III SA/Wa 2635/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę W dniu 16 kwietnia 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] M. D. dalej jako "Skarżący" sprzedał, za cenę 284.000,00 zł lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. oraz udział wynoszący 1/312 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr [...] i nr [...], nabyty dnia 10 kwietnia 2002 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży tego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 14.419,00 zł, od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego w dniu 16 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż odpłatne zbycie nastąpiło przez upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości oraz udziału we współwłasności nieruchomości, przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), źródło przychodów i podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ podatkowy zaznaczył, iż Skarżący uzyskał przychód z tytułu ww. sprzedaży w kwocie 284.000,00 zł, z czego kwotę 139.815,20 zł Skarżący wydatkował na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał również, iż pozostały przychód, w wysokości 144.184,80 zł nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w przywołanym przepisie, a tym samym podlega on opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie uwzględnił między innymi wydatków w łącznej kwocie 45.785.35 zł, poniesionych tytułem spłaty rat kredytu, które zostały zapłacone przelewem z rachunku bankowego małżonki Skarżącego – A. D.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie uznał również kwoty 35.854,19 zł. Zaznaczył, iż została ona przeznaczona na spłatę kredytu udzielonego Skarżącemu i jego żonie przez [...] SA, z przeznaczeniem na spłatę innych kredytów i zobowiązań. Zdaniem organu podatkowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego podlegały spłaty kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe, a nie na spłaty kredytów przeznaczonych na spłaty innych kredytów. W dniu 13 grudnia 2012 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012 r. zarzucając jej rażące naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") oraz nie uwzględnienie kwot 35.854.10 zł i 45.785,35 zł jako podlegających zwolnieniu od opodatkowania. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki, zaś kredyt spłacony kwotą 35.854,10 zł był kredytem zaciągniętym na cel mieszkaniowy. Zdaniem Skarżącego, nieuwzględnienie tego wydatku spowodowało wydanie decyzji wyraźnie sprzecznej z brzmieniem przepisu i intencjami ustawodawcy. Skarżący podniósł również, iż co prawda spłat wspólnie zaciągniętego kredytu dokonywała A. D., nie mniej jednak Skarżący miał każdorazowo przekazywać żonie gotówkę pochodzącą ze środków własnych. W ocenie Skarżącego, nieuznanie tych wpłat było rażąco sprzeczne z przepisami prawa, ponieważ "na mocy ustawy o wspólnocie małżeńskiej" spłaty kredytu z konta żony zawierały przynajmniej w połowie majątek odrębny podatnika oraz były realizacją celu mieszkaniowego. Skarżący podkreślił, że nieuznanie wskazanych kwot (35.854,10 zł i 45.785,35 zł) jest niezgodne z przepisami i krzywdzące podatnika. Skarżący podniósł również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ponieważ przeprowadzone postępowanie podważa zaufanie do organu podatkowego, a ustalenia zawarte w omawianej decyzji mijają się z prawdą i budzą wątpliwości. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż ww. rozstrzygnięcie nie narusza prawa w sposób rażący, a zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniająca stwierdzenie jego nieważności. Pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa polegające na: 1) błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zwolnienie wskazane w ww. przepisie nie dotyczy przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego na spłatę innego kredytu mieszkaniowego, 2) błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w związku z art. 31 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że spłaty kredytu dokonywane z rachunku bankowego żony, poniesione zostały ze środków innych niż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zdaniem Skarżącego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sposób rażący naruszała prawo, a tym samym odmowa stwierdzenia jej nieważności przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiła rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący podniósł, iż ustawodawca nie wprowadził w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości byłaby związana z przedmiotem zwolnienia, ograniczając się jedynie do wskazania (poprzez odwołanie się do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.) celu na jaki ma zostać poniesiony wydatek, aby można do niego zastosować omawiane zwolnienie. W opinii Skarżącego, wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem wszelkie pożyczki i kredyty, które w sensie ekonomicznym służą sfinansowaniu wydatków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., bez względu na nazwanie w umowie celu tych pożyczek i kredytów. Zdaniem Skarżącego, spłata kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego również służy realizacji celu mieszkaniowego. Tym samym poniesione z tego tytułu wydatki winny korzystać z omawianego zwolnienia. Odnosząc się do przywołanego w zaskarżonej decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 Skarżący stwierdził, iż rozstrzygniecie to znajduje zastosowanie tylko w konkretnej sprawie, ponieważ swoje uprawnienie do eliminowania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych NSA realizuje poprzez podejmowanie uchwał. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie wskazał, iż o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy istnieje możliwość podjęcia rozbieżnych rozstrzygnięć na tle rożnych interpretacji danego przepisu, a każde z takich rozstrzygnięć będzie znajdowało argumenty oparte na prawidłowej wykładni. Skarżący podniósł również, iż dokonana w niniejszym rozstrzygnięciu wykładnia przepisów prawa bazuje na wykładni językowej, a ponieważ może to prowadzić do rozbieżnych interpretacji, należało posłużyć się także wykładnią celowościową. Skarżący zarzucił również organom podatkowym rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie, iż spłata kredytu została dokonana z innych środków niż z przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, twierdzenie to nie znajduje podstaw i stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W ocenie Skarżącego, organy dopuściły się rażącego naruszenia prawa, poprzez powołanie się na art. 33 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pomijając fakt, iż w ww. przepisie jest mowa o przedmiotach majątkowych, a nie o środkach finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto, zdaniem Skarżącego, dochód uzyskany z jego majątku osobistego należy do majątku wspólnego małżonków. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu ustalenie, czy zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. Jedną z nich jest wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa, przez co należy rozumieć wydanie decyzji, której treść stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami stanowiącymi jej podstawę prawną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012 r. nie dokonywał ponownej wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, a jedynie badał, czy wykładnia zastosowana w ww. rozstrzygnięciu nie stoi w oczywistej sprzeczności z ich treścią. W wyniku tych czynności ustalono, iż faktyczna istota sporu sprowadza się jedynie do odmiennej wykładni przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zawarta w decyzji z dnia [...] października 2012 r. nie stoi w oczywistej sprzeczności z przepisem, do którego się odnosi. Zdaniem Organu same tylko rozbieżności na tle interpretacji ww. przepisu nie mogły zostać uznane za rażące naruszenie prawa, tym samym prawidłowo stwierdzono brak przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ odwoławczy zauważył, iż każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, a zatem winna być ona stosowana ściśle, zgodnie z regułami wykładni językowej, gdyż stanowi wyjątek od zawartej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, jeżeli ustawodawca wskazał w omawianym przepisie, iż zwolnieniu podlegają kredyty zaciągnięte na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wśród których nie wymieniono spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, to uznając, że wydatek ten spełnia warunki do zwolnienia organ podatkowy dokonałby nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej przepisów wprowadzających ulgę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, iż spłata kredytu została dokonana z innych środków niż z przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości, co ma stać w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym stwierdził, iż ww. przepisu nie można naruszyć w sposób wskazany przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż jest to przepis prawa materialnego, podczas gdy sam zarzut odnosi się do działań organów podatkowych związanych z ustaleniem i oceną stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym podkreślił, iż w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono bowiem wyłącznie wyjaśnieniu, czy dane rozstrzygnięcie dotknięte jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi. W ramach przedmiotowego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej pełnym zakresie, w tym do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wyjaśnił, iż żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji, a zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest znacznie węższy niż organu odwoławczego. W ocenie organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na art. 33 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organ odwoławczy zauważył, iż pod użytym w ww. przepisie pojęciem "przedmiotów majątkowych" rozumieć należy zarówno rzeczy, to jest nieruchomości i ruchomości, w tym posiadane środki pieniężne, jak i wierzytelności oraz inne zbywalne prawa i roszczenia majątkowe. Z kolei z wprowadzonej w art. 33 pkt 10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego instytucji surogacji jednoznacznie wynika, iż do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W związku z tym organ uznał, iż przychód uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku odrębnego Skarżącego należy także zaliczyć do jego majątku odrębnego. Organ wskazał, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 4 czerwca 2013 r., a został on jedynie przywołany w celu zaprezentowania dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zdaniem organu podatkowego powołanie się na ww. wyrok nie może zostać uznane za uchybienie. Organ odwoławczy stwierdził, że nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa materialnego, określonego: w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. - (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) przez przyjęcie, że zwolnienie wskazane w przepisie nie dotyczy przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który zostaje zaciągnięty na spłatę innego kredytu mieszkaniowego. - art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie oświadczenia Skarżącego i jego małżonki o sposobie dokonywania wpłat rat kredytu. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, iż decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uwzględniają zarzutów podnoszonych w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2007 od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, skoro decyzja ta rażąco narusza prawo to pozostawienie jej w obrocie prawnym przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Skarżącego, w wydanych decyzjach organy podatkowe dokonały rażąco naruszającej prawo interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. - (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) przyjmując, że zwolnienie wskazane w przepisie nie dotyczy przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który zostaje zaciągnięty na spłatę innego kredytu mieszkaniowego. Skarżący podniósł, iż rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący zaznaczył, iż wykładnia dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie bazuje na wykładni językowej, która jak same organy przyznały prowadzić może do "rozbieżnych interpretacji". Koniecznym wobec tego jest dokonanie interpretacji uwzględniającej również wykładnię celowościową - przy dokonaniu takiej wykładni błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym nie budzi wątpliwości. Skarżący podniósł, iż kredyt refinansowy pobrany przez Skarżącego na spłatę między innymi innego mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego jest w rzeczywistości kredytem pobranym na cel mieszkaniowy. Zdaniem Skarżącego, chcąc zmniejszyć swe wynikające z pobranego kredytu mieszkaniowego obciążenie względem banku nie może ponosić z tego tytułu ujemnych dla siebie konsekwencji podatkowych. Kredyt refinansowy, korzystniejszy w spłacie nie traci swojego pierwotnego celu jakim było finansowanie zakupu mieszkania. Skoro zatem kredyt ten przeznaczony był na cele mieszkaniowe to przeznaczone na jego spłatę przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe dokonały rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie analizy zebranego materiału dowodowego. Bezpodstawnie przyjęły, że spłaty kredytu mieszkaniowego dokonywane z rachunku bankowego żony poniesione zostały ze środków innych niż przychody uzyskane przez ego ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe nie wskazały żadnych podstaw do takiego twierdzenia. Skarżący podkreślił, iż organy podatkowe pominęły oświadczenie jego żony, które potwierdza, że dokonywane przez nią wpłaty pochodziły właśnie ze środków, które jej mąż uzyskał ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy próbując udowodnić ww. twierdzenie podobnie jak organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 33 pkt 10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy powołując ww. przepis błędnie zinterpretował pojęcie "przedmiotów majątkowych" zaliczając do nich m. in. środki pieniężne. Ponadto uznał, że przychód Strony stanowi "przedmiot majątkowy" - co dowodzi nie tylko rażąco błędnej interpretacji przepisów prawa rodzinnego i opiekuńczego ale przede wszystkim przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącego, brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że za "przedmiot majątkowy" można uznać "przychód", tym bardziej, że art. 31 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jednoznacznie wskazuje, że do majątku wspólnego małżonków należą m. in. dochody z majątku osobistego każdego z małżonków, czyli dochód ze sprzedaży mieszkania będącego majątkiem odrębnym trafia do majątku wspólnego małżonków. Skarżący zauważył, iż z oświadczenia jego małżonki wynika, że wpłat na poczet rat kredytu dokonywała ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania męża - środki te więc zostały przeznaczone na wskazany w przepisach cel mieszkaniowy. Według Skarżącego, nawet jeśli organy podatkowe udowodniłyby (czego oczywiście nie uczyniły), że wpłaty te pochodziły z innych środków to uznać należało, że połowa tych środków stanowiła część majątku przypadającą na stronę. W ocenie Skarżącego, brak zaliczenia środków wpłacanych przez małżonkę Skarżącego do wydatków pochodzących ze sprzedaży mieszkania stanowi rażące naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawne nieuznanie oświadczenia za dowód w postępowaniu podatkowym. Odrzucenie tego oświadczenia organy podatkowe oparły na rażąco błędnej interpretacji przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Zdaniem Skarżącego, decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa, gdyż organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zwolnienie wskazane w przepisie nie dotyczy przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który zostaje zaciągnięty na spłatę innego kredytu mieszkaniowego. Ponadto, Skarżący podniósł w skardze zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie jego oświadczenia i małżonki o sposobie dokonywania wpłat rat kredytu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące działań organów podatkowych związanych z ustaleniem i oceną stanu faktycznego sprawy, nie mogły być skuteczne w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Służy ono bowiem wyłącznie wyjaśnieniu, czy dane rozstrzygnięcie dotknięte jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był więc uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej pełnym zakresie, w tym do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje bowiem odwołania od decyzji, a zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest znacznie węższy niż organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zawarta w decyzji z dnia [...] października 2012 r. nie stoi w oczywistej sprzeczności z przepisem, do którego się odnosi. Zdaniem organu podatkowego, same tylko rozbieżności na tle interpretacji ww. przepisu nie mogły zostać uznane za rażące naruszenie prawa, tym samym prawidłowo stwierdzono brak przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Podkreślić należy, iż wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący tym samym domagał się zastosowania trybu nadzwyczajnego, który - jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w W. - jest trybem postępowania odrębnym od zwykłego postępowania wymiarowego. W jego toku nie jest poddawana ponownej ocenie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trybie tym decyzje ostateczne badane są wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada pełni więc ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że "Obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało istotnymi, kwalifikowanymi wadami, zaś drugi dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów, podobnie jak pozostałych wskazanych w ustawie O.p. trybów nadzwyczajnego uchylenia decyzji ostatecznych, jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one, bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych". (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1389/12, Lex nr 1274179). Podatnik, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia (w tym przypadku z odwołania), decydując się na próbę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym). Naruszenie prawa uzasadniające uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym może być niewystarczające dla wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji. Nie wystarczy już bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, iż naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, a mianowicie było naruszeniem rażącym. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rozumienie użytego w powyższym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. W istocie pojęcie to wymaga interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1993 r.; t. III, s. 24), przymiotnik "rażący" oznacza "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny". Oczywistość rażącego naruszenia prawa, wynikająca z wydania decyzji wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu przepisem prawa oraz okoliczność, że decyzja obarczona takim naruszeniem powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, są cechami według których ocenia się czy decyzję ostateczną wydano z naruszeniem prawa o takim stopniu intensywności, iż było ono rażące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważa, iż nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98 (LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928). Sąd dodatkowo stwierdza, że w orzecznictwie był także prezentowany pogląd, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § pkt 3 O.p. (wyrok z dnia 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). W ocenie Sądu Najwyższego rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. W judykaturze podkreśla się również, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo ocenił, iż nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w szczególności zaś nie została ona wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa. Zdaniem Sądu, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zawarta w decyzji z dnia [...] października 2012 r. nie stoi w oczywistej sprzeczności z przepisem, do którego się odnosi. Wbrew stanowisku strony skarżącej rozbieżność orzecznictwa sama przez się wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący zarzuca, iż wykładnia dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie bazuje na wykładni językowej, która jak same organy przyznały prowadzić może do "rozbieżnych interpretacji". Zdaniem Skarżącego, koniecznym wobec tego jest dokonanie interpretacji uwzględniającej również wykładnię celowościową - przy dokonaniu takiej wykładni błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Należy zauważyć, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ustawodawca objął tak zwaną ulgą mieszkaniową również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w siedmioosobowym składzie, w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku mieszkalnego, to argumentacja Skarżącego oparta na poglądzie, iż organy podatkowe powinny posłużyć się wykładnią celowościową jest błędna. Sąd zauważa, iż punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie składy orzekające uznały, że regulacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje wydatków na spłatę kredytów refinansowych (por. wyroki o sygn. akt II FSK 649/08 z 24 wrzesnia 2009r.; II FSK 650/08; II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011r., II FSK 1781/10 z 28 marca 2012 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zdaniem NSA, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podkreślił, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wywodząc że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegały spłaty kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe, a nie na spłaty kredytów przeznaczonych na spłaty innych kredytów. Przedstawione rozważania pozwalają uznać zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. za nieuzasadniony. Skarżący podnosi również zarzuty dotyczące rażącego naruszenia art. 187 § 1 O.p. tj. reguł postępowania dowodowego. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że co do zasady przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania, do których należą zarówno tzw. zasady ogólne, jak i przepisy o postępowaniu dowodowym. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a nie poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 731/08; Lex nr 552172). W ocenie Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednakże, aby badać wpływ rażącego naruszenia przepisów postępowania na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej przede wszystkim stwierdzić należy, że do tego właśnie rodzaju naruszenia prawa doszło. Przepis 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Uzasadniając zarzut ww. przepisu prawa Skarżący wskazał na brak zaliczenia środków wpłacanych przez małżonkę Skarżącego do wydatków pochodzących ze sprzedaży mieszkania. W ocenie Skarżącego, stanowi to rażące naruszenie przepisu postępowania. Zdaniem Sądu, nie doszło do rażącego naruszenia ww. przepisu przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, z przepisów u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że przychód – w znaczeniu podatkowym - w związku ze sprzedażą w dniu 16 kwietnia 2007 r. lokalu mieszkalnego i praw z nim związanych powstał wyłącznie po stronie Skarżącego. Odpłatnego zbycia dokonał, z racji posiadania wyłącznego tytułu własności, wyłącznie Skarżący. W związku z powstaniem tego przychodu to on, a nie inny podmiot, np. jego żona, był zobowiązany, zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. do zapłaty zryczałtowanego 10-cio procentowego podatku. Przesłanki prowadzące do zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. powinny być spełnione przez podatnika jako uzyskującego przychód podlegający co do zasady opodatkowaniu. Utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest bowiem pogląd, że nawet w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest rzecz stanowiąca współwłasność małżonków, przesłanki prowadzące do zwolnienia z opodatkowania muszą być spełnione odrębnie przez każdego z nich (por. m. in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1798/04 i FSK 2170/04, publ. ONSAiWSA 2006/2/58, Wokanda 2006/1/29 i Mon. Pod. 2006/1/45, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05, LEX nr 194936). Argumentacja Skarżącego zmierzająca do wykazania, że ze względu na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku wspólnego małżonków należą m. in. dochody z majątku osobistego każdego z małżonków, czyli dochód ze sprzedaży mieszkania będącego majątkiem odrębnym trafia do majątku wspólnego małżonków, nie może być uznana za trafną. Zagadnienia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz zwolnień podatkowych zostały pozostawione regulacjom ustaw podatkowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istotnym dla niniejszej sprawy zakresie (podmiot, przedmiot opodatkowania i zwolnienie podatkowe) nie odsyłają do unormowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Okoliczność, że na tle przepisów tego Kodeksu przychód ze sprzedaży nieruchomości stał się majątkiem wspólnym małżonków, nie mogła mieć dla niniejszej sprawy żadnego znaczenia. To Skarżący zbył odpłatnie nieruchomość uzyskując przychód ze wskazanego w ustawie podatkowej źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), co zrodziło obowiązek zapłaty podatku (art. 28) i po jego stronie winny być spełnione przesłanki prowadzące do tego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e"). Zarówno przychód, jak i wydatkowanie tego przychodu na konkretny cel mieszkaniowy dotyczą tego samego podatnika, co jednoznacznie wynika z łącznie rozpatrywanych regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 i art. 21ust. 1 pkt 32 lit. "e" u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2003 r., sygn. akt I SA/Bk 361/2003). Z ukształtowanej linii orzecznictwa tego Sądu wynika, że w omawianym zakresie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała odesłania do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który nie mógł w związku z tym modyfikować rozwiązań przyjętych w ustawie podatkowej, a zwłaszcza tego, że podmiotem tego podatku nie są małżonkowie, lecz każda "pojedyncza" osoba fizyczna (por. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2005 r. 1798/04 i FSK 2170/04). Nie ma również jakichkolwiek podstaw do uznania, by wskutek włączenia kwoty uzyskanego przychodu do majątku dorobkowego małżonków na podstawie regulacji art. 32 § 1 i art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonka Skarżącego stała się samodzielnie podatnikiem, który może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" u.p.d.o.f. Brak jest w omawianej ustawie podatkowej przepisu pozwalającego na przyjęcie, aby podatnikiem stał się również małżonek sprzedającego w sytuacji, gdyby w świetle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przychód ze sprzedaży majątku odrębnego, wskutek szczególnych regulacji tego Kodeksu, stał się majątkiem wspólnym. Wskazać również należy, że ustalenie, czy postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. było wystarczająco wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w gromadzeniu dowodów, a także, czy dokonana ocena materiału dowodowego odpowiadała kryterium zasady swobodnej oceny dowodów, oraz czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego - mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, w jakim zapadła zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W tym bowiem postępowaniu, prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, istotna była nie ocena, czy w ogóle doszło do naruszenia prawa, ale czy naruszenie to miało charakter rażący. Charakter postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. - o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej - sprawia, iż nie jest to postępowanie będące kontynuacją tegoż postępowania wymiarowego. Zasadnie okoliczność tę podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji. W związku z tym w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe zmierzające do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Niezasadne były zatem również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. podniesione przeciwko zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo przyjął, że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).