III SA/Wa 2632/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. BV z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. BV z siedzibą w Holandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. BV z siedzibą w Holandii (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 29 czerwca 2005 r. zwróciła się z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w wysokości 60 644, 71 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik") decyzją z dnia [...] października 2008 r. postanowił o zwrocie na rzecz Spółki VAT za ww. okres w wysokości 60 612 zł. Od decyzji tej nie złożono odwołania. Skarżąca w dniu 23 grudnia 2010 r. wniosła o wypłatę niezwróconej kwoty VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres, naliczonym od dnia upływu terminu do wydania decyzji do dnia zapłaty oprocentowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. odmówił wypłaty niezwróconej kwoty zwrotu VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) oraz § 6 ust. 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 2004 r."), postanowił naliczyć i wypłacić kwotę odsetek w wysokości 21 697 zł za okres od dnia 30 grudnia 2005 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu VAT na konto bankowe (18 listopada 2008 r.). Skarżąca w dniu 22 lutego 2012 r. wniosła o uzupełnienie ww. decyzji Organu I instancji co do jej rozstrzygnięcia w przedmiocie naliczenia i wypłaty, bądź odmowy naliczenia i wypłaty odsetek za okres od dnia 19 listopada 2008 r. do dnia wypłaty oprocentowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2012 r. uzupełnił decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r. o zapis w sentencji stanowiący, iż odmawia aliczenia i wypłaty odsetek za okres od dnia 19 listopada 2008 r. do dnia wypłaty oprocentowania, z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej odmowy zaliczenia i wypłaty oprocentowania za okres od dnia 19 listopada 2008 r. do dnia wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez naliczenie oprocentowania za okres od dnia 19 listopada 2008 r. do dnia wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 78 § 4 i art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Spółka uprawniona była do oprocentowania od opóźnionego zwrotu VAT jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Spółce VAT do dnia faktycznego dokonania zwrotu VAT na rachunek bankowy Spółki, oraz poprzez brak zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzeczenia Sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia [...] stycznia 2012 r., uzupełnioną decyzją z [...] marca 2012 r. Organ odwoławczy uznał za bezsporne to, że skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), to nie było podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Według Dyrektora Izby Skarbowej Organ I instancji zasadnie postanowił naliczyć oprocentowanie w wysokości zgodnej z art. 78 Ordynacji podatkowej, tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., a także w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z 2003 r.") w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W ocenie Organu odwoławczego art. 78a Ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. Jego zdaniem oprocentowanie zwrotu może dotyczyć kwoty zwrotu dokonanego w dacie zwrotu na podstawie wydanej decyzji o zwrocie VAT i tylko ta kwota w całości może stanowić podstawę do ewentualnego naliczenia odsetek za zwłokę. Skoro zatem Skarżąca nie zaskarżyła braku dokonania zwrotu we wskazanej kwocie (brak odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2008 r. ), to dokonanie zwrotu VAT nastąpiło w całości, a odsetki należało naliczać od kwoty dokonanego zwrotu od pierwszego dnia po upływie terminu wskazanego w rozporządzeniach Ministra Finansów z 2003 r. i z 2004 r. do dnia dokonanego zwrotu. Zdaniem Organu odwoławczego brak było zatem podstawy prawnej do ponownego orzekania o kwocie zwrotu VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem VAT. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy VAT, na mocy wyraźnego odesłania z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. W ocenie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie prawidłowo naliczono odsetki, stosując przepis art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Stanowisko takie ma potwierdzenie w unormowaniu z § 8 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z 2003 r. i z 2004 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej art. 78a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do sytuacji, gdy nastąpi opóźnienie zwrotu kwoty VAT na rzecz podmiotu uprawnionego, ponieważ w zakresie sposobu wyliczenia odsetek od dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki ma odpowiednie zastosowanie jedynie art. 78 Ordynacji podatkowej. Gdyby Ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a Ordynacji podatkowej do innych stanów faktycznych, to niewątpliwie ustanowiłby takie unormowanie. Zdaniem Organu odwoławczego art. 78a Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do instytucji nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że, oprócz orzeczeń powołanych