III SA/Wa 2661/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2009 r. do stycznia 2011 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 lutego 2014 r. wniesionego przez P. K. (zwanego dalej: "Skarżącym", "Stroną") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] stycznia 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. w likwidacji (zwanej dalej: "Spółką") z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2009 r. do stycznia 2011 r. w łącznej kwocie 48.623.770 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do 6 czerwca 2011 r., w łącznej kwocie 4.259.918 zł, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") przeprowadził do Spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za okres od sierpnia 2009 r. do stycznia 2011 r. Następnie stosownymi decyzjami określono zobowiązania Spółki z tytułu od towarów i usług za powyższy okres. Decyzje te stały się one ostateczne w administracyjnym toku instancji. W związku z brakiem zapłaty zaległości podatkowych wynikających z wyżej wymienionych decyzji podatkowych, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. NUS orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2009 r. do stycznia 2011 r. w łącznej kwocie 48.623.770 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do 6 czerwca 2011 r. w łącznej kwocie 4.259.918 zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia 10 lutego 2014 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie zarzucając jej: 1) rażące naruszenie art. 180 i 182 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego dowodów w postaci przede wszystkim uzyskania opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości w celu ustalenia, czy w dacie zarządzania Spółką przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na apriorycznym przyjęciu świadomości prezesa zarządu Spółki co do jej sytuacji finansowej, która rzekomo miała już w 2009 r. wskazywać na niewypłacalność Spółki niezależnie od treści bilansu Spółki za rok 2009 i 2010. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że niesłuszność zaskarżonej decyzji w dużej mierze wynika z dokonywania ustaleń stanu faktycznego wbrew zasadom demokratycznego państwa prawa. Zdaniem Strony niedopuszczalnym jest dokonywanie przez organ podatkowy własnych ustaleń pojęcia niewypłacalności spółki, jak i badanie tej niewypłacalności z uwzględnieniem zdarzeń, które nastąpiły dwa lata po tym, jak ów stan finansowy był oceniany przez prezesa Spółki. Ponadto wskazano, iż organ podatkowy nie dysponuje żadnym dowodem, że prezes Spółki wiedział o tym, że składane deklaracje są nierzetelne, a nierzetelność ta wynika z poddania w wątpliwość wykonywanych na rzecz Spółki usług przez inne podmioty. Skarżący podniósł, że stanowisko NUS w kwestii potrzeby uzyskania opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości jest niezasadne w kontekście wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I UK 554/12. W opinii Strony brak uwzględnienia wniosku dowodowego powoduje faktyczne pozbawienie członka zarządu wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za długi spółki. Wskazano w związku z tym, iż Skarżący nie ma możliwości samodzielnego uzyskania opinii biegłego, a więc jedyną możliwością wykazania przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności jest żądanie by taką opinię zlecił organ. Zdaniem Skarżącego, jedynie biegły może dokonać oceny czy ustalenia organów podatkowych co do stanu finansowego Spółki w 2009 czy w 2010 r. w oparciu o decyzje podatkowe wydane dwa - trzy lata później pozostają w zgodzie z ustawą o rachunkowości. W ocenie Strony ponadto, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony z naruszeniem zasad postępowania przewidzianych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 § 2 O.p. tj. został zebrany i oceniony w sposób niepełny i nierzetelny, w konsekwencji czego nie odzwierciedla on rzeczywistego stanu faktycznego i implikuje niewłaściwą decyzję podatkową. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) terminy płatności zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem upływały w okresie od 25 września 2009 r. do 25 lutego 2011 r.. Wyjaśnił przy tym, że decyzje wymiarowe, w wyniku których uległa zmianie wysokość zobowiązań podatkowych i które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązania podatkowe, bowiem są to decyzje "określające", a więc jedynie "korygujące" wysokość zobowiązań zadeklarowanych pierwotnie przez podatnika. Organ stwierdził, że skoro Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 15 kwietnia 2009 r. do 22 marca 2011 r., to bezspornym jest, że w terminach płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy był on członkiem zarządu Spółki. W tym czasie zarząd Spółki był jednoosobowy. Zatem organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie pierwszej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Z kolei odnośnie kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. zaistnienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ odwoławczy zauważył, że analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli pełni również postępowanie upadłościowe, uregulowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt X GU [...] Sąd ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Zauważono również, że decyzje wymiarowe obejmujące zaległości objęte niniejszym postępowaniem zostały wydane w okresie od 21 marca 2012 r. do 20 sierpnia 2012 r. tj. już po ogłoszeniu upadłości Spółki. W tej sytuacji, zgodnie z dyspozycją art. 146 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego NUS jako wierzyciel nie miał możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, albowiem po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. sygn. akt X GUp [...] stwierdzone zostało zakończenie postępowania upadłościowego Spółki, zaś 31 lipca 2013 r. Spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. DIS zauważył, że ostatecznie w wyniku postępowania upadłościowego Spółki, które miało charakter egzekucji generalnej wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2009 r. do stycznia 2011 r. nie zostały zaspokojone. Skoro zatem Spółka została postawiona w stan upadłości obejmującej likwidację jej majątku, a wykreślenie Spółki z Rejestru Przedsiębiorców spowodowało ustanie jej bytu prawnego, nie budzi wątpliwości fakt, iż nie posiadała ona jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 O.p. W dalszej części uzasadnienia DIS podniósł, że z art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu chcący uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jest zobowiązany do wykazania, obok postawienia jedynie tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go od odpowiedzialności, konkretnych okoliczności natury faktycznej. Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji wskazał, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś wniosek taki został złożony już po ogłoszeniu likwidacji Spółki przez likwidatora Spółki. Postępowanie upadłościowe zakończone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego W. z dnia [...] maja 2013 r. sygn. akt X GUp [...]. Organ zauważył przy tym, iż obowiązany był do dokonania oceny, czy wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Zdaniem organu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Zasadnie bowiem organ pierwszej instancji ocenił, że w latach 2009 - 2010 Spółka balansowała na granicy wypłacalności, ponieważ wskaźnik zadłużenia, obliczony na podstawie danych ze sprawozdań finansowych, wynosił w tym czasie 0,956 i 0,99, jednakże dokonując obliczenia tego wskaźnika nie uwzględniono zaległości powstałych w związku z wydaniem przez DUKS decyzji wymiarowych. DIS podzielił w pełni ustalenia organu pierwszej instancji, iż Spółka stała się niewypłacalna, bowiem zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zaistniała więc przesłanka upadłościowa z art.11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Od grudnia 2010 r. kumulowała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, jak również wobec ZUS. Natomiast, skoro termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za 12/2010r. przypadał na 25 stycznia 2011 r., natomiast termin płatności składek na ubezpieczenia społeczne za grudzień 2010 r. w dniu 15 stycznia 2011 r., to zdaniem organu, ostatecznie czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki była pierwsza połowa lutego 2011 r. DIS zauważył, że w tej kwestii takie samo stanowisko zajął Sąd Rejonowy W. w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2011 r. sygn. akt X GU [...]. Organ podatkowy nadmienił przy tym, że ocena Sądu w zakresie stanu niewypłacalności Spółki na dzień wydania ww. postanowienia dokonana została bez uwzględnienia decyzji wymiarowych DUKS, którymi zakwestionowano zasadność zwrotów podatku od towarów i usług, o które występowała Spółka. Wobec powyższego DIS uznał, że data 5 kwietnia 2011 r. wskazana we wniosku o upadłość Spółki, jako data zaprzestania regulowania płatności jest niezgodna z oceną dokonaną w tym zakresie zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd. W konsekwencji, wniosek o upadłość Spółki został, zdaniem organu odwoławczego, zgłoszony z uchybieniem terminu wynikającego z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto zdaniem DIS, w postępowaniu podatkowym obydwu instancji ani Strona, ani jej pełnomocnik nie wskazali okoliczności potwierdzających, że niezgłoszenie wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nastąpiło bez winy Skarżącego, stosownie do art. 116 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego okoliczność braku wiedzy członka zarządu w zakresie rozliczeń podatkowych zarządzanego podmiotu i wysokości kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych nie jest przesłanką uzasadniającą brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.. Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy należy uwzględnić również ustalenia kontroli podatkowej, które znalazły odzwierciedlenie w decyzjach DUKS, w zakresie udziału Strony w działalności Spółki oraz jej wiedzy na temat tej działalności. W opinii organu, z treści decyzji wymiarowych wynika, że Skarżący posiadał pełną wiedzę o czynnościach podejmowanych w ramach działalności gospodarczej nie tylko przez Spółkę, ale również o jej kontrahentach, bowiem był w tych podmiotach jedynym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu. W tej sytuacji nie można uznać, że Strona nie miała wiedzy zarówno o wystawianiu, jak i otrzymywaniu przez Spółkę faktur, dotyczących usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak zauważył DIS, Strona posiadała również wiedzę, że na podstawie fikcyjnych transakcji Spółka występowała o nienależne zwroty podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdza pismo Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 6 czerwca 2011 r., w którym poinformowano DUKS, że wszczęte zostało śledztwo dotyczące funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, kierowanej przez Skarżącego, mającej na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnych zwrotów podatku. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2014 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r., zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości w celu ustalenia kiedy doszło do zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż: wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony już w 2009 r., a nie w czasie, gdy został faktycznie złożony to jest 19 kwietnia 2011 r., 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na apriorycznym przyjęciu świadomości prezesa zarządu Spółki co do jej sytuacji finansowej, która rzekomo miała już w 2009 r. wskazywać na niewypłacalność Spółki niezależnie od treści bilansu Spółki za rok 2009 i 2010. W uzasadnieniu wskazano m.in, że organ podatkowy nie dysponuje żadnym dowodem na to, iż Skarżący, jako prezes zarządu Spółki C. wiedział, że składane przez Spółkę deklaracje są nierzetelne. Przy czym owa nierzetelność nie wynikała z błędów matematycznych, ale z poddania w wątpliwość wykonywanych na rzecz Spółki usług przez inne podmioty. Podniesiono także, że istnienie lub nie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 §1 pkt 1i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, a jest okolicznością zasadniczą. W tym kontekście brak uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości pozbawia faktycznie członka zarządu możliwości wykazania przesłanek zwalniających go za długi Spółki. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał we czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nie jest między stronami sporne, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki C. sp. z o.o. okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku VAT za 08/2009 – 01/2011. Jak wynika bowiem z akt sprawy, aktem notarialnym z dnia 15 kwietnia 2009r. Pan P. K. związał Spółkę C. sp. z o.o. i jednocześnie aktem założycielskim jedyny wspólnik powołał Pana P. K. do zarządu, jako prezesa zarządu, natomiast aktem notarialnym z dnia 22 marca 2011r. podjęta została uchwała o rozwiązaniu Spółki i powołaniu likwidatora w osobie Pana L. K. W niniejszej sprawie wykazano także przesłankę bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W rozpatrywanej sprawie zaległości Spółki z tytułu podatku VAT z okresy 08/2009-01/2011 zostały ujawnione w związku z wydanymi przez Dyrektora UKS w okresie od 21 marca 2012 do 20 sierpnia 2012 pięcioma decyzjami wymiarowymi, zmieniającymi rozliczenie tego podatku. Decyzje te wydane zostały już po ogłoszeniu upadłości Spółki. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2010r., I FSK 677/09), analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe. Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, . Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 [w:] Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. Dlatego też po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego W. Sąd Gospodarczy, X Wydz. Gospodarczy z dnia [...] maja 2013r. o zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki C., i wykreśleniu w dniu 31 lipca 2013r. Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS, należało uznać, że egzekucja z majątku Spółki stała się bezskuteczna. Skoro postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki zakończyło się likwidacją Spółki i wykreśleniem jej z KRS, a jednocześnie w ramach upadłości wierzytelności z kategorii II zaspokojone zostały tylko w 23,74%, (wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku VAT nie zostały w najmniejszym stopniu zaspokojone), trafne jest stanowisko DIS, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki C. została stwierdzona w oparciu o wynik postępowania upadłościowego. Powyższych okoliczności Skarżący nie kwestionował. Zarzuty skargi koncentrowały się natomiast wokół kwestii naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez likwidatora Spółki w dniu 19 kwietnia 2011r. był wnioskiem spóźnionym, a także art. 122, 187 §1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości w celu ustalenia kiedy doszło do zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki C. Zdaniem Sądu zarzuty te ocenić należy jako bezzasadne. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W niniejszej sprawie DIS prawidłowo uznał, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w Spółce C. wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, a Skarżący tego nie dokonawszy, nie zachował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. W efekcie doprowadziło to do pokrzywdzenia wierzycieli Spółki. Stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Wystąpienie każdej ze wskazanych wyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wykazały, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce, Spółka C. stała się niewypłacalna, bowiem zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy wynika, że od grudnia 2010r. Spółka kumulowała zaległości z tytułu podatku VAT, jak również Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak trafnie wyjaśniał DIS, w związku z tym, że termin płatności zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2010r. przypadał na 25 stycznia 2011r., zaś termin płatności składek na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2010r. przypadał na dzień 15 stycznia 2011r., ostatecznie czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość Spółki C. była pierwsza polowa lutego 2011r. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego W., X Wydz. Gospodarczy z dnia [...] czerwca 2011r., sygn. akt X GU [...], w treści którego Sąd stwierdził, że Spółka jest niewypłacalnym przedsiębiorcę, bowiem nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela, począwszy od grudnia 2010r. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń, z których wynika, iż pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (w jednoosobowym zarządzie) w okresie od 15 kwietnia 2009 do 21 marca 2011r. Pomimo, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki istniały podstawy uprawniające postawienie dłużnika w stan upadłości, tj. okoliczność, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, Skarżący nie podjął działań w tym kierunku. Wobec powyższego należy przyjąć, iż Strona nie wykazała zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej wart. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wniosku tego nie zmienia okoliczność, że zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT ujawnione zostały w pięciu decyzjach, które zostały wydane w 2012r. i doręczone syndykowi masy upadłości. Jak wskazał NSA w uchwale II FPS 3/09, badanie przez organ podatkowy przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Autor skargi kwestionuje ustalenia decyzji wymiarowych. Podnosi, że opisane w fakturach i umowach transakcje były faktycznie wykonanymi transakcjami. Zarzuca także, że organ podatkowy nie dysponuje żadnym dowodem na to, że Skarżący, jako prezes zarządu Spółki C. wiedział o tym, że składane przez Spółkę deklaracje są nierzetelne. Wyjaśnić wobec tego należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość należności wynikająca z decyzji wymiarowej nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 – 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 – 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – komentarz, Wrocław 1998, str. 90 – 93). Rozpatrywanie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osób trzecich zarzutów odnoszących się do decyzji wymiarowej stanowiłoby rażące naruszenie prawa i oznaczałoby weryfikację w postępowaniu prowadzonym wobec osób trzecich ostatecznej decyzji wymiarowej, która korzysta z ochrony trwałości. Nie jest przy tym rzeczą Sądu dokonywanie w niniejszym postępowaniu oceny, dlaczego syndyk, po otrzymaniu decyzji wymiarowych wydanych wobec Spółki, nie skorzystał z prawa do wniesienia od tych decyzji środków zaskarżenia. Istotne jest to, że decyzje to stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Z kolei okoliczność braku wiedzy członka zarządu w zakresie rozliczeń podatkowych zarządzanego podmiotu i wysokości kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych nie jest przesłanką uzasadniającą brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Skarżący podejmując się pełnienia funkcji (jedynego) członka zarządu Spółki przejął na siebie wszelkie prawa i obowiązki w tym związane, w tym także obowiązek prowadzenia spraw Spółki z dochowaniem należytej staranności. Miał zatem obowiązek kontrolowania stanu jej finansów. Godzi się zauważyć, że Skarżący właśnie w wyniku dokonania oceny sytuacji finansowej Spółki, mając także świadomość wszczętych wobec Spółki postępowań kontrolnych, podjął decyzję o likwidacji Spółki, co oznacza, że miał zdolność dokonania trzeźwej oceny sytuacji finansowej Spółki, a tym samym zaistnienia przesłanek upadłościowych. Nadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszym sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2009r., I FSK 1511/08, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu, w orzecznictwie dominuje pogląd, iż ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007r., II FSK 1213/06, NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu (analogicznie - członka organu zarządzającego) warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Powracając do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 O.p. to nie organ ma udowodnić stan świadomości Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki co do sytuacji finansowej Spółki, w tym co do kwestii rzetelności dokonywanych transakcji gospodarczych. Skarżący poza nieuprawnionym punktowaniem organu, że nie dysponuje żadnym dowodem na okoliczność wiedzy Skarżącego co do nierzetelności składanych deklaracji, nie wskazał na jakiekolwiek istniejące w tym zakresie okoliczności, czy dowody, które przemawiałyby na jego korzyść. Niezależnie od powyższego, DIS na stronach 18 -19 decyzji przedstawił szereg okoliczności, znajdujących swoje potwierdzenie w treści znajdujących się w aktach sprawy decyzji wymiarowych, z których wynika, że Skarżący miał pełną wiedzę o czynnościach podejmowanych w ramach działalności gospodarczej nie tylko przez Spółkę C., ale także jej kontrahentów, bowiem był w tych podmiotach jedynym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu. Z zeznań A.J. prowadzącej księgi handlowe Skarżącego wynikało, że Skarżący sprawował osobisty nadzór nad wszelkimi rozliczeniami finansowymi pomiędzy tymi podmiotami Sam wystawiał faktury, robił przelewy, kontrolował salda i dokonywał rozliczeń gotówkowych. Wbrew twierdzeniom autora skargi, oczywista wydaje się świadomość Skarżącego co do sytuacji finansowej i majątkowej osoby prawnej, której interesy prowadził, w tym także co do fikcyjności dokonywanych transakcji, tym bardziej, jeśli zważyć, że przez cały okres funkcjonowania Spółki był jej jedynym wspólnikiem oraz jedynym członkiem zarządu. Posiadał także wiedzę, że na podstawie fikcyjnych transakcji Spółka C. występowała o nienależne zwroty podatku VAT. Jak wynika bowiem z powoływanego w decyzjach wymiarowych pisma z dnia 6 czerwca 2011r. Prokuratury Okręgowej w O., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. wszczęto śledztwo w sprawie o sygn. akt VI Ds. [...] dotyczące funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, kierowanej przez P. K., mającej na celu wyłudzenie od Skarbu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 O.p., ramach którego podniesiono konieczność powołania w sprawie biegłego, celem zbadania zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. konieczność powołania biegłego w postępowaniu podatkowym, występuje w sytuacji, gdy w prawie wymagane są wiadomości specjalne. W tej sprawie konieczność powołania biegłego nie wystąpiła, a skorzystanie z opinii biegłego skutkowałoby niezasadnym przedłużeniem postępowania. Organy są bowiem uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1235/10, z dnia 5 marca 2015, sygn. akt II FSK 249/13). W rozpatrywanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja. DIS wskazał na dowody w postaci stwierdzenia istnienia nieregulowanych zobowiązań wobec ZUS (pismo z 4/10/2013r. karta 376 akt podatkowych), czy postanowienie Sądu Rejonowego W,, X Wydz. Gospodarczy z dnia [...] czerwca 2011r., sygn. akt X GU [...] (karta 106-104 akt podatkowych). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.