III SA/Wa 27/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 września 2015 r. nr PT8.8101.292.2015/PSG/474 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca S. S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") wnioskiem z dnia 13 września 2013 r., zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie stwierdzenia, czy czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania drogi dla celów podatku VAT powinny być uznane za usługi odrębne, czy też za jedną kompleksową usługę. Wnioskodawca zawarł w dniu 31 października 2012 r. umowę z G. (Zamawiający albo G. ) na świadczenie następujących prac: utrzymanie drogi krajowej nr [...] w systemie "Utrzymaj Standard" na odcinku od węzła "W. " w E. (bez węzła) do granicy Państwa w G. wraz z obiektami inżynierskimi, drogami dojazdowymi i całą infrastrukturą drogową. Dokładny opis ww. przedmiotu zamówienia znajduje się w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ). Spółka poniżej podaje wykaz tych czynności wraz z przygotowaną samodzielnie klasyfikacją statystyczną usług sporządzoną w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) z zaznaczeniem, iż klasyfikacja ta nie była przedmiotem opinii interpretacyjnej w zakresie klasyfikacji PKWiU, wydawanej przez Główny Urząd Statystyczny. Zgodnie z SIWZ, w zakres usług utrzymania wchodzą następujące czynności: a) letnie utrzymanie dróg, m.in. utrzymanie nawierzchni, likwidacja ubytków, uzupełnianie poboczy (42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych), koszenie pasa drogowego (81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych), wymiana uszkodzonego oznakowania pionowego (42.11.20.0), utrzymanie w czystości znaków i słupków prowadzących oraz barier ochronnych zewnętrznych i w pasie dzielącym (81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu), utrzymanie oznakowania poziomego, wymiana uszkodzonych barier ochronnych (42.11.20.0), utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji wraz pozostałymi elementami odwodnienia (81.29.12.0), utrzymanie, naprawa, uzupełnienie w przypadku kradzieży lub wymiana ogrodzenia drogi ekspresowej, bram i furtek (42.11.20.0), utrzymanie w czystości pasa drogowego (zbieranie śmieci, zwłok zwierząt) (81.29.12.0), utrzymanie kamer i stacji meteo (42.11.20.0), uzupełnienie na bieżąco wyrw powstałych w poboczach i na skarpach (42.11.20.0), pielęgnacja zieleni przydrożnej (81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych), bieżące patrolowanie drogi (80.10.12.0 - Usługi strażników); b) zimowe utrzymanie dróg w sezonach 2014/2015, 2015/2016, 2016/2017, 2017/2018 m.in. przygotowanie sprzętu do wykonania prac ZUD, przygotowanie materiałów do zwalczania śliskości, obsługę informacyjną dla Zamawiającego, ustawienie zasłon przeciwśnieżnych, odśnieżanie - usuwanie śniegu z wszystkich elementów drogi: jezdni, poboczy, chodników, obiektów mostowych, zatok autobusowych itp., usuwanie nawiewów śnieżnych z oznakowania pionowego, pachołków, elementów odblaskowych na poręczach oraz innych urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, zwalczanie śliskości zimowej na drogach, chodnikach, obiektach mostowych, zatokach autobusowych (poprzez zapobieganie śliskości i usuwanie śliskości), wywóz śniegu z chodników, obiektów mostowych, prace porządkowe po sezonie zimowym (wszystkie powyższe usługi Spółka klasyfikuje zgodnie z symbolem PKWiU do 81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu); c) doprowadzenie do obiektu sieci telefonicznej internetowej oraz doposażenie pomieszczeń biurowych w sprzęt konieczny do prowadzenia czynności związanych z utrzymaniem dróg w Obwodzie Utrzymania W. (zdaniem Spółki klasyfikowane do PKWiU 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych). Skarżąca wskazała, iż zgodnie z zawartą z Zamawiającym umową rozliczenie za wykonane usługi dokonywane będzie w okresach miesięcznych na podstawie podpisanego przez strony protokołu kontroli jakości. Z tytułu wykonania usług Spółka będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe przez cały okres realizacji umowy. Spółka zamierza jednak każdorazowo załączać do wystawianych faktur specyfikację faktycznie wykonanych w danym miesiącu usług. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy świadczenie przez Spółkę usług, zgodnie z umową zawartą z Zamawiającym, będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką, tj. 8% lub też 23%, czy też usługi objęte umową należy potraktować jako jedną usługę kompleksową? Zdaniem Skarżącej, świadczenie usług objętych umową zawartą z Zamawiającym będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%. W szczególności, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Odnośnie pewnych usług (wymienionych w załączniku nr 3) ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatku VAT wynoszącą 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ust. 2). W pozycji 174 załącznika nr 3 zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, a z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych. W ocenie Spółki, usługi objęte umową z Zamawiającym powinny zostać zakwalifikowane jako grupa niezależnych usług, w związku z czym należy wydzielić usługi opodatkowane stawką VAT 23% oraz usługi opodatkowane stawką VAT 8%. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że przedmiotem umowy są różnorodne usługi związane z utrzymaniem drogi, np. utrzymanie nawierzchni, utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji, odśnieżanie. Usługi te są ze sobą związane w sposób luźny, a w szczególności możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie. Dodatkowo, usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Do wykonywania każdej z tych usług potrzebne są właściwe urządzenia i sprzęt. Ponadto konieczne jest zorganizowanie odrębnego procesu usługowego oraz dobór odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W rezultacie zdaniem Spółki, część usług świadczonych w ramach objętej umową usługi utrzymania drogi krajowej będzie mogła zostać opodatkowana według stawki obniżonej. Dlatego, zdaniem Skarżącej, usługi objęte umową nie mogą stanowić jednej kompleksowej usługi. W takim przypadku konieczne byłoby bowiem uznanie iż jedna z usług stanowi usługę główną, a pozostałe - usługi pomocnicze. Spółka uważa, że w przypadku usług objętych umową z Zamawiającym, ze względu na niejednorodny charakter tych usług, wskazanie takiej usługi głównej nie jest możliwe, natomiast próba połączenia niepowiązanych ze sobą usług w jedną usługę, prowadziłaby do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT. Skarżąca zauważyła, że co do zasady każde świadczenie (usług) dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne a dopiero w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby wskazać, iż dana usługa jest usługą kompleksową, to powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Dlatego, w ocenie Skarżącej, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Skarżąca powołała się na orzecznictwo TS UE. Zdaniem Spółki, przyjęcie koncepcji, iż wszystkie usługi objęte umową z Zamawiającym powinny być opodatkowane w całości jednolitą stawką VAT, prowadziłoby do naruszenia wskazanej wyżej zasady, na której opiera się system podatku VAT. W szczególności, w ramach usług utrzymania drogi krajowej możliwe jest wyróżnienie dwóch głównych grup usług, które są opodatkowane według różnych stawek VAT. Do pierwszej z tych grup należą usługi obejmujące prace związane z utrzymaniem i naprawą dróg (zakwalifikowane do PKWiU 42.11.20.0 i opodatkowane stawką 23%), a do drugiej grupy należy zaliczyć usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zielonych (zakwalifikowane do PKWiU 81.30.10.0 oraz 81.29.12.0 i opodatkowane stawką 8%). Należy tu wskazać, iż usługi przynależne do każdych z tych dwóch grup nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze służą do lepszego wykorzystania usługi głównej. Można też dodać, że wskazane usługi z jednej i drugiej grupy mogą być świadczone odrębnie nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy, bowiem ten może zorganizować oddzielne przetargi na świadczenie usług z każdej grupy, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy. Pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko w sprawie jego oceny prawnej. Zdaniem Spółki, brak jest w przedstawionym stanie faktycznym takiej usługi, którą można byłoby uznać za usługę główną (zasadniczą) oraz przyporządkowane jej inne świadczenia pomocnicze. Usługi, realizowane w ramach umowy typu "Utrzymaj Standard" - usługa odśnieżania, usuwania gołoledzi, usługi sprzątania pasa drogowego, czy też usługi utrzymania obiektów inżynierskich oraz utrzymania terenów zielonych nie pozostają wobec siebie w relacji: usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna. Żadna z tych usług, nie posiada charakteru nadrzędnego wobec siebie nawzajem. W ramach umowy zamówiono również roboty budowlano montażowe uzupełniające wyposażenie drogi krajowej o stacje pogodowe i tablice informacyjne wraz zasilaniem, jak również monitoring węzłów drogowych i bazy z wykonaniem i zaprojektowaniem ich zasilania, zakup i montaż wytwornicy solanki, które z pewnością pozostają usługami niezależnymi i nie nadrzędnymi w stosunku do pozostałych. W ocenie Skarżącej, celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Powołała się na pogląd Minister Finansów, który uznał, że poszczególne usługi realizowane przez podatnika nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, a żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Spółka powołała się również na inny dorobek prawny, tj. interpretacje podatkowe, orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w analogicznych sprawach oraz orzecznictwo TS UE. Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), interpretacją z 14 listopada 2013 r., nr IPPP2/443-1009/13-3/BH uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Odstąpił zarazem, na podstawie art. 14c § 1 O.p. - od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.  Następnie, Minister, zaskarżoną do WSA w Warszawie interpretacją z 8 września 2015 r. nr PT8.8101.292.2015/PSG/474, na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."), wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2013 r., zmienił ww. interpretację z urzędu stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe. Minister, powołując się na art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT") wskazał, że zaproponowany przez Wnioskodawcę podział wykonywanych przez niego czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe - według stawki podatku VAT, która byłaby właściwa w przypadku, gdyby dana czynność stanowiła samodzielną usługę. Nieuzasadniony jest przy tym pogląd, iż aby zaistniała usługa kompleksowa to jedna z wykonywanych przez niego czynności musi stanowić usługę główną, a pozostałe muszą mieć charakter usług pomocniczych. Zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem Ministra istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie konkretnej drogi. Zdaniem Ministra, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Minister powołał się na orzecznictwo TS UE. Minister, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji. Spółka, w skardze zakwestionowała w całości interpretację indywidualną z dnia 8 września 2015 r. zmieniającą interpretację indywidualną z dnia 14 listopada 2013 r. Zarzuciła błąd wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do Ustawy o VAT poz. 174 i poz. 176 - poprzez uznanie, że opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności związane z utrzymaniem drogi stanowią jedną usługę kompleksową podlegającą w całości opodatkowaniu wg stawki 23%, podczas gdy w skład powyższych czynności wchodzą różne usługi, które nie są ze sobą nierozerwalnie związane m.in. usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, które podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%, a zatem podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług powinna zostać wyodrębniona z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia pozostałych, podlegających opodatkowaniu wg stawki 23%, usług opisanych we wniosku. Skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w całości oraz, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Jej zdaniem, usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umowy z Zamawiającym odznaczają się jakimś związkiem - wszystkie one bowiem służą utrzymaniu drogi w należytym stanie. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem, że przedmiotowy związek jest nierozerwalny oraz, że dla nabywcy usługi te stanowią jednolite świadczenie, którego rozdzielanie miałoby sztuczny charakter. Przykładowo, usługa usuwania śniegu oraz usługa uzupełniania pobocza nie muszą być świadczone "w pakiecie". W szczególności, wyłączenie z katalogu usług świadczonych przez Spółkę usługi usuwania śniegu nie sprawiałoby, że usługa uzupełniania pobocza stałaby się bezużyteczna dla Zamawiającego. Zaznaczyła też, że strony umowy mają prawo - tak jak w niniejszej sprawie - umówić się na zapłatę ryczałtowego wynagrodzenia stanowiącego zapłatę za kilka (kilkanaście) różnych czynności. Tego rodzaju ustalenia stron nie determinują jednak skutków w VAT świadczenia usług. Zdaniem Skarżącej, w przypadku usług złożonych (kompleksowych), zasady opodatkowania właściwe dla usługi głównej (podstawowej) "rozciągają" się na usługi pomocnicze będące elementem tej usługi złożonej (kompleksowej). Stąd, aby mówić o usłudze złożonej konieczne jest występowanie co najmniej dwóch usług "składowych", z których jedna (usługa główna) ma charakter dominujący. Ta właśnie usługa główna ma kluczowe znaczenie gospodarcze dla nabywcy, a usługi pomocnicze są jej "podporządkowane". W ocenie Spółki, żadna z usług wykonywanych na rzecz Zamawiającego nie może zostać uznana za usługę "ważniejszą" od pozostałych tj. za taką, która ma decydujące znaczenie dla Zamawiającego i której wyłączenie z czynności wykonywanych przez Spółkę pozbawiałoby sensu gospodarczego wykonywanie pozostałych usług. Z całą pewnością usługami pomocniczymi nie są usługi zamiatania śmieci, usuwania śniegu, ani usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni - ich sens nie sprowadza się do lepszego wykorzystania usługi głównej (nota bene nie wiadomo co miałoby być taką usługą główną), lecz mają one samoistną funkcję, istotną dla Zamawiającego niezależnie od wykonania bądź niewykonania pozostałych czynności przewidzianych w umowie. Skarżąca wskazała nadto, że zasady podatku VAT przeciwstawiają się różnicowaniu zasad opodatkowania podobnych, pozostających ze sobą w konkurencji, usług i towarów. Skarżąca zaznaczyła, że w celu utrzymania konkretnej drogi Zamawiający może nabywać wiele różnych, zupełnie niezwiązanych ze sobą usług, świadczonych przy tym przez wiele podmiotów. Oprócz usług polegających na wykonywaniu robót, mogłyby to być (w teorii) np. usługi ochrony mienia (w celu ochrony niektórych obiektów związanych z obsługą drogi), usługi budowlane (w celu remontu drogi), usługi transportowe (w celu dotarcia do określonych punktów na drodze) i wiele innych. Nie można twierdzić, że w przypadku świadczenia powyższych usług przez jednego usługodawcę stawałyby się one świadczeniem złożonym tylko dlatego, że dotyczyłyby tej samej drogi. Zdaniem Skarżącej, to nie Spółka sztucznie dzieli wykonywane przez siebie czynności, lecz Minister Finansów usiłuje "połączyć" różne usługi świadczone przez Spółkę tylko z tego powodu, iż takie połączenie skutkowałoby korzystniejszym (z perspektywy Ministra Finansów) efektem podatkowym. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało oddalić. 2. Spółka zakwestionowała interpretację, w której Minister, po analizie istniejącego dorobku prawnego (przede wszystkim TS UE) uznał, że jego uprzednio wydana interpretacja wskutek pytania interpretacyjnego jest obarczona błędem. 3. Jako podstawę skargi Spółka wskazała złe rozumienie i błąd zastosowania prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do Ustawy o VAT poz. 174 i poz. 176. 4. Sporna w sprawie jest odpowiedź na pytanie "czy świadczenie przez Spółkę usług, zgodnie z umową zawartą z Zamawiającym, będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką, tj. 8% lub też 23%, czy też usługi objęte umową należy potraktować jako jedną usługę kompleksową?" 5. Zdaniem Skarżącej – i w pierwotnym przekonaniu Ministra wyrażonym w wyeliminowanej z obrotu prawnego interpretacji z 14 listopada 2013 r. - świadczenie usług objętych umową zawartą z Zamawiającym będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, ponieważ świadczone usługi te są ze sobą związane w sposób luźny, nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej i możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie. 6. Zdaniem Ministra natomiast, w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywca usługi nabywa jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności. 7. Rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi, ponieważ nie zachodzi w sprawie ani zarzucany błąd rozumienia, ani błąd zastosowania prawa. 8. Oceniając sprawę Sąd uwzględnia dorobek prawny: nie tylko orzecznictwo TSUE, ale także orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w zbliżonych sprawach (wyrok z 28 października 2016 r. I FSK 344/15), choć nie ma to decydującego wpływu na wynik sprawy. 9. Zdaniem Sądu, nie ma racji Skarżąca twierdząc, że każda z czynności wymienionych w opisie stanu faktycznego powinna zostać uznana za odrębną usługę świadczoną odpłatnie na terytorium kraju. Uszło uwadze Skarżącej, że wbrew jