuje, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w okresie jego obowiązywania, nie zawierało literalnie przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Podobnie Skarżąca nie poszukuje wprost swojego roszczenia w samej treści Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. Zaznaczyła, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. nie nakazywały wprost obowiązku wypłaty odsetek w przypadku niedotrzymania terminu zwrotu VAT. to także nie zwalniały organów podatkowych z powinności zapłaty odsetek w razie opóźnienia tego zwrotu. W ocenie Skarżącej, obowiązek wypłaty rekompensaty za opóźnienie w zwrocie podatku VAT wywodzić można pośrednio także z samego Rozporządzenia o zwrocie VAT, poprzez odwołanie do wzorców Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę równej ochrony prawnej własności, wynikającą z przywołanego wyżej art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, należy uznać, iż pozbawienie podmiotów zagranicznych prawa do oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku VAT nie może być zaakceptowane, skoro prawo do rekompensaty w takiej sytuacji przysługuje podmiotom polskim (zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku). Ponadto, w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, trudno pogodzić pozbawienie prawa zagranicznego wnioskodawcy do odsetek z tytułu przedłużonego zwrotu podatku, gdy jednocześnie, na podstawie § 8 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., w przypadku nienależnego otrzymania zwrotu podatku, wnioskodawca jest zobowiązany do jego zwrotu do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca podniosła, iż dyskryminowanie przedsiębiorcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego. W szczególności art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako "TFUE"), który wprowadza ogólną dyrektywę zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz art. 49 TFUE (poprzednio art. 43) uznającym za niedozwolone wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, oraz w art. 56 TFUE (poprzednio art. 49) zakazującym wprowadzania regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego W ocenie Skarżącej z uwagi Preambułę do Ósmej Dyrektywy, a także w/w normy Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, których wykładnia znalazła potwierdzenie w orzeczeniu w wyroku ETS w sprawie C-390/96, należy uznać, iż również w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2010 r. (przed wejściem w życie Dyrektywy 2008/9/WE) podmiot zagraniczny był uprawniony do uzyskania oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku VAT. Podtrzymała też swoje stanowisko, iż pozbawienie jej prawa do odsetek od opóźnionego zwrotu podatku VAT pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji. Zaznaczyła, iż brzmienie art. 3 ust. 4 w/w umowy nie wyłącza jej zastosowania w kwestiach podatkowych. Zdaniem Skarżącej powinny być jej przyznane odsetki od opóźnionego zwrotu podatku VAT na analogicznych zasadach, jak w przypadku zwrotu należnego polskim podatnikom VAT. Zaś organy podatkowe obu instancji powinny zastosować normę wynikającą z art. 87 ust. 7 ustawy VAT, z której wynika, iż kwotę podatku niezwróconego przez urząd skarbowy należy traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Pierwszą kwestią niniejszego postępowania była, według Sądu, ocena, czy w sprawie w ogóle doszło do nieterminowego zwrotu podatku. Organy podatkowe podkreślały, że w stosunku do Skarżącej jeszcze przed upływem 6-cio miesięcznego terminu na zwrot podatku wydane zostało postanowienie o przedłużeniu postępowania w przedmiocie zwrotu. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 27 stycznia 2009 r., III SA/Wa 25/08 zgodnie z którym przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dający możliwość przedłużenia sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku (i dokonanie jego zwrotu), w zakresie, w jakim odnosi się do podatników mających siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 ósmej dyrektywy, tj. dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 27.12.1979, str. 11). W podanym zakresie podmiotowym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane także z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2010 r. sygn. akt. I FSK 648/09 wskazał, że podziela pogląd, że kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG). Zgodnie z tym przepisem, "Decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku. Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę.". Analizując powyższy zapis Dyrektywy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, co wydaje się umykać uwadze organu podatkowego, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie Ósmej dyrektywy. Organ podatkowy, odnosząc się do powyższego przepisu w skardze kasacyjnej, pomija ten, bardzo istotny z punktu widzenia rozpatrywanego zagadnienia, fragment. W art. 3 Ósmej dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 Ósmej dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny należy uznać, że powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i 4 Ósmej dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku. Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła Ósmej dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie, należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy. Wobec powyższego uznać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po otrzymaniu kompletnego wniosku o zwrot podatku, w omówionym wyżej zakresie nie miał podstaw ani do faktycznego, ani też do prawnego przedłużania terminu do wydania decyzji o uznanej kwocie zwrotu podatku ponad sześciomiesięczny okres przewidziany na dokonanie tej czynności procesowej i to niezależnie od tego, czy dysponował już pełną weryfikacją transakcji objętych zwrotem podatku, tudzież innymi jeszcze dokumentami jego zdaniem niezbędnymi do potwierdzenia zasadności zwrotu. Oznacza to, że zwrot podatku VAT dokonany został na rzecz Skarżącej po upływie 6-miesięcznego terminu wyznaczonego treścią Ósmej dyrektywy. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej treść przepisów prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległa zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Należy zwrócić uwagę, iż od 1 maja 2004 r., tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame, gdyż brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, działania organów podatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę jedynie wzmacnia. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego podstawy prawne do naliczenia i wypłaty odsetek wynikają z przepisów prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek za opóźniony zwrot. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacji podatkowej (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku podatnicy VAT zarejestrowani za granicą) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącemu oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącego o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 135 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 500 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych i 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.