przez Skarżącą, wydawane były także wyroki Sądów administracyjnych potwierdzające argumentację Organu odwoławczego, np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/11, III SA/Wa 1159/11, III SA/Wa 1169/11, III SA/Wa 1262/11, w których uznano za niezasadne zastosowanie (w analogicznym stanie faktycznym) art. 78a Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko prezentowane było w wyrokach ww. Sądu: z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 959/11, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 904/11 oraz z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 842/11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w części, w której odmówił on naliczenia i wypłaty odsetek za okres od dnia 19 listopada 2008 r. do dnia wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 § 4 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe wskazanie okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie, tj. uznanie, że Spółka uprawniona była do oprocentowania od opóźnionego zwrotu VAT jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Spółce VAT do dnia faktycznego dokonania zwrotu VAT na jej rachunek bankowy oraz poprzez stwierdzenie, że art. 78a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Skarżącej podstawą prawną do naliczenia oprocentowania od nieterminowych zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest w pierwszej kolejności art. 87 ust. 7 ustawy VAT, który nakazuje traktować takie zwroty na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu na podstawie Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i WSA w Warszawie, w szeregu wydanych orzeczeń nie pozostawiły wątpliwości dotyczących możliwości, a nawet konieczności zastosowania przez Organ I instancji, do opóźnionego zwrotu VAT, przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Według Skarżącej w przypadku zwrotu VAT ograniczenie się do zastosowania wyłącznie przepisów wymienionych w art. 76b Ordynacji podatkowej (tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na dokonanie części ustaleń niezbędnych do określenia właściwej kwoty zwrotu podatku należnego podmiotowi uprawnionemu. Jednakże Ordynacja podatkowa zawiera odpowiednie przepisy, kluczowe z punktu widzenia prawidłowej kalkulacji oprocentowania, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie, tj. w szczególności art. 78 § 1, w tym w zw. z art. 56 § 1 oraz art. 78 § 3 i § 4. Zdaniem Skarżącej Ordynacja podatkowa dostarcza również odpowiedzi na pytanie, co dzieje się w momencie wpłacenia przez organ podatkowy kwoty zwrotu, która nie pokrywa w całości kwoty należnego zwrotu wraz z oprocentowaniem. Odpowiedzi w tym zakresie dostarcza bowiem art. 78a Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 78a Ordynacji podatkowej jest przepisem uzupełniającym działanie unormowania zawartego w art. 78 Ordynacji podatkowej. Według Spółki przyjęcie, iż art. 78a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, oznaczałoby, że brak jest mechanizmu, który uniemożliwiałby czerpanie przez Organy podatkowe korzyści ekonomicznych wobec podmiotu gospodarczego w drodze przedłużania terminu zwrotu kwoty należnej tytułem zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem. Odmienne zaś rozumienie roli art. 78a Ordynacji podatkowej jest, w ocenie Skarżącej, niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres styczeń – grudzień 2004 r. został złożony w dniu 29 czerwca 2005 r. (data wpływu do Naczelnika), zaś decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu [...] października 2008 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. Trzeba też odnotować, że pierwszą czynnością Naczelnika po otrzymaniu wniosku o zwrot było wydanie w dniu [...] grudnia 2005 r. postanowienia przedłużającego termin zwrotu. Postanowienie to Skarżąca otrzymała dopiero w lutym 2006 r. (k. 6 i 7 akt podatkowych). Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Jak wynika z notoryjnie znanych Sądowi okoliczności, Organy dotychczas najczęściej całkowicie kwestionowały uprawnienie podmiotów zagranicznych do otrzymania oprocentowania z tytułu spóźnionego zwrotu podatku, tzn. uznawały, że oprocentowanie nie przysługuje nawet za okres od pierwszego dnia następującego po upływie 6-ciu miesięcy przewidzianego na zwrot podatku, aż do faktycznego zwrotu podatku. W niniejszej jednak sprawie decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik naliczył odsetki za ten okres, czyli za okres od 30 grudnia 2005 r. do dnia faktycznej wypłaty na rachunek bankowy Spółki, tj. do dnia [...] listopada 2008 r. Z tego względu uznać należy, że poza sporem jest samo uprawnienie Spółki do oprocentowania spóźnionej kwoty zwrotu. Sąd potwierdza więc jedynie pogląd obydwu Stron, że prawo do oprocentowania wynika przede wszystkim z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, (wcześniej z art. 21 ust. 7 poprzedniej ustawy dot. VAT) w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej. Ponadto za jego przyznaniem przemawia prokonstytucyjna i prowspólnotowa wykładnia prawa. Nie można bowiem różnicować ochrony prawa własności ze względów prawnie nieistotnych (miejsce wykonywania działalności gospodarczej), nie można też inaczej (mniej korzystnie) traktować podatników z innych krajów członkowskich, niż podatników krajowych. Spór w niniejszej sprawie dotyczył w istocie zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił, że Spółka w całości prezentuje prawidłowe stanowisko, iż przepis ten miał w sprawie pełne zastosowanie. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności: 1) Otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia [...] października 2008 r., Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, aby żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż Spółka nie mogła założyć naruszenia przez Naczelnika prawa poprzez zwłokę w zwrocie podatku. Brak odwołania się od decyzji Naczelnika z [...] października 2008 r. w niczym nie pozbawiał Skarżącej uprawnienia do żądania odsetek. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi w terminie. Zresztą pogląd Dyrektora, że brak odwołania od decyzji w przedmiocie zwrotu wyklucza orzekanie (rzekomo "ponowne") w tym samym przedmiocie oprocentowania (str. 7 decyzji z [...] czerwca 2012 r.) nie jest konsekwentny, gdyż sam Dyrektor uchylił pierwotną decyzję Naczelnika odmawiającą naliczenia i wypłaty odsetek, i uznał prawo do odsetek co do zasady. Wyżej zaprezentowane stanowisko co do zastosowania art. 78a Ordynacji zostało już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie WSA w Warszawie (Spółka przywołała stosowne wyroki tego Sądu), zaś orzekając w niniejszej sprawie Sąd pogląd ten ponawia i uznaje za własny. 2) Jakkolwiek orzecznictwo WSA w Warszawie istotnie prezentowało też stanowisko, że w analogicznych sprawach nie ma zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej, to trzeba zauważyć, iż zastosowanie tego przepisu zostało już zaaprobowane w orzecznictwie NSA. Przywołać należy, tylko tytułem przykładu, najnowsze orzeczenia w tym przedmiocie: I FSK 937/12 z dnia 4 września 2012 r. oraz I FSK 598/12 z dnia 19 lutego 2013 r. Argumentacja NSA, zastosowana w tych i innych wyrokach, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, sprowadza się do tego, że skoro art. 21 ust. 7 poprzedniej, a także art. 87 ust. 7 obecnej ustawy o VAT nakazują traktować różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie jako "nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej", a art. 78a Ordynacji wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona właśnie "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem", to brak jest podstaw, by odmawiać zastosowania tego ostatniego przepisu także w odniesieniu do zwrotu podatku VAT, i to niezależnie od treści art. 76b Ordynacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 78a dotyczy jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78, a z mocy art. 21 ust. 7 oraz art. 87 ust. 7 materialnych ustaw podatkowych, zwrot podatku VAT niedokonany w terminie ma być traktowany właśnie jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. W tych okolicznościach opieranie się wyłącznie na treści art. 76b Ordynacji, bez uwzględnienia regulacji szczególnej z art. 21 ust. 7 poprzedniej, a także art. 87 ust. 7 obecnej ustawy o VAT, znajdujących także zastosowanie do podmiotów zagranicznych ze względu na treść art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, nie może przynieść spodziewanych przez Organ skutków, a argumentacja podkreślająca różnicę między nadpłatą, a zwrotem różnicy podatku VAT, nie jest zasadna (tak w wyroku NSA o sygn. I FSK 937/12, a także w licznych, przywołanych tam innych wyrokach NSA). 3) Zasadnie zatem wskazuje Spółka, że Ustawodawca w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT odsyła do "przepisów Ordynacji podatkowej", a nie tylko do art. 76b. Niewątpliwie w sprawie ma zastosowanie art. 78, a logiczną, konieczną konsekwencją tego stanu rzeczy musi być też zastosowanie art. 78a. Powyższe prowadzi do wniosku, że konieczne było orzeczenie o zwrocie pełnej kwoty zwrotu podatku, tj. wraz z należnym oprocentowaniem, uwzględniając zasady naliczania oprocentowania aż do dnia zwrotu na rachunek Spółki (art. 78 § 4 Ordynacji), przy zastosowaniu zasady proporcjonalnego naliczania należności głównej oraz odsetek (art. 78a Ordynacji). Dokonany dotychczas zwrot nie jest bowiem pełny. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ, jak Sąd wyżej ocenił, w niniejszej sprawie sporna była wyłącznie jedna okoliczność, i to o charakterze prawnym, tj. sprawa zastosowania art. 78a Ordynacji, Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję Dyrektora, gdyż art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wymagał bezwzględnego uchylenia także decyzji Naczelnika (uzupełnianej i uzupełniającej). Uchylenie tej decyzji Dyrektora w całości nie oznacza oczywiście, że Sąd krytycznie ocenił pogląd tego Organu o przysługiwaniu Spółce oprocentowania z tytułu samego spóźnionego zwrotu podatku – tę kwestię Organ prawidłowo rozstrzygnął w swojej decyzji z 25 listopada 2011 r. Wadliwy był natomiast jego pogląd, że w sprawie nie miał zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.