III SA/Wa 2679/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] w W. z dnia [...] listopada 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – wrzesień [...] r., stwierdzono nieprawidłowości w postaci nadużyć podatkowych w łańcuchu dostaw towarów, w którym faktury nabycia zostały wystawione na rzecz Strony przez podmioty, które nie wylegitymowały się rzetelnym i pełnoprawnym wprowadzaniem towarów handlowych do obrotu. Na podstawie zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego, stwierdzono nieprawidłowości świadczące o tym, iż A. [...] Sp. z o.o. przyjmując faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, zaniżała swoje zobowiązanie podatkowe. W ramach prowadzonego postępowania, przeprowadzona została przez Naczelnika [...] w W., Naczelnika [...] w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] Naczelnika [...] w R. oraz Naczelnika [...] W. [...] weryfikacja faktur wystawionych przez dostawców A. [...] Sp. z o.o. Analiza zebranego materiału wykazała, że dostawcy Skarżącej, jak: B. [...] Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., H. [...] Sp. z o.o., I. [...] Sp. z o.o. są podmiotami albo wykreślonymi z rejestru podatników VAT albo podmiotami otrzymującymi pozory działalności gospodarczej. Kontrola badanego okresu wykazała, iż A. [...] Sp. z o.o. przedłożyła jedynie faktury które zostały ujęte do rozliczenia w deklaracjach VAT-7, nie zostały przy tym okazane żadne dodatkowe dokumenty (poza fakturami), które mogłyby poświadczyć rzetelność transakcji zakupu (brak umów, zamówień, kosztów transportu). Ustalony stan faktyczny potwierdził znaczne nieprawidłowości, fikcyjność transakcji gospodarczych polegających na przyjmowaniu faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, a co za tym idzie zaniżanie swoich zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego Naczelnik [...] w W. (dalej: "organ [...] instancji") decyzją z dnia [...] marca 2016 r. dokonał zabezpieczenia na majątku A. [...] Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – wrzesień [...] r. w przybliżonej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2016 r. od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o zwolnienie zajętych składników majątku Spółki, w szczególności rachunków bankowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich czynności dowodowych celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę; 2. art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiałów dowodowych zebranych w sprawie poprzez uznanie, że Skarżąca przez dłuższy czas wystawiała i przyjmowała puste faktury, podczas gdy kontrola podatkowa obejmowała jedynie okres od lica do sierpnia [...] r.; 3. art 33 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wykazał okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę; 4. art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dz. U. z 2016 r., poz. 868 ze zm., dalej: "ustawa egzekucyjna"), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na posługiwaniu się przez organ przesłankami dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mechanizm funkcjonowania kontrahentów Skarżącej pozwala stwierdzić, że działania podejmowane przez Spółkę należały do czynności świadomego uczestnictwa w transakcjach zmierzających do nadużyć prawa podatkowego i stanowią uzasadnioną obawę, że podatnik może nie wykonać określonych w następstwie wydanej decyzji zobowiązań. Organ II instancji uznał, że zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż podjęte rozstrzygnięcie oparte zostało na całokształcie materiału dowodowego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego wynikają powody faktyczne i prawne dokonania zabezpieczenia, a fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia ww. przepisów prawnych, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Następnie organ odwoławczy wskazał, że wbrew stanowisku Strony, Naczelnik [...] w W. w sposób wystarczający i zgodnie z art. 33 O.p. przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji dane, na podstawie których określił wysokość zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Organ odwoławczy wskazał również, że za zaistnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w decyzji wymiarowej również przemawia fakt, iż Spółka nie dysponuje wystarczającym majątkiem, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, gwarantujących realizację zobowiązań w przyszłości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. poprzez ewidencjonowanie i rozliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od kwestionowanych wystawców, Spółka zaniżała w znacznych kwotach zobowiązania podatkowe. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż A. [...] Sp. z o.o. nie deklarowała rzeczywistego obrotu i nie rozliczała prawidłowo podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego fikcyjność zawieranych przez Stronę transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia na posiadanym nieznacznym majątku może utrudnić lub udaremnić pobór należności. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 33 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wykazania okoliczności, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ podatkowy w skarżonej decyzji na dokumenty finansowe jedynie za [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Urząd nie dysponował wiedzą na temat dochodów Spółki osiągniętych w [...] r., zatem trudno było o ich weryfikację. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty - CIT-8 za [...] r. wpłynęło do Urzędu w dniu [...] kwietnia 2016 r. i dokument ten został uwzględniony w decyzji odwoławczej. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 154 § 1 ustawy egzekucyjnej, organ odwoławczy stwierdził, iż należy odróżnić postępowanie zabezpieczające w sensie procesowym od form zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jakimi są m.in. hipoteka czy zastaw skarbowy, które dokonuje się w trybie zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym albo dobrowolnego zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d § 2 O.p. Z treści art. 154 i 155 ustawy egzekucyjnej, jednoznacznie wynika, że zabezpieczenia zobowiązań na podstawie tej ustawy dokonuje się przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie, dotyczy to także zobowiązań przed terminem płatności. Przepisem odrębnym będzie właśnie art. 33 O.p., który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed ich określeniem lub ustaleniem. Zdaniem organu odwoławczego powołanie się na art. 154 ustawy egzekucyjnej nie przesądza o nieprawidłowości czy braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] w W. z dnia [...] marca 2016 r. oraz umorzenia postępowania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi II instancji naruszenie: art. 235 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczność, iż Skarżąca nie dysponuje wystarczającym majątkiem, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, gwarantujących realizację zobowiązań w przyszłości oraz rzekomego, hipotetycznego zaniżania przez Skarżącą zobowiązań w podatku od towarów i usług poprzez odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez podmioty, które zostały wyrejestrowane z rejestru podatników VAT, bądź u których stwierdzono okoliczności dotyczące prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej, uzasadniają stan obawy, iż Skarżąca w przyszłości nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy wskazane przez organ podstawy zastosowania zabezpieczenia nie są nawet zbliżone do otwartego katalogu przesłanek zabezpieczenia określonego przez ustawodawcę w ww. przepisie, zatem nie mogą uzasadniać powstania "stanu obawy" i w konsekwencji nie mogą stanowić przyczyny wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika; art. 235 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu przez organ I i II instancji zasadności przesłanek, na podstawie których została wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej; art. 235 O.p. w zw. z 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiałów dowodowych zebranych w sprawie, oceny sprzecznej z zasadami logiki oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, polegające na uznaniu, wbrew całokształtowi danych wynikających z materiału dowodowego, że Skarżąca świadomie przez dłuższy czas przeprowadzała transakcje polegające na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur VAT. podczas gdy: kontrola podatkowa obejmowała jedynie okres od lipca [...] do września [...] ., zatem wniosek o długotrwałości jest sprzeczny z zasadami logiki, w momencie wydania skarżonej decyzji nie zostały udowodnione zarzucone Skarżącej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od lipca [...] r. do września [...] r.; zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umów zawieranych przez Skarżącą z dostawcami towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanej, potwierdzenia operacji, pokwitowania zapłaty ceny za towary, wyjaśnienia Skarżącej wskazują, że zakwestionowane transakcje zostały rozliczone prawidłowo, zaś Skarżąca zachowała wymagane standardy ostrożności i należycie zweryfikowała swoich kontrahentów, zatem nie można przypisać Skarżącej umyślności i zamiaru uczestniczenia w transakcjach z udziałem podmiotów nierzetelnych podatkowo lub wykreślonych z rejestru podatników podatku VAT; 4)art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu tego, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku zakwestionowania faktur, należy wykazać, iż podatnik świadomie i celowo uczestniczył w wadliwym rozliczaniu podatku, co doprowadziło do niezasadnego zarzucenia Skarżącej, że prowadziła rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wymienionego przepisu, do jego zastosowania konieczne jest wykazanie tego, że podatnik w sposób celowy i świadomy dokonywał, rozliczeń z użyciem "pustych faktur", co w niniejszej sprawie nie zostało udowodnione. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem wydana decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy wobec Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego oraz czy w związku z tym Naczelnik [...] w W. zasadnie dokonał zabezpieczenia na majątku A. [...] Sp. z o.o. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące [...] wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę naliczonych od tych zobowiązań na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Przy tak zakreślonych ramach sporu między stronami, w pierwszej kolejności należy omówić instytucję zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, przewidzianą w art. 33 § 1 O.p., gdyż jej ramy prawne determinują zarówno niezbędny zakres ustaleń faktycznych, do których zobowiązane są organy stosujące zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika, jak i prawidłowość wykładni tego przepisu w procesie subsumpcji. Jako punkt wyjścia dla rozważań w tej kwestii podkreślić należy, że celem instytucji przewidzianej w tym przepisie jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Postępowanie to jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Jak wynika z wykładni literalnej art. 33 § 1 O.p., zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. I choć przesłanki tej ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami odwołującymi się do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Jak podnosi się w doktrynie, nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę również uzasadniają (por. dla przykładu: C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Lex 2009). Również w licznych na tę okoliczność judykatach wskazuje się, że przesłanka określona w art. 33 § 1 O.p. odnosi się w istocie do takich działań podatnika lub sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, także w przypadku jego działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. dla przykładu: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11 – dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl) Poza sporem jest, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (opubl. na stronie internetowej – jak wcześniej), przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Wskazane trudności powodują, że w orzecznictwie sądowym formułuje się poglądy takie jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, że: "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o niestawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Jednocześnie nie ulega jednak wątpliwości, że pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może oznaczać dowolności działania, gdyż powinno być ono oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z przykładowo wymienionych szczególnych przesłanek zastosowania omawianej instytucji, wynika kierunek, w którym winno zmierzać postępowanie dowodowe, którego celem jest wykazanie, że w sprawie faktycznie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się w dalszej kolejności do wprost wskazanych przez ustawodawcę przykładów stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazać należy, że pierwszy z nich obejmuje sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co interpretuje się jako stan, w którym podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Natomiast w kontekście przesłanki dotyczącej czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw działalności podatnika. Wskazanie powołanych wyżej okoliczności, uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym przypadku ich wystąpienia, spełniona zostaje przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zatem już sam fakt wystąpienia którejś z tych okoliczności świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). W ramach przedstawionych spostrzeżeń o charakterze ogólnym, przybliżających istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, odnotowania wymaga także, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Ponadto, jak wynika z orzecznictwa, do sytuacji uzasadniających zabezpieczenie należy również m.in. obciążenie majątku hipotekami i zaciąganie pożyczek (wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 153/12). Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 763/12). W piśmiennictwie z kolei wyrażany jest pogląd, że skoro niewykonanie w sposób dobrowolny zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska, M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 289). Do ostatniej z powołanych wyżej tez nawiązuje również stanowisko NSA, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Zauważyć przy tym należy, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonejwysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania strony postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wskazuje, wbrew twierdzeniom skargi, na zasadność zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku Skarżącej Spółki, z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co znalazło wystarczające, z punktu widzenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach rozstrzyganej sprawy. I tak w pierwszej kolejności wskazać należy, że w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z Budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...] przez A. [...] Sp z o.o., stwierdzono istotne nieprawidłowości w postaci nadużyć podatkowych w łańcuchu dostaw towarów, w którym faktury nabycia zostały wystawione na rzecz A. [...] Sp. z o.o. przez podmioty, które zostały wyrejestrowane jako podatnicy VAT. Powyższe, w ocenie Sądu, powyższe potwierdza analiza akt sprawy oraz zgromadzone w sprawie dowody, z których jednoznacznie wynika, iż kontrahentami A. [...] Sp. z o.o. były podmioty wyrejestrowane jako podatnicy VAT, tj. firma B. [...] Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., C. [...] Sp. z o.o., H. [...] Sp. z o.o., I. [...] Sp. z o.o. Ustalenia te uprawniały organy do przyjęcia, że faktury nabycia towarów, które zostały wystawione na rzecz Skarżącej przez wymienionych kontrahentów, dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, skoro podmioty te nie miały realnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, w której Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana) nie sposób nie przyjąć za Organem, że po stwierdzeniu uzasadnionego podejrzenia nieprawidłowości w postaci nadużyć podatkowych w łańcuchu dostaw towarów, zaistniały podstawy do rozważenia zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazany okres z powodu obawy niewykonania przez Skarżącą tegoż obowiązku. Co istotne, organy decydując się na zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT, dokonały – w ocenie Sądu - wnikliwej analizy przesłanek pozytywnych instytucji zabezpieczenia. W tym miejscu Sąd przypomina, że zasadność dokonania zabezpieczenia organy wyprowadziły z analizy sytuacji majątkowej Skarżącej Spółki, w tym zwłaszcza osiąganymi niewielkimi dochodami z prowadzonej działalności, co potwierdzają roczne zestawienia zeznań Spółki A. [...] Sp. z o.o. za lata 2011-2015, w porównaniu z realnym majątkiem Spółki. W toku przeprowadzonej kontroli jednoznacznie bowiem ustalono, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, na którym można by dokonać ustanowienia hipoteki przymusowej, ani też ruchomego znacznej wartości, gdyż posiada jedynie sprzęt komputerowy, system kamer przemysłowych oraz samochód (MB Sprinter), co też należy zauważyć, nie ujęte w ewidencji. W związku z powyższym Sąd podziela pogląd organów, że w takim stanie rzeczy tj. realnego braku majątku Spółki zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w decyzji na pokrycie przyszłego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...] Podkreślenia przy tym wymaga, co zresztą wyraźnie uczynił w zaskarżonej decyzji także organ, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego i tym samym w decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w toku postępowania podatkowego, organ nie musu szczegółowo uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Dlatego też w decyzji o zabezpieczeniu określana jest jedynie przybliżona wartość zobowiązania, które może zresztą ulec zmianie. Inaczej mówiąc, dopiero decyzją wymiarową organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania, którą musi szczegółowo uzasadnić w tejże decyzji. Odnosząc się do zarzutu braku zasadności o zabezpieczeniu, Sąd stwierdza, że Skarżąca ograniczyła się jedynie do bardzo ogólnikowych twierdzeń w tym zakresie. W szczególności Sąd zauważa, że Skarżąca nie podniosła ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze do Sądu, żadnych konkretnych argumentów, które wzruszyłyby prawidłowość ustaleń organów co do sytuacji majątkowej spółki i tym samym wskazywałyby, że w rozstrzyganej sprawie nie zachodzi obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. Tymczasem, jak słusznie wskazały organy, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego dokonywane jest m. innymi w sytuacji, gdy przybliżona kwota zobowiązania jest znaczna, a podatnik nie posiada stosownego majątku. Reasumując, Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że w okolicznościach sprawy brak jest gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącej, gdyż ze zgromadzonego postępowania kontrolnego wynika, że Spółka nie deklarowała rzeczywistego obrotu i nie rozliczała prawidłowo podatku VAT, zaś fikcyjność zawieranych przez Skarżącą transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, co przy braku zabezpieczenia na posiadanym realnie, nieznacznym majątku, może utrudnić lub udaremnić pobór należności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 33 art. § 1, art. 124. art. 191. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, że są one nieuzasadnione, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego jasno wynikają powody faktyczne i prawne dokonania zabezpieczenia, natomiast okoliczność że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej, ani zasady czynnego udziału stron, ani też zasady jawności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, analiza zebranych materiałów dowodowych w konfrontacji z treścią zaskarżonego uzasadnienia upoważnia też do przyjęcia, że podjęte rozstrzygnięcie organ oparł na całokształcie materiału dowodowego. Dlatego też Sąd nie może podzielić zarzutów skargi co do naruszenia przy wydanej decyzji przepisów art. 33 § 1, art. 124, art. 191 i art 210 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, które w ocenie Skarżącej polega na braku wskazania, iż podatnik świadomie i celowo uczestniczył w wadliwym rozliczeniu podatku od towarów i usług na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd uznaje je za oczywiście chybione, gdyż jak to już zaznaczono w części wstępnej rozważań, przedmiotem postępowania zabezpieczającego jest całokształt okoliczności faktycznych i prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych, a nie prawidłowość wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące [...]., która w istocie, w określonych przypadkach, wymaga dodatkowo rozważenia przez organ podatkowy czy podatnik świadomie i celowo uczestniczył w nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 O.p., zgodnie z wykładnią przedstawioną na wstępie przez Sąd. Prawidłowo też ustaliły okoliczności faktyczne i w granicach dozwolonego uznania przyjęły go za stanowiące podstawę zastosowania art. 33 O.p Organy podatkowe prawidłowo też uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i trafnie wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Powołany przepis pozostawia jednak ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. W ocenie Sądu - w sprawie będącej przedmiotem skargi - organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia a w podjętej decyzji wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił