I FSK 598/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2419/11 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2419/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...]. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, iż 22 czerwca 2005 r. B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej "skarżąca" lub "spółka") złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 869 907,00 zł., na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 31 marca 2010 r. orzekł o zwrocie podatku w powyższej kwocie. W dalszej kolejności spółka wnioskiem z 21 września 2010 r. zwróciła się do organu podatkowego o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. Decyzją z 28 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku od towarów i usług oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wnioskowany okres. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika z 28 lutego 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że ani prawo krajowe (w tym Konstytucja RP), ani prawo wspólnotowe nie zawierają żadnych postanowień odnośnie wypłaty odsetek dla podmiotów zagranicznych. Organ odwoławczy stwierdził, iż brak wypłaty odsetek przez organy podatkowe nie może być postrzegany jako naruszenie zasady neutralności. Spółka otrzymała bowiem zwrot podatku od towarów i usług, miała możliwość składania ponagleń, a za niezgodne z prawem działania organu przysługuje odszkodowanie od Skarbu Państwa. Organ odwoławczy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł, że wspólnym mianownikiem dla zwrotów jest zasada neutralności, co z kolei prowadzi do stosowania zasady równości, jednakże brak odsetek zasady neutralności nie narusza, gdyż są one rodzajem rekompensaty, a nie wyrazem zasady neutralności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organom naruszenie: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.") przez niepełne rozpatrzenie argumentacji spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji a także nieuwzględnienie orzecznictwa. Wskazała nadto na naruszenie art. 7 § 2 O.p. oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprzyznanie spółce statusu podatnika i kwestionowanie na tej podstawie prawa spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług. Sformułowała również zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p., poprzez odmowę wypłaty spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Podniosła w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz rozporządzenia z 2003 r., spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Zarzuciła naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenie konstytucyjnego nakazu równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji oraz art. 21 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony własności. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG), oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności, jak również naruszenie art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez dyskryminację spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. W pierwszej kolejności, istotne zdaniem Sądu było właściwe usystematyzowanie podnoszonych w skardze kwestii, tj. ustalenie ich prawidłowej chronologii. Rozstrzyganie jednych z nich zależy bowiem od konkretnego rozstrzygnięcia kwestii pierwotnej. Sąd podkreślił, że wniosek o zwrot podatku dotyczył wszystkich miesięcy roku 2004, co - z uwagi na przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. – rzutowało na pewną odmienność argumentacji, jaka powinna być zastosowana w sprawie odnośnie do okresu sprzed i po przystąpieniu do Unii. Jak wyżej Sąd ocenił, przekroczenie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku było niewątpliwe. W ocenie Sądu wykazanie istnienia przesłanki dopuszczalności przedłużenia terminu obciążało organ podatkowy, gdyż regułą był termin 6 miesięcy. Warunkiem wstępnym uznania, że termin ten skutecznie przedłużono, było wykazanie, iż przed jego upływem doręczono spółce postanowienie o przedłużeniu postępowania. W niniejszej sprawie ten warunek nie został spełniony, co prowadzi do wniosku, że uchybienie terminowi 6 miesięcy w niniejszej sprawie było zawinione przez Naczelnika i miało to wpływ na wysokość należnych odsetek, a nie tylko na prawo do nich co do zasady. Sąd stwierdził, że skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji RP) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku tylko do definicji zawartej w art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w każdym z tych przypadków – odnośnie do okresu sprzed, jak i po akcesji istniały podstawy do wypłaty odsetek. Sąd stwierdził, że za prawem do odsetek od spóźnionego zwrotu VAT przemawia art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2011 r. Nr 1077, poz. 1054 z późn.zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), który expressis verbis dotyczy co prawda podatnika w rozumieniu jej art. 15, ale trzeba to pojęcie rozciągnąć na każdy podmiot, który dokonuje zakupu towarów i usług w Polsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (analogicznie, jak – w odniesieniu do okresu sprzed akcesji do Unii - nie można tego pojęcia ograniczać tylko do podmiotów zdefiniowanych w art. 5 ustawy o VAT z 1993 r.). Kwestionowanie statusu spółki jako podatnika jest poza tym już o tyle wadliwe, że Naczelnik wszczął postępowanie w przedmiocie zwrotu, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a § 1 O.p.. Samo wszczęcie postępowania w tym przedmiocie potwierdzało niejako status spółki jako podatnika. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z 11 sierpnia 2008 r. spółka uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania na podstawie art. 78a O.p. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie ww. przepisu O.p. i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji nie było konieczne, ani nawet możliwe, aby ewentualne żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż spółka nie mogła z góry założyć naruszenia przez Naczelnika prawa poprzez zwłokę w zwrocie podatku. Brak odwołania się od decyzji Naczelnika z 31 marca 2010 r. nie pozbawiał spółki uprawnienia do żądania odsetek. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej, zastępowany przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Kwestionując wyrok Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a."), sformułowano zarzuty naruszenia art. 78 a O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że w sprawie w zakresie naliczania odsetek należnych skarżącej spółce ma zastosowanie wymieniony przepis. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 78a O.p. nie ma zastosowania do sytuacji, kiedy nastąpi opóźnienie zwrotu kwoty podatku VAT na rzecz podmiotu uprawnionego, ponieważ w zakresie sposobu wyliczania odsetek od dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz skarżącej ma odpowiednie zastosowanie jedynie art. 78 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 78 a O.p. znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty niepokrywającej całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zatem przepis ten ma zastosowanie do opóźnienia w zwrocie nadpłaty. Tymczasem zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 78a O.p. przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie w zakresie naliczania odsetek należnych skarżącej spółce. 5.3. Takie sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje na to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje już prawa do odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników zagranicznych. Tym samym organ podatkowy zaakceptował konsekwentnie stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, 3 września 2009 r., I FSK 742/08, 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08, 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10, 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10, 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, 13 marca 2012 r., I FSK 788/11, 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1096/11, 14 lipca 2012 r., I FSK 1134/10 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). W wyrokach tych wyrażano pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Wskazywano, iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności O.p. (przez art. 21 ust. 7). Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. oraz naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości. Ponadto przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. 5.4. Zatem na obecnym etapie postępowania istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sytuacji, naruszenia przez organ podatkowy 6 – miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu podatku, spółka otrzymując przyznany decyzją z dnia 31 marca 2010 r., zwrot podatku uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania zgodnie z art. 78a O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko zgodnie z którym art. 78a O.p. nie ma zastosowania do sytuacji, kiedy nastąpi opóźnienie zwrotu kwoty podatku VAT na rzecz podmiotu zagranicznego, ponieważ w zakresie sposobu wyliczania odsetek od dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz spółki ma odpowiednie zastosowanie jedynie art. 78 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 78 a O.p. znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty niepokrywającej całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zatem przepis ten ma zastosowanie do opóźnienia w zwrocie nadpłaty, którą nie jest zwrot różnicy VAT. Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. 5.5. Zagadnienie dotyczące zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) z uchybieniem 6-miesięcznego terminu było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych NSA zwrócił m.in. uwagę na funkcję jaką pełni 78 a O.p. wskazując na funkcję dyscyplinującą w stosunku do organów podatkowych. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek ( por. wyroki NSA z dnia 3 lipca 2012 r., I FSK 170/12, z dnia 28 września 2012r., I FSK 1890/11, z dnia 15 listopada 2012r. , I FSK 11/12,z dnia 4 .09.2012r., I FSK 937/12) wszystkie publ. W CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten w pełni podziela. 5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić argumentu autora skargi kasacyjnej, który na poparcie twierdzenia, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 78a O.p. odwołuje się do wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. (a nie jak błędnie określił autor skargi kasacyjnej z 2011 r.), I FSK 96/08. W orzeczeniu tym NSA stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 O.p. ale będzie miał on zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. (od 1 maja 2004r. - art. 87 ust.7 ustawy o VAT z 2004 r.). Tak sformułowany argument wskazuje na to, że w ocenie organu regulacja z tego przepisu nie znajdzie zastosowania w przypadku zwrotu dokonywanego na innej podstawie niż art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. ( od 1 maja 2004r. - art. 87 ust. 2 i ust. 5a), czyli również w przypadku zwrotu na rzecz podmiotu zagranicznego. Pogląd ten jest nie do pogodzenia z wynikającą z orzecznictwa NSA zasadą równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w sytuacji nieterminowego zwrotu VAT. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że brak jest podstaw do różnicowania traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których podmioty te zobowiązane są do zapłaty podatku. Jak zauważono, obie grupy podatników, czyli podatnicy krajowi i zagraniczni, odznaczają się tą samą cechą wspólną, tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zasadnicza różnica polega na tym, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku tych pierwszych poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w odniesieniu do tych drugich poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. Nie zmienia to jednak sytuacji, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w zakresie VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego, jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Podkreśla się również, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika oczywisty zakaz dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (por. zwłaszcza wyrok z 7 maja 1998 r., C-390/96). Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w orzeczeniach – z 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; z 3 września 2009 r., I FSK 742/08; z 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; z 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10; z 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10; z 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, z 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, wszystkie dostępne w CBOSA). Konsekwencją zastosowania zasady niedyskryminacji podatników zagranicznych będzie natomiast uznanie, że również te podmioty mają prawo do potraktowania niezwróconego im w terminie, choć niewynikającym – wbrew literalnej treści art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. – z art. 21 ust. 6 tej ustawy, ( od 1 maja 2004r. art. 87 ust.7 ustawy o VAT) podatku VAT jako nadpłaty podatku podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. To, że odwołanie się do regulacji art. 78 O.p. (dotyczącego oprocentowania nadpłaty) – który to przepis, co wymaga podkreślenia, również nie został wymieniony w art. 76b O.p. – za pośrednictwem art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 87 ust.7 ustawy o VAT z 2004 r.) jest w przypadku podmiotów krajowych możliwe, nie jest przez organ kwestionowane. Skoro możliwość ta jest dopuszczalna w odniesieniu do podatników krajowych, nie sposób – ze względu na art. 2 i art. 32 Konstytucji RP – odmówić go również podatnikom zagranicznym. 5.7. W rozpatrywanej sprawie istotę sporu w sprawie stanowi nie możliwość stosowania art. 78 O.p., a art. 78a O.p., jednak należy uznać, że także w odniesieniu do tego przepisu zastosować można podobny tok rozumowania jak przedstawiony powyżej. Jak podkreślono już, w powołanym orzeczeniu NSA z 4 września 2012r., I FSK 937/12, skoro art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (od 1 maja 2004r.- art. 87 ust.7 ustawy o VAT z 2004r.) nakazuje traktować różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie jako "nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej", a art. 78a O.p. wskazuje na sposób proporcjonalnego zaliczania kwoty zwróconej w przypadku, gdy nie pokrywa ona właśnie "kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem", to brak jest podstaw, by odmawiać zastosowania tego ostatniego przepisu także w odniesieniu do zwrotu podatku VAT, i to niezależnie od treści art. 76b O.p. Art. 78a O.p. natomiast dotyczy jednego z aspektów związanych ze zwrotem nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na podstawie art. 78 O.p., a z mocy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (od 1 maja 2004r. - art. 87 ust.7 ustawy o VAT z 2004r.) zwrot podatku VAT niedokonany w terminie ma być traktowany właśnie jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. 5.8. W tych okolicznościach za błędną należy uznać argumentację podkreślająca różnicę między nadpłatą a zwrotem różnicy podatku VAT, która opiera się wyłącznie na treści art. 76b O.p., bez uwzględnienia regulacji szczególnej z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (od 1 maja 2004r. z art. 87 ust.7 ustawy o VAT z 2004 r.), znajdującej także zastosowanie do podmiotów zagranicznych ze względu na treść art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Taki pogląd został również wyrażony w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r., I FSK 937/12 ( dostępnym w CBOSA). Stanowisko, że art. 78 a będzie miał zastosowanie również w przypadku naruszenia przez organ podatkowy 6 miesięcznego terminu na zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym wyrażony został również w innych orzeczeniach NSA, w szczególności: w wyroku NSA z dnia 15.11.2012 r. sygn. akt I FSK 11/12, z dnia 11 października 2012 r., I FSK 1748/11, z dnia 28 września 2012 r., I FSK 1890/11, (wszystkie dostępne w CBOSA). 5.9. Stąd zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 78a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 5.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.