III SA/Wa 2620/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec PHU M. K. K. (dalej jako "Skarżący"), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż działalność Skarżącego polegała na świadczeniu usług transportu lądowego, zarówno w kraju jak i za granicą. W ewidencji zakupów (nabyć) oraz deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2008r. Skarżący niezasadnie ujął i rozliczył kwoty podatku naliczonego wynikające z 17 faktur zakupu, w treści których jako sprzedawca oleju napędowego figurowały: - P. Sp. z o.o., - G. Sp. z o.o. W toku czynności sprawdzających ustalono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a podatek naliczony z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustalenia organu kontroli wykazały, że Skarżący zawyżył podatek naliczony w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT - 7 za miesiące styczeń - grudzień 2008 r., łącznie o kwotę 53.714,00 zł. W oparciu o ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Stwierdził ponadto, że firmy będące rzekomo dostawcami towarów nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawione przez nie faktury sprzedaży nie obrazują rzeczywistych transakcji, firmy te nie dostarczały towarów widniejących na tych fakturach. Wobec powyższego dostawy oleju napędowego dla Skarżącego nie mogły być przez nie zrealizowane, gdyż w rzeczywistości nie dysponowały tymi towarami. Organ kontroli skarbowej wskazał przy tym na okoliczności, które w sposób niewątpliwy świadczyły o świadomym uczestnictwie w Skarżącego w nierzetelnych transakcjach. Rejestry nabyć VAT za okres od stycznia do grudnia 2008r. uznał za nierzetelne i nie uznał ich za dowód w zakresie, w jakim zawarto w nich zapisy dotyczące wartości towarów nabytych od P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązań stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, bądź: - zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie, iż kontrolowany nie zawyżył podatku naliczonego w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń-grudzień 2008r., względnie - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT. 2) art. 106 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie transakcji objętych spornymi fakturami, 3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodu mającego istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S., który dostarczał paliwo do Skarżącego, jak również niedostateczne i jednostronne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie protokołów przesłuchań S. S., M. K., T. S., J. P. oraz oparcia zaskarżonej decyzji na niekompletnych protokołach przesłuchania A. G. i D. P., 4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 5) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672) polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym przyjęciu, iż przedsiębiorca zawsze posiada obowiązek wykonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przez co nietrafnie przyjęto, iż Skarżący miał świadomość przestępczego procederu osób dostarczających olej napędowy, 6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury, na których jako sprzedawca figuruje P. i G., a jako nabywca Strona, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, w sytuacji gdy w sprawie brak jest dowodów pozwalających na poczynienie tych ustaleń. W uzasadnieniu odwołania zarzucił, że ustalenia Organu poczynione zostały niemal wyłącznie w oparciu o dowody pochodzące z akt śledztwa, w tym przede wszystkim częściowe protokoły wyjaśnień D. P. oraz A. G.. Z uwagi na składanie tych wyjaśnień w postępowaniu karnym, ich walor dowodowy zdaniem Skarżącego należy uznać za wątpliwy. Składane wyjaśnienia w ocenie Skarżącego miały na celu uniknięcie przedłużenia stosowanego wobec nich środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania - co jest praktyką powszechnie stosowaną przez podejrzanych. Skarżący podniósł, iż składane przez podejrzanych wyjaśnienia są ogólnikowe i nie wynika z nich, że kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Według Skarżącego Organ pominął również, że D. P. i A. G. w wyjaśnieniach swoich podali, że niektóre elementy rzekomo fikcyjnych transakcji sprzedaży były faktycznie wykonywane. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na niekompletność protokołów dostarczonych przez organy ścigania, w których znaczne fragmenty tekstów zostały wymazane, co uniemożliwia przeprowadzenie ich prawidłowej weryfikacji. Stwierdził, że przedmiotowy materiał dowodowy, pochodzący z akt śledztwa jest niemiarodajny, ogólnikowy i nie daje podstaw do uznania, iż wprowadził do obiegu prawnego faktury sprzedaży nie dokumentujące wymienionych w nich zdarzeń, tj. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie tym w ocenie Skarżącego doszło do rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106 ustawy o VAT, spowodowane również tym, iż w sytuacji posługiwania się niepełnymi protokołami przesłuchań podejrzanych, organ I instancji zaniechał ich bezpośredniego przesłuchania. Zdaniem Skarżącego za niewiarygodne uznać należy zeznania S. S., M. K., T. S. oraz J. P., które złożone zostały w celu umniejszenia lub wyeliminowania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Skarżący zarzucił, że w zakresie tym organ podatkowy nie poczynił żadnych rozważań i dał wiarę tym zeznaniom. W ocenie Skarżącego osobowe źródła dowodowe w tym przypadku nie mogą stanowić podstawy ustaleń w niniejszej sprawie, brak jest natomiast innych wiarygodnych dowodów, wskazujących, iż Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami. W toku prowadzonego postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zbadano okoliczności związanych ze sprawą, celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto podniósł, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w tym. m.in. dowodu z przesłuchania P. S., który posiadał istotną wiedzę odnośnie dostaw paliwa dla Podatnika. Zdaniem Skarżącego jest to próba ominięcia prawa przez organ podatkowy, tym bardziej że świadek ten posiada wiedzę sprzeczną z ustaleniami dokonanymi przez UKS w B., W ocenie Skarżącego materiał dowody zgromadzony został w sposób jednostronny, a obowiązek dowodowy przerzucony na Stronę. Zarzucił niekonsekwencję i brak logiki w rozumowaniu organu podatkowego, który przyjmuje, że zdarzenia gospodarcze, o których mowa w fakturach w ogóle nie miały miejsca, a z drugiej strony podważa transakcje między kontrahentami wymienionymi w fakturach, a nie fakt zakupu paliwa. Skarżący zaznaczył, iż spółki P., A. i O. wystawiały faktury sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, mające na celu uprawdopodobnienie źródeł jego pochodzenia. Stwierdzenia te, zdaniem Skarżącego, cechuje wzajemna sprzeczność. Ustalenia poczynione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zwalniają organu od konieczności przeprowadzenia dowodów przeciwnych. Skarżący stwierdził także, że z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, aby posiadał obowiązek rozliczania transakcji nie przekraczających równowartości 15.000 euro za pośrednictwem rachunku bankowego. W ocenie Skarżącego rozliczenia gotówkowe w niniejszym przypadku wynikały m.in. z konieczności zakupów przez, dostawców paliwa nowych partii oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż termin przedawnienia za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do listopada 2008r. mija w dniu 31 grudnia 2013r., zaś za grudzień 2008r. z końcem 2014r., w związku z tym stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Organ wskazał, iż z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2011 r. wynika, że Spółka P. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, tj. [...], [...] W.. Natomiast z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2011 r. wynika, że P. Sp. z o.o. figurowała w tamtejszym Urzędzie jako podatnik VAT od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2008 r. i została wykreślona na podstawie wniosku o wykreślenie z ewidencji podatników VAT. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie została przeprowadzona przez tamtejszy Urząd planowana kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2008 r. Urząd nie odnotował wpływu sprawozdań finansowych ww. podmiotu za lata 2008-2009. W złożonym sprawozdaniu finansowym za 2007 rok podmiot ten nie wykazał posiadanego zaplecza gospodarczego oraz środków trwałych. Jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu Spółki był K. U., który zmarł w 2009r. W piśmie z 11 października 2011 r. prowadząca księgi rachunkowe P. Sp. z o.o. Doradca Podatkowy F. S. poinformowała, że z dniem 14 października 2008 r. umowa na prowadzenie księgowości P. Sp. z o.o. została rozwiązana wraz ze zwrotem Spółce wszystkich dokumentów księgowych. Spółka P. w latach 2007-2008 (wg stanu na dzień rozwiązania umowy z Biurem, tj. do października 2008 r.) zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego. Zgodnie z danymi księgowymi jedynym wystawcą faktur sprzedaży oleju napędowego (dostawcą) dla Spółki P. w 2008 r. była spółka A. Sp. z o.o., W., ul. [...], NIP [...]. Z treści pisma wynika także, że spółka P. nie posiadała własnych środków transportu lub innych kompletnych pojazdów i urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym, poza naczepą - cysterną. Z przesłanej informacji wynika także, iż Spółka nie zatrudniała pracowników. Wszystkie płatności na rzecz A. Sp. z o.o. dokonywane były przez P. gotówką. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 sierpnia 2011 r. wynika, że A. Sp. z o.o. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z powodu nie składania od listopada 2006 r. deklaracji podatkowych VAT-7. Jednocześnie w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że A. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Organ wskazał, iż z danych KRS wynika, że jedynym wspólnikiem A. Sp. z o.o. i członkiem jednoosobowego Zarządu jest M. K.. Ponadto podniósł, iż z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B., z prowadzonego postępowania przygotowawczego pod sygn. [...] wynika, że A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. były spółkami wykorzystywanymi do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji wykazały, że Spółka P. nic mogła dokonać na rzecz Skarżącego sprzedaży oleju napędowego rzekomo zakupionego od Spółki A., która według ewidencji księgowej P. Sp. z o.o. w 2008r. była jedynym dostawcą oleju napędowego. Zeznania M. K., A. G. i D. P. świadczą o tym, iż pomiędzy A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie było dostaw oleju napędowego. Powołane zeznania dowodzą, że Spółki P. i A. w rzeczywistości nie uczestniczyły w dostawach paliw, będąc jedynie wystawcami "pustych" faktur VAT pod określone zamówienia klientów. Ww. spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego zaplecza gospodarczego ani własnych środków transportu i nie dzierżawiły ich, nie posiadały urządzeń służących w obrocie paliwem płynnym, nie figurowały pod wskazanym adresem. Organ wskazał, iż przesłuchany w charakterze świadka G. K. w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 28 października 2010 r. zeznał, że w pierwszej połowie 2008 r. założył G. Sp. z o.o., której był jedynym wspólnikiem. Spółka do momentu sprzedaży nie prowadziła żadnej działalności. G. K. uzyskał koncesję na obrót paliwami (decyzja nr [...], z dnia 30 września 2008r. na okres od 1 października 2008r. do 1 października 2018 r.), jednak działalność taka nie była prowadzona. Spółkę zbył 9 października 2008 r. A. G., którego wcześniej nie znał. Z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. G. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. z dnia 24 kwietnia 2009 r. wynika, że prezesem firmy został na polecenie osób, których nie zna. W październiku 2008r. podczas spożywania alkoholu nieznany mu mężczyzna zaproponował założenie działalności gospodarczej. Przekazał wskazanemu mężczyźnie dowód osobisty. Kolejna osoba zawiozła go do L. aby zarejestrować firmę, podpisane wówczas dokumenty zabrane zostały przez tego mężczyznę. Inna osoba natomiast towarzyszyła mu w banku podczas zakładania rachunku. A. G. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy nie wystawiał żadnych faktur, nikogo nie zatrudniał, nie ma też dostępu do dokumentów firmy, składał deklaracje i płacił podatek, jednak towarzyszyły mu przy tym inne osoby, z pieniędzy których korzystał. Nie pamięta również dokładnej nazwy spółki której był prezesem. Zeznania te potwierdził w trakcie przesłuchania charakterze świadka w dniu 30 sierpnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym W.. A. G. zeznał, że podpisywał bardzo dużo dokumentów, w tym faktury, deklaracje ale nie pamięta jakie, gdyż nie zawsze miał ze sobą okulary. Oświadczył też, że nie sporządzał tych dokumentów, nie miał też dokumentacji firmy, nie znal osób, z którymi się spotykał, gdyż mu się nie przedstawiały. Przesłuchany dnia 3 lutego 2011 r. A. G. potwierdził okoliczności podpisania umowy zakupu udziałów Spółki. Po transakcji umowę, którą podpisał zabrał człowiek, który go przywiózł. Podczas podpisania umowy sprzedający nie przekazywał mu ksiąg rachunkowych. W czasie kiedy A. G. był właścicielem tej Spółki nie prowadził ksiąg rachunkowych. W samochodzie podpisywał też deklaracje podatkowe, które przywozili za każdym razem inni ludzie. Zeznał, iż zgodził się zarejestrować Spółkę na siebie ponieważ obiecano mu, że będzie zarejestrowany w ZUS-ie i w ten sposób powiększy emeryturę. Zapytany o okoliczności sprzedaży Spółki zeznał, że pod sklep "[...]" w W. przyjechał po niego mężczyzna, którego wcześniej nie spotykał i zawiózł do notariusza używając sformułowania "oswobodzisz się z tej firmy". Nie pamięta mężczyzny, któremu przekazał Spółkę. Żadnych pieniędzy z tytułu sprzedaży Spółki nie otrzymał. Nie miał też w chwili sprzedaży żadnych dokumentów więc ich nie przekazywał. Przesłuchany dnia 30 marca 2011 r. P. G. zeznał, że Spółkę G. (obecna nazwa O. Sp. z o.o.) kupił, gdyż potrzebował firmy z koncesją na obrót paliwami. O możliwości nabycia dowiedział się od swojego kolegi P. z R., którego nazwiska nie pamięta. Transakcja została zawarta u notariusza w M.. Prezes G. Sp. z o.o. był ubrany obskurnie i nie wyglądał na człowieka zamożnego. Przyjechał z kierowcą. W momencie transakcji nie przekazano mu żadnych dokumentów Spółki. Za Spółkę zapłacił 20.000 zł. Zeznania te potwierdził w trakcie przesłuchania w dniu 18 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. materiały ze śledztwa [...] potwierdzają, że Spółka była wykorzystywana do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Prokuratura ustaliła, że działalność G. Sp. z o.o. faktycznie prowadził P. S.. P. S. dokonywał obrotu olejem napędowym (odbarwionym olejem opałowym) posługując się firmą G. Sp. z o.o, która wystawiała faktury. W uzasadnieniu aktu oskarżenia zawarto informację, że w charakterze świadka przesłuchano Stronę, która potwierdziła, że odbierała paliwo od osoby o imieniu M. (drugie imię P. S.). W wyniku badań próbek paliwa przeprowadzonych przez inspektorów celnych, pobranych z samochodów Strony stwierdzono, że w samochodzie marki [...] nr rej. [...] znajdował się olej napędowy nie spełniający wymagań jakościowych dla paliw silnikowych z uwagi na zawartość siarki. Według oświadczenia K. K. paliwo w tym samochodzie pochodziło z dostawy zrealizowanej przez osobę o imieniu M. w marcu 2009 r. Sąd Rejonowy w W. wyrokiem z dnia [...].09.2011 r. w sprawie A. G., uznał go za winnego popełnionych przestępstw, w tym m.in. przestępstwa polegającego na pomocy P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w okresie od 9 października 2008 r. do 22 kwietnia 2009 r., poprzez nabycie udziałów w spółce G. i pełnienie funkcji Prezesa Zarządu, nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalenia powyższe wykazały, że G. Sp. z o.o., po jej nabyciu przez A. G., była jedynie ,,słupem" wykorzystywanym do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, a zatem sporne faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają dostaw towarów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach i nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia oleju napędowego. Ponadto Organ zauważył, iż z porównania cen oleju napędowego, z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. z cenami rynkowymi wynikającymi z faktur zakupów paliwa wystawionych przez pozostałych dostawców Strony w tych samych okresach wynika, iż cena litra oleju napędowego wyszczególniona na fakturach Spółek P. i G. niższa była od cen oferowanych przez pozostałych dostawców i znacznie odbiegała od cen rynkowych, co wskazuje na nielegalne źródła jego pochodzenia. Organ wskazał, iż przesłuchany w charakterze Strony w dniu 22 maja 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że posiadał cysternę do magazynowania paliwa w bazie transportowej w W. przy ul. [...], o pojemności 4 lub 4,5 tys. litrów. W firmie nie była prowadzona ewidencja ilości magazynowanego paliwa. Olej napędowy był zamawiany telefonicznie przez Stronę, nie były podpisywane w tym zakresie żadne umowy. Strona zeznała, iż jest bardzo możliwie, że dokonywała zakupu paliwa z firmy P., jednak nie pamięta żadnych okoliczności nawiązania z nią współpracy, nie zna również Prezesa Zarządu Spółki K. U.. Nie była nigdy w siedzibie tej firmy, paliwo przywoził kierowca, prawdopodobnie przy dostawie paliwa nic były dostarczane świadectwa jego jakości i atesty. Nie znał również adresu , telefonu i danych kontaktowych spółki P.. Paliwo dostarczane było krótkim samochodem cysterną koloru zielonego. Strona nie pamiętała również, czy dostawy paliwa były wcześniej uzgadniane, osób ze Spółki P., okoliczności dostarczania faktur, okoliczności przekazywania pieniędzy, nazwiska i imienia osoby dostarczającej towar i odbierającej gotówkę, poza stwierdzeniem że była to jedna osoba, młody mężczyzna o raczej ciemnych włosach. Osoba ta przywoziła paliwo i odbierała pieniądze, jednak Strona nie sprawdzała, czy była ona zatrudniona w Spółce P., z uwagi na to, że nie było takiej konieczności. Nie wiedział, czy dokonywał wypłat środków pieniężnych z rachunków bankowych w celu dokonania zapłaty za paliwo. Nie potrafił opisać kierowców P., Prezesa Zarządu Spółki, nie znał także ich danych osobowych, pomimo że wszystkie płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Każdorazowo obecny był przy dostawie paliwa z firmy P., jednak nie wnikał w źródło jego pochodzenia. Jednorazowo firma M. mogła przyjąć 4,5 tys. litrów paliwa z uwagi na pojemność cysterny. Dostawa większej ilości oleju napędowego wynikającą z faktur, mogła wiązać się z wystawieniem dokumentu sprzedaży dotyczącego dwóch tankowań, jednak nie pamięta tego dokładnie. Strona zeznała również, iż nie przypomina sobie osób o nazwiskach S. S.. M. K.. A. G., D. P., jak też firmy A. Sp. z o.o. W zakresie kontaktów handlowych ze Spółką G. zeznał, że nie zna A. G., nie widział go, paliwo dostarczał ten sam kierowca, który w okresie wcześniejszym dostarczał paliwo ze Spółki P., nie zna jednak jego imienia i nazwiska i nie pamięta jakim poruszał się samochodem. Nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie podpisywał umowy, nie pamięta okoliczności dokonywania zamówień. Strona nie pamiętała okoliczności doręczania faktur, dokonywania zapłat, osób którym przekazywała gotówkę. Dyrektor Izby Skarbowej w . biorąc pod uwagę ustalenia w powyższym zakresie stwierdził, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie potwierdzały sprzedaży paliwa. Faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują P. i G., a jako nabywca Strona, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, zatem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ zaznaczył, iż Skarżący nie posiada żadnej wiedzy na temat kontrahentów, ich siedziby, posiadanych środków transportu, pracowników, źródeł pochodzenia paliwa, nie zawarła umów na jego dostawy. Paliwo zamawiał telefonicznie, ale nie zna numeru telefonu. Nie zna i nie kontaktował się z Prezesem Spółki P. i G.. Dokonywała regularnych zapłat za dostarczane paliwo w formie gotówkowej, nie posiadając wiedzy komu faktycznie środki takie przekazywała i jaki związek osoba ta miała ze Spółkami P. i G.. Podmioty, które wystawiały zakwestionowane faktury nie posiadały bazy magazynowej, ani towaru w postaci oleju napędowego. Olej napędowy wynikający z faktur, na których jako wystawca figurowały P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. był znacznie tańszy od paliwa dostępnego na rynku. Organ wskazał, iż z ewidencji księgowej P. Sp. z o.o. wynika, że jej dostawcą oleju w 2008 r. była wyłącznie A. Sp. z o.o., tj. podmiot, który wystawiał jedynie puste faktury i w rzeczywistości nie uczestniczył w dostawie towarów, w tym oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż M. K. i A. G. zeznali, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, nie zawierali transakcji handlowych, nie udzielali nikomu pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu oraz A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., transakcji handlowych, Osoby faktycznie sprawujące kontrolę nad procederem wystawiania pustych faktur, tj. A. G. i D. H., szczegółowo opisali okoliczności działania grupy przestępczej mającej na celu wprowadzania do obrotu prawnego faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka P. nie posiadała własnych środków transportu i innych kompletnych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Spółka P. nie zawierała umów leasingu i najmu na środki transportu oraz inne urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a jednoosobowy zarząd Spółki sprawowała osoba okresowo przebywająca w aresztach śledczych. Organ zauważył, iż w dokumentacji źródłowej brak jest atestów jakościowych na paliwo pochodzące ze Spółek P. i G.. Skarżący pomimo wielokrotnych kontaktów z dostawcą paliwa, nie potrafił podać żadnych faktów dotyczących działalności Spółki P. i G., w szczególności nie znał jej przedstawicieli, numerów telefonów, czy numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących paliwo, okoliczności dokonywania transakcji. Organ podkreślił, że dokonując zakupów znacznych ilości oleju napędowego Skarżący nie żądał i nie otrzymywał świadectw jakości i atestów paliwa, uzasadniając to okolicznością, iż "samochody pracowały", tj. że nabywane paliwo było wystarczająco dobrej jakości. Ponadto wszystkie płatności pomiędzy Spółkami P. i G. a Stroną, według wystawionych dowodów KP, były realizowane gotówką, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż Skarżący, co najmniej świadomie zaakceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący nie udowodnił w żaden sposób, iż zakupił olej napędowy właśnie od P. i G.. W świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, Organ uznał, iż Skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawców paliwa mają charakter bezprawny, a co najmniej winien była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący powinien była zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był jej dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Zaznaczył, iż Skarżący jak sama przyznaje nie sprawdził swoich dostawców, choć w prosty sposób mógł dowiedzieć się. że jego rzekomi kontrahenci faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Zdaniem Organu wystarczyłoby sprawdzić, czy posiadają doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami. Nie było też żadnych przeszkód by wystąpić do właściwych dla dostawców urzędów skarbowych w celu sprawdzenia czy realizują oni obowiązki podatkowe. Skarżący nie posiadał też wiedzy o tym, czy jej rzekomi kontrahenci są podmiotami posiadającymi stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Jak wskazała Strona, jedynym kryterium wyboru kontrahentów stanowiła oferowana przez nich niska cena sprzedaży paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności pozwalają przyjąć, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że spółki P. i G. nie były dostawcami paliwa do Strony. Spółki nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a spółka P. nie posiadała również wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ponadto nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wymienione spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki P. i G. zostały utworzone na polecenie osób trzecich. Prezesi zarządu tych spółek nie prowadzili żadnych spraw związanych z tymi podmiotami. Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu jedynie uwiarygodnienie legalności działania tych spółek. Faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały zatem rzeczywistych obrotów. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż w rozpoznawanym przypadku były podstawy do stwierdzenia, że w 2008 r. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nabywał olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była ani Spółka P. ani Spółka G., dlatego też uznał, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Ponadto uznał, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W ocenie Organu z uwagi na okoliczności zawarcia współpracy z ww. Spółkami, tzn. nawiązanie współpracy, oferowana niższa cena paliwa od ceny rynkowej, forma płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości Strona nie znała, jak również brak żądania dowodów zapłaty - powinny były spowodować u Podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Organ zaznaczył, iż z zeznań Skarżącego wynika, że nie znał właścicieli firm. od których nabywał paliwo, nie podpisał z nimi żadnych umów, nie posiada oprócz faktur żadnych dokumentów potwierdzających płatność za zakupione paliwo, zamówienia składał telefonicznie, nie zna nr telefonu do firm, przystał na płatności gotówki znacznych sum nieznanemu z nazwiska kierowcy, nie posiada żadnych dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, nie sprawdzał źródła pochodzenia paliwa. Według Organu wskazane okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Skarżący powinien był chociażby przypuszczać, że nabywała towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Zdaniem Organu zaniechanie przez Skarżącego sprawdzenia, czy spółka P. posiadała koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w przedmiotowej zaś sprawie, w odniesieniu do transakcji z P., mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, gdyż analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W ocenie Organu w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenie objęte tymi faktami nie miały w rzeczywistości miejsca, okoliczność czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie, nie ma większego znaczenia. nawet zaś gdyby uznać, że okoliczność ta ma znaczenie, to ze względu na okoliczności towarzyszące tym transakcjom Skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, - art. 106 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie transakcji objętych spornymi fakturami, - art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 i art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyznanie prymatu materiałom dowodowym ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., z pominięciem okoliczności wypływających z pozostałych dowodów oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności : a) poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodu mającego istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S., z firmy P., który dostarczał paliwo do Strony, b) poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D. P. oraz A. G., c) poprzez niedostateczne i jednostronne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie materiałów dowodowych ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym protokołów przesłuchań S. S., M. K., T. S., J. P. oraz oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnych protokołach przesłuchania A. G. i D. P., Ponadto Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż faktury, na których jako sprzedawca figuruje P. i G., a jako nabywca Skarżący, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, w sytuacji gdy w sprawie brak jest dowodów pozwalających na poczynienie takich ustaleń. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że ustalenia Organu poczynione zostały niemal wyłącznie w oparciu o dowody pochodzące z akt śledztwa, w tym przede wszystkim o częściowe protokoły wyjaśnień D. P. oraz A. G.. Zdaniem Skarżącego powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne, albowiem ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na składanie tych wyjaśnień w postępowaniu karnym, ich walor dowodowy w ocenie Skarżącego należy uznać za wątpliwy. Składane przez Pana P. i Pana G. wyjaśnienia według Skarżącego miały na celu uniknięcie przedłużenia stosowanego wobec nich środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania - co jest praktyką powszechnie stosowaną przez podejrzanych. Skarżący podniósł, iż składane przez podejrzanych wyjaśnienia są ogólnikowe i nie wynika z nich, że kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego zasadnym było powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchania świadków, którzy uprzednio składali wyjaśnienia w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału Strony w przesłuchaniu. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na niekompletność protokołów dostarczonych przez organy ścigania, w których znaczne fragmenty tekstów zostały wymazane, co uniemożliwia przeprowadzenie ich prawidłowej weryfikacji. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy pochodzący z akt śledztwa jest niemiarodajny, ogólnikowy i nie daje podstaw do uznania, iż Skarżący wprowadził do obiegu prawnego faktury sprzedaży nie dokumentujące wymienionych w nich zdarzeń, tj. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący podniósł, że pozostały zebrany materiał dowodowy uniemożliwia stwierdzenie, że nie wystąpiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Wskazał, że śmierć prezesa P. Sp. z o.o. K. U. nie może stanowić podstawy wydania negatywnej decyzji. W ocenie Skarżącego zeznania wpisanego do KRS jako prezes A. Sp. z o.o. M. K., iż nigdy nie był prezesem, nie wnoszą niczego do sprawy, podobnie jak zeznania A. G. ówczesnego prezesa G.. Zdaniem Skarżącego w toku prowadzonego postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zbadano okoliczności związanych ze sprawą, celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto Skarżący podniósł, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w tym. m.in. dowodu z przesłuchania P. S., który posiadał istotną wiedzę odnośnie dostaw paliwa. Zdaniem Skarżącego nie jest wystarczające, aby przypisać Stronie brak należytej staranności, twierdzenie, że wybrała ona ofertę najniższą jeżeli chodzi o cenę, transakcje były dokonywane w formie gotówkowej, brak było dowodów żądania potwierdzenia zapłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Pomiędzy stronami sporna jest kwestia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez dostawców paliwa, tj. P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. W niniejszej sprawie organy nie podważyły jednak faktu dostawy paliwa na rzecz Skarżącego. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było uznanie przez organy, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Organ przeprowadził także w zaskarżonej decyzji wywód sprowadzający się do oceny, że Skarżący nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Skarżący zaś - podnosząc zarzuty związane z nieprawidłowościami w ustaleniu przez organ stanu faktycznego sprawy – uważa, że brak jest w jego przypadku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki, utrzymuje także, że nie ma obowiązku kontrolowania i wszczynania dochodzenia odnośnie swoich kontrahentów, co powoduje, że organ błędnie nie przypisał mu należytej staranności w kontaktach handlowych z dostawcami paliwa. Sąd w tym sporze podzielił racje organu. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew bowiem zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p., a następnie realizowanych w instytucjach wskazanych w art. 180, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. W ramach ww. zarzutów Skarżąca kwestionuje m.in. użyteczność wyjaśnień podejrzanych dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej akcentując różnice pomiędzy postępowaniem karnym i podatkowym. Odnosząc się do kwestii dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, Sąd stwierdza, co następuje. Okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 O.p. Wymaga to wnikliwej ich oceny z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Wbrew zarzutom Skarżącej, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Nie można podzielić także zarzutów odnoszących się do przeprowadzonego postępowania podatkowego a akcentujących niekompletność dokumentów z postępowania karnego włączonych w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Tę niekompletność pełnomocnik Skarżącego wiąże z tym, że dokumenty te mają postać wyciągów, w których niektóre dane zostały wymazane. Taki zaś stan rzeczy – w jego ocenie – utrudnia weryfikację tych dowodów, oraz może wypaczać kontekst wypowiedzi. W ocenie Sądu, wbrew temu co zarzuca się w skardze wspomniane wyciągi z przesłuchań - pomimo ich fragmentaryczności i anonimizacji - są czytelne i pozwalają poznać zasady organizacji procederu wystawiania pustych faktur, w którym uczestniczyły także spółki wystawiające faktury na rzecz Skarżącego. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku formułowanie ogólnych zarzutów co do ww. dowodów, bez odniesienia się do konkretnej wypowiedzi zawartej w tych dokumentach i wskazania w czym tkwi trudność w jej zrozumieniu. Tak więc ustaleniom organów podatkowych strona skarżąca przeciwstawiła jedynie ogólnikowe i do tego gołosłowne stwierdzenia, iż zebrane przez organ dowody są niekompletne. Skarżący kwestionuje także prawidłowość postępowania, podczas którego organy nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. z firmy P., który dostarczał paliwo do firmy PHU M. K. K.. Po pierwsze nie wnosił o to sam Skarżący, który w piśmie z dnia 10 listopada 2012 r. wskazał jedynie, że do rażącego błędu organów zaliczyć należy m.in. to, że nie przesłuchano w charakterze świadka P. S., który – jak podaje Skarżący – zeznał, iż dostarczał paliwa kontrahentom na zlecanie P. i G.. Po drugie w aktach postępowania znajduje się akt oskarżenia przeciwko A. G., z uzasadnienia którego wynika, że P. S. dokonywał obrotu olejem napędowym (odbarwionym olejem opałowym) posługując się firmą G. Sp. z o.o., a wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...].09.2011 r. uznany został za winnego m.in. przestępstwa polegającego na pomocy P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, poprzez nabycie udziałów w Spółce G. i pełnienie funkcji Prezesa jej Zarządu, nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. W aktach tych znajduje się ponadto postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. z dnia [...].04.2009 r. o przedstawieniu zarzutów P. S. podejrzanemu o nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci oleju napędowego, prowadzenie czynności związanych z produkcją i obrotem wyrobami akcyzowymi w postaci oleju opałowego oraz zmianę przeznaczenie wyrobu akcyzowego poprzez użycie oleju opałowego jako oleju napędowego. Poza tym, zdaniem Sądu, powołana przez Skarżacego w piśmie z dnia 10 listopada 2012 r. okoliczność, na którą dowód ten miałby zostać przeprowadzony, tj. dostarczania paliwa na rzecz Skarżącego przez P. S. na zlecenie ww. spółek nie jest rozsztrzygająca w okolicznościach faktycznych sprawy. W uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że z zebranych w sprawie dowodów wynika jednoznaczny opis procederu działania podmiotów związanych z wystawianiem "pustych faktur" w celu udokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Tak więc organ nie kwestionuje faktu dostawy paliwa na rzecz Skarżącego, ale podważa okoliczność, że dostawcą tegoż paliwa był wystawca faktur, czyli spółka P. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że nie dysponowała ona paliwem, nie miała odpowiedniego zaplecza gospodarczego, w tym odpowiednich pojazdów, nie wynajmowała i nie leasingowała żadnych środków transportu oraz innych urządzeń służących do przewozu paliwa i nie zatrudniała pracowników, od 2008 r. nie składała sprawozdań finansowych i wykreślona została z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 30 września 2008 r. z uwagi na nie składanie deklaracji VAT i nie odbieranie korespondencji. W odniesieniu do G. Sp. z o.o. organ ustalił, że podmiot ten był wykorzystywany jedynie do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur i legalizacji towarów w obrocie gospodarczym. Sąd powyższe ustalenia faktyczne w pełni podziela. W niniejszej sprawie, w której (o czym była już wyżej mowa) nie zakwestionowano ostatecznie, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy. W argumentacji swojej organ eksponuje bowiem przede wszystkim nierzetelność faktur w ich aspekcie podmiotowym. W takich zaś okolicznościach - w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury - badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa. Organ odwoławczy uznał, że materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że Strona wykazała należytą staranność handlową przy nabywaniu paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur. Sąd rozpoznający sprawę tę ocenę podziela. Tylko wspierając już wyrażoną na tym tle argumentację Organu wskazać należy, że w granicach faktów ustalonych w sprawie, tj. zakwestionowania prawa do odliczenia VAT, Organy podatkowe bynajmniej nie musiały udowodnić, że Strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Wystarczające jest wykazanie, że w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie Skarżący powinien mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Ich przestrzeganie pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem kart, a pochodzenie tychże kart jest co najmniej niejasne. Przy tym nawiązując do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-80/11 i C- 142/11) wskazać należy, że niewątpliwie organy nie mogą w sposób generalny nakładać obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia jednak podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w konkretnych sytuacjach obiektywnie tego wymagających, tak jak w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył także Skarżący, w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych od dawna obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Oczywistym przy tym jest, że taki status przysługiwał Skarżącemu, albowiem przedmiotowych transakcji dokonał jako przedsiębiorca i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej), co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty towar nie pochodził od wystawcy faktur, tj. wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Podkreślić należy, że paliwo jest towarem, obrót którym obarczony jest ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2012 r., I FSK 2022/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Tymczasem transakcje dokonywane z ww. spółkami nie podlegały jakiejkolwiek weryfikacji przez Skarżącego. Z zeznań zaś Strony wynika, że nie znał właścicieli firm od których nabywał paliwo, nie podpisał z nimi żadnych umów, nie posiada oprócz faktur żadnych dokumentów potwierdzających płatność za zakupione paliwo, zamówienia składał telefonicznie, przystał na płatności gotówki znacznych sum nieznanemu z nazwiska kierowcy, nie posiada żadnych dokumentów laboratoryjnych dotyczących jakości paliwa, nie sprawdzał źródła pochodzenia paliwa. Wskazane okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Strona powinna była chociażby przypuszczać, że nabywała towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Bez wątpienia istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta - sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez Stronę sprawdzenia, czy Spółka z o.o. P. posiadała koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto uwzględnić przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Nadmienić przy tym należy, że skarżący oświadczył, że kupowane paliwo gromadził dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w zbiorniku o pojemności 4,5 tys. litrów, co spełnia przesłanki uznania go za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych. Wskazuje to, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez skarżącego jakości nabywanego od P. i G. paliwa, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanej faktury. W związku z tymi okolicznościami Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności, a zastosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej kryteria oceny w tym zakresie nie są nadmierne. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko, że w okolicznościach związanych z zakupem paliwa, które ustaliły organy w niniejszej sprawie, rozsądnie działający przedsiębiorca transakcji tych by nie zrealizował, z uwagi na ryzyko jakie niosły one za sobą, w tym również możliwość utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w podanych fakturach. Oznacza to, że w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że transakcje pomiędzy Skarżącym a jego dostawcami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej w ich aspekcie podmiotowym, a Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (o czym była mowa wyżej), w konsekwencji zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie pozbawiły Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Postępowanie prowadzone było starannie i poprawnie w warunkach bezstronności. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji - wbrew zarzutom strony - nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest ona zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych w skardze naruszeń prawa proceduralnego. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.