III SA/Wa 2624/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 2) określa, że decyzja nie może być wykonana w zakresie, w jakim została uchylona w pkt 1, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Jak wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2007r. przez P. ( dalej jako Skarżąca) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe za okres od października 2007r. do listopada 2007r. Decyzją z dnia [...] września 2008r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 2007r. w wysokości 61.786 zł oraz za miesiąc listopad 2007r. w wysokości 64.191 zł. Ponadto ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007r. w wysokości 1.886 zł i za listopad 2007r. w wysokości 264 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżąca nie opodatkowała obrotu z tytułu odsprzedaży swoim klientom, na rzecz których świadczyła usługi prawnicze, usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo "P.", co spowodowało zaniżenie podatku należnego za październik i listopad 2007r. Spółka nabyte usługi odsprzedawała przy zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") Organ stwierdził, iż Skarżąca zobowiązana była, zgodnie z art. 41 ust.1 u.p.t.u., zastosować do odsprzedawanych przez siebie usług pocztowych stawkę podatku 22%, gdyż nie będąc podmiotem wymienionym w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy, czyli pocztą państwową, nie była uprawniona do stosowania wobec wskazanych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdził, że Skarżąca ujmowała w "Rejestrze zakupów towarów i usług" i deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2007r. podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT otrzymanych przez Spółkę z tytułu opłat ponoszonych w związku z wynajmem oraz leasingiem samochodów osobowych, w wysokości wyższej niż 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu oraz umów leasingu, czym naruszyła art. 86 ust. 7 u.p.t.u. W wyniku w/w nieprawidłowości Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia wykazaną w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2007r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za październik 2007r, zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego, podatku wynikającego z faktur wewnętrznych, wystawionych z tytułu importu usług świadczonych na jej rzecz przez rzeczników patentowych z Chin, Kanady, Rosji, Wielkiej Brytanii i Belgii, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez zagranicznych kontrahentów Spółki. W wyniku powyższego Skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2007r., a także nie obniżyła za ten miesiąc podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur. Organ dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007r. uwzględnił wolę Skarżącej wyrażoną w piśmie z dnia 12 lutego 2008r do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w w/w fakturach wewnętrznych na zasadach określonych w art.86 u.p.t.u. Ponadto organ stwierdził, iż w przypadku faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, wystawionych przez C., S., J., a więc przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do w/w ustawy, Spółce, zgodnie z art. 88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług. Stwierdził ponadto, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2007r. Skarżąca wykazała do odliczenia podatek naliczony z tytułu importu usług, udokumentowanego fakturą [...] z dnia 11 listopada .2007r. wystawioną przez C., S., J., czym naruszyła art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.. W związku z powyższym uznał, iż zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. 2. Pismem z dnia 20 października 2008 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika z dnia [...] września 2008 r. wnosząc o uchylenie decyzji w części w jakiej decyzja ta : - określiła kwotę różnicy podatku do zwrotu za październik 2007r. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 602 zł; - określiła kwotę różnicy podatku do zwrotu za listopad 2007r. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 323 zł; - ustaliła dodatkowe zobowiązanie za październik i listopad 2007r. w wysokości 30% w/w kwot zawyżenia różnicy podatku do zwrotu odpowiednio 181 zł i 97 zł Ponadto wniosła o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art.43 ust.1 pkt 3 w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u. , poprzez jego błędną wykładnię, - art.176 Dyrektywy 2006 /112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.U.EL 2006.347.1) dalej zwana ,,Dyrektywa 2006 /112/ WE’’, w wyniku zastosowania art. 88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art.43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. wskazała , iż zwolnienie od podatku , o którym mowa w w/w artykule ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Skarżąca podniosła, iż prawidłowo "kwalifikowała" nabytą od P. usługę pod symbolem PKWiU 64.11, a zatem spełniała zawarte w art.43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. kryteria uprawniające do stosowania zwolnienia. Zdaniem Skarżącej przytoczony przepis mówi o zwolnieniu z opodatkowania w odniesieniu do usług, a nie w odniesieniu do podmiotów. Zarzut naruszenia przepisu prawa wspólnotowego, tj. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., Skarżąca uzasadniła faktem, iż przed dniem 1 maja 2004r. (data akcesji Polski do Unii Europejskiej) do zakupu usług prawniczych na terytorium J. nie miał zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego. Zgodnie z obowiązującą wówczas definicją importu usług zawartą w art. 4 pkt 5 ustawy VAT z 1993 r. przedmiotem importu usług mogły być wyłącznie usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w sposób odmienny niż aktualnie, za miejsce świadczenia usług nabytych przez Spółkę uważane byłoby Terytorium J.. Podkreśliła przy tym, że nabywane przez nią od C., S., J. usługi prawnicze wykonywane były przez zagraniczną kancelarię prawną spoza terytorium Polski, zaś obowiązujący przed 1 maja 2004r. art. 4a ust.3 ustawy VAT z 1993 r., w odróżnieniu od obowiązującego obecnie art.27 ust.3 w związku z art.27 ust.4 pkt 3 u.p.t.u., nie uznawał terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za miejsce świadczenia tych usług. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2008 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu wynajmu oraz leasingu samochodów osobowych, co prawidłowo uzasadnił w swojej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podzielił, stanowisko organu pierwszej instancji, że zwolnienie zawarte w treści art. 43 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy podobnie jak i sama klasyfikacja analizowanej usługi ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Reasumując stwierdził, że podmioty niebędące pocztą państwową, czyli P., nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących zastosowania ograniczenia obniżenia podatku należnego z tytułu importu usług, stwierdził, iż zachowanie w porządku krajowym wyłączenia takiego, jak przewidziane w art. 88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., nie można uznać za niezgodne z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Wskazując na treść w/w przepisu Dyrektywy zaznaczył, iż zawarte w nim wyłączenia dotyczą przepisów państw członkowskich istniejących do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy. Podniósł, iż porównanie uregulowań zawartych w art.25 ust.1 pkt 1a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) zwanej dalej ,,ustawa VAT z 1993r.’’ i art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, iż brzmienie przepisów jest identyczne, a treść normatywna regulacji prawnej została zachowana. Obie normy różnią się jedynie oznaczeniem załącznika, który zawiera katalog krajów, tzw. rajów podatkowych. Zaznaczył, iż w załączniku nr 9 - wykaz krajów, (terytoriów) w przypadku, których podatek z tytułu importu usług nie mógł obniżać kwoty podatku należnego lub nie uprawniał do zwrotu podatku należnego, pod pozycją 17 ustawodawca wymienił J. - Terytorium Korony Brytyjskiej. Podkreślił, iż ograniczenie w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od importu usług obowiązywało w dniu poprzedzającym dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a zatem Polska miała prawo do utrzymania omawianego wyłączenia w swoim porządku prawnym po tej dacie. Od dnia 01 maja 2004r. zmianie uległ jedynie sposób definiowania importu usług. Powyższa zmiana nie dotyczyła natomiast samej istoty ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. W związku z powyższym zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w związku z wejściem w życie od dnia 1 grudnia 2008r. ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), brak jest podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art.1 pkt 56 w/w ustawy uchylone zostały przepisy art. 109 ust.4-8 zmienionej ustawy. Zaznaczył, iż stosownie do art. 13 powołanej ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest wymierzane do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed 1 grudnia 2008r. Wobec powyższego stwierdził, iż decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2007r. a w pozostałej części utrzymać w mocy. 4. Pismem z dnia 3 czerwca 20101r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. wnosząc o jej uchylenie w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 28, art. 168 i 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż dokonane przez organy podatkowe opodatkowanie usług świadczonych przez nią na rzecz jej klientów polegających na odsprzedaży usług poczty państwowej jest niezgodne z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE , który nakazuje traktować podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, biorącego udział w świadczeniu usług tak, jakby podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zdaniem Skarżącej powinna być traktowana również jako świadczeniodawca tych usług. To, iż Skarżąca nie jest poczta państwową nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że;, ... przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.’’ Spółka podkreśliła, iż obowiązujący przed przystąpieniem do Wspólnoty przepis art. 25 ust 1 pkt 1a ustawy VAT z 2003 r. nie dotyczył usług prawniczych, nabywanych przez nią od kancelarii prawnych na Terytorium J.. W związku z tymi transakcjami zapłata należności była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotu mającego "miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd" na terytorium wymienionym w załączniku nr 9 do ustawy, zgodnie jednak z obowiązującą w tym czasie definicją importu usług (art. 4 pkt 5 ustawy o VAT 1993 r.) przedmiotem importu usług mogły być wyłącznie usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w sposób odmienny niż obecnie za miejsce świadczenia tych usług uważano Terytorium J.. Usługi te wykonywane były i są przez zagraniczną kancelarię prawniczą poza terytorium RP, a obowiązujący przed 1 maja 2004 art. 4a ust 3 ustawy o VAT z 1993r. w odróżnieniu do obowiązującego obecnie art. 27 ust. 3 w z związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., nie określał terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako miejsca świadczenia w/w usług. Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do zakupu usług prawniczych zakupionych na Terytorium J. nie obowiązywał przed 1 maja 2004 r. zakaz odliczania podatku VAT naliczonego oraz nie było obowiązku naliczania podatku VAT należnego. Dopiero od 1 maja 2004 roku wprowadzono obowiązek naliczania podatku należnego i jednocześnie zakazano jego odliczania. W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia przepisu art. 168 oraz 176 Dyrektywy, poprzez rozszerzenie, w obowiązującej w dniu przystąpienia do Wspólnoty ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, katalogu wydatków nie dających prawa do odliczenia VAT (odstępstwo od zasady odliczalności, przewidzianej w art. 168 Dyrektywy) o wydatki na usługi prawnicze, świadczone przez podmioty mające siedzibę na Terytorium J.. Art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE dopuszcza jedynie utrzymanie wcześniej obowiązujących ograniczeń. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . 6. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 990/09 skierował na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: "Czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, obecnie art. 176 Dyrektywy z dnia 28 kwietnia 2006 r. 206/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) daje państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jako tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie?". 7. Postanowieniem z dnia 13 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 8.2. W niniejszej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii; po pierwsze czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że odsprzedaż przez Skarżącą usług pocztowych zakupionych od Poczty Polskiej nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz po drugie czy organy podatkowe uprawnione były do zastosowania wobec Skarżącej ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z importem usług prawniczych nabywanych przez Skarżącą od podmiotu mającego siedzibę na Terytorium J.. 8.3. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Spółka dokonała odsprzedaży nabytych usług pocztowych świadczonych przez "Pocztę Polską", wykazując z tego tytułu należne kwoty w wystawionych fakturach za dostawę towarów oraz świadczenie usług jako ,, porto" podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z zał. nr 4 usługi wymienione w załączniku podlegają zwolnieniu z VAT. Podkreślić należy, że w ww. poz. 2 tegoż załącznika zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane do grupowania PKWiU 64.11. Ponadto należy wskazać, że po 1 maja 2004 r. należy również brać pod uwagę regulacje zawarte w dyrektywach regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 28 stwierdza, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie powołanego przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Normuje on m.in. sytuacje, w których podatnik działający we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (może to być np. w przypadku najmu dostarczanie przez wynajmującego najemcy energii cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, itp.). Regulacja ta będzie miała zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Ważne jest to, że w obu przypadkach podatnik będzie uważany za świadczącego "daną usługę", a nie za wykonującego usługę pośrednictwa. Z postanowień Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej sam świadczy usługi, co oznacza, że u podatnika wystąpi kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu usług od faktycznego usługodawcy oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług faktycznemu usługobiorcy. Ponadto skoro sam świadczy usługę, nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnych podatnikowi faktycznie świadczącemu usługę, jak również obowiązek podatkowy z tego tytułu, określa się na zasadach ogólnych, a nie określonych wobec faktycznego usługodawcy. Jak wyżej wskazano na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., od podatku zwolnione są usługi wymienione w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 64.11. Takie sformułowanie tej pozycji oznacza, że objęte nią zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową. Z uwagi na specyficzny, podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia nie może być ono stosowane do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową. W sytuacji bowiem gdy sprzedawca zobowiązuje się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, realizowane świadczenie obejmuje również koszty przesłania lub przewozu. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z dostawą przez podatnika towarów, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Również koszty przesyłki stanowią element podstawy opodatkowania i to zarówno wówczas, gdy z zawartej umowy wynika, że są one doliczane do ceny, jak i wówczas, gdy umowa nic o tym nie stanowi. Jak wynika z art. 547 K.c. w przypadku, gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia, lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. W pierwszym przypadku koszty te doliczane są do ceny, w drugim natomiast pozornie nie są do niej doliczane, ale i tak stanowią element jej kalkulacji. Powyższe stanowisko, odnoszące się wprawdzie do dostawy towarów, a nie świadczenia usług, potwierdza jednak pogląd, co do konieczności włączania do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi zasadniczej wartości usług w stosunku do nich dodatkowych, świadczonych wprawdzie przez podmiot trzeci, lecz uznawanych za wykonane przez usługodawcę zasadniczej usługi (dostawy). Należy wskazać, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sadów administracyjnych wskazywano na niedopuszczalność procesu tzw. ,, refakturowania’’ usług pocztowych. A. Bartosiewicz i R. Kubacki w Komentarzu VAT, 2 wydanie z 2007 r. (s. 507-508) stwierdzili, że refakturowanie usług pocztowych generalnie nie jest możliwe. Zauważyć bowiem należy, że z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) wynika, że usługą pocztową jest w szczególności zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek. W przypadku podatników chcących refakturować usługi pocztowe, istota ich czynności jest inna. Nie przyjmują oni i nie przemieszczają zarobkowo przesyłek. Podmioty te przesyłają własne (wyprodukowane bądź odsprzedawane) towary do nabywcy za pośrednictwem podmiotu, który wykonuje usługi pocztowe (poczty). Dostawcy nie zlecają natomiast sami sobie przesłania przesyłek do innego podmiotu (odbiorcy towaru). W związku z powyższym uznać należy, iż przenoszenie kosztów wysyłki w drodze refaktury usługi pocztowej (z zachowaniem zwolnienia) nie jest prawidłowe. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1974/09 ( publ. w CBOSA ) wyraził pogląd, iż skoro usługi pocztowe w Polsce podlegają zwolnieniu w zakresie realizowanym przez P., to powoduje to wystąpienie szczególnych okoliczności przy stosowania właściwej stawki podatku od refakturowanych usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia wyklucza dopuszczalność refakturowania usług objętych takim zwolnieniem i obliguje do ,,odsprzedaży" takich usług z zastosowaniem stawki 22%. Zdaniem Sądu - który podziela zaprezentowane powyżej stanowiska - nie jest dopuszczalna odsprzedaż usług pocztowych ze stawką 0% VAT, bowiem Spółka nie może zastosować zwolnienia podatkowego, z którego korzystała "P.". W tej sytuacji, należy przyjąć, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Spółka odsprzedając usługi pocztowe winna zastosować 22% stawkę VAT. Tym samym zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za bezzasadny. 8.4. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej należy wskazać, że istotą sporu jest ustalenie czy art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 5 ustawy jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWC dalej VI Dyrektywa, obecnie odpowiednio art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE ), Na wstępie należy wskazać, że wobec przystąpienia Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Konsekwencją powyższego jest - zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - pierwszeństwo prawa wspólnotowego w razie kolizji z prawem krajowym. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest integralną częścią mechanizmu tego podatku i stanowi zasadę, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej. Istotnym jest, że co do zasady prawo to nie może być ograniczane (patrz np. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, pkt 42). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają "obywatelom Unii Europejskiej" prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), dalej: TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która winna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym stanowi zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. W orzeczeniu w sprawie Simmenthal (C-106/77) ETS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowanie w danej sprawie normy prawa krajowego nie naruszyło prawa wspólnotowego i w przypadku odpowiedzi pozytywnej uprawniony jest do odmowy jej zastosowania przy orzekaniu, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji w danej sprawie. Przechodząc do stanu przedmiotowej sprawy należy wskazać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest integralną częścią mechanizmu tego podatku i stanowi zasadę na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej. Istotnym jest, że co do zasady prawo to nie może być ograniczane ( por. wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, pkt 42). Art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy ( od 1 stycznia 2007 r. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczenia przez podatnika kwot zafakturowanych tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada ta złagodzona została poprzez wprowadzający odstępstwo od niej przepis art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy ustawodawstwo dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, do czasu określenia przez Radę wydatków, w przypadku których prawo to nie przysługuje ( patrz cyt. wyżej wyrok C-409/99, pkt 44). Celem tego przepisu było umożliwienie państwom członkowskim utrzymanie w mocy (do czasu ustanowienia przez Radę wspólnego systemu wyłączeń) wszelkich krajowych zasad dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez organy władzy publicznej, w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Z punktu widzenia prawa wspólnotowego zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, o których mowa w cyt. wyżej art. 17 ust. 6 akapit 2 (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, niezależnie od tego kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Wspólnoty. Wniosek powyższy wynika z samej istoty procesu harmonizacji podatku VAT na płaszczyźnie wspólnotowej, która z założenia dąży do jego jednolitego funkcjonowania w poszczególnych państwach członkowskich. W tej sytuacji nie mogło zatem być wolą prawodawcy wspólnotowego stworzenie normy prawnej, która niweczyłaby dotychczas podjęte starania w procesie zbliżania stanów prawnych państw członkowskich, bądź aby czyniła dalej idące ustępstwa w stosunku do potencjalnych państw członkowskich. Z powyższych przyczyn Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do poglądu, jaki został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 487/08 oraz z dnia 10 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2545/10, że dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT wywodzone z treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mogą abstrahować od pierwotnych postanowień przyjętych w tym zakresie w ramach art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Poprawność tego stanowiska potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanym na skutek pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 990/09), wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o. o . Wskazano w nim, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zakłada, że wyłączenia które państwa członkowskie mogą zachować są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy Rady (pkt 21). Nadto podniesiono, że jedynym celem rozróżnienia państw przystępujących do Unii do 1 stycznia 1979 r. i jak Rzeczpospolita Polska po tej dacie, jest określenie daty, przed którą wydatki nieuprawniajace do odliczenia podatku VAT powinny być przewidziane w przepisach krajowych (pkt 26). Artykuł 11 II Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi (niektóre towary lub niektóre usługi), w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika bądź jego personelu (tłumaczenie nieoficjalne). Przepis ten nie przyznał zatem państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu odliczeń (por. wyroki C-305/97 pkt 24 i C-434/03 pkt 32-35). Oznacza to, że decydujące zatem jest kryterium rodzajowe, tj. rodzaju towaru czy usługi, a nie ogólne kryterium kraju pochodzenia usługodawcy (jak w sprawie niniejszej). Konsekwencją powyższego jest niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy ( art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE ) wykładanym w zgodzie z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Podobny pogląd zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w cytowanej wyżej sprawie C-395/09. W skazał bowiem (pkt 32), że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE ) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych - mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim - które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Reasumując należy wskazać, że dyspozycja art. 88 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 5 ustawy, stanowiąca o niemożności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z powodu niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Umocowania dla jej zastosowania nie można było bowiem upatrywać w treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Akceptowalne z punktu widzenia prawa wspólnotowego "zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym", o którym mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE ) winno być ustalane z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. U. 71 z 14.4.1967) niezależnie od tego, kiedy dane państwo członkowskie przystąpiło do Unii Europejskiej (wcześniej do Wspólnoty). Dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT wywodzone z treści art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie mogą zatem abstrahować od pierwotnych postanowień przyjętych w tym zakresie w ramach art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 12.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1580/09, a Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela. W związku z powyższym w świetle zaistniałego stanu faktycznego nieprawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż ze względu na identyczne brzmienie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy VAT z 1993 r. i art. 88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. oraz zawarty odpowiednio w zał. nr 9 i w zał. nr 5 wykaz krajów ( terytoriów ) w przypadku, których podatek z tytułu importu usług nie obniża kwoty lub nie uprawnia do zwrotu różnicy podatku należnego Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu importu usług prawniczych wykonywanych przez zagraniczną kancelarię prawną mająca siedzibę na Terytorium J.. W przedstawionym stanie sprawy stanowisko organów okazało się nieprawidłowe, a pogląd jemu przeciwny znalazł umocowanie w przywołanych orzeczeniach. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 168 i 176 Dyrektywy 2006/112/WE. 8.5. Ponownie rozpatrując sprawę organ dokonując oceny prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium lub kraju określonym w przepisach u.p.t.u. jako ,,raje podatkowe’’ będzie zobowiązany nie brać pod uwagę art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., lecz odwoła się wprost do zasady odliczalności podatku VAT, określonej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. 8.6. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie może zostać wykonana określony został zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania wobec zawartego w skardze stosownego wniosku orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a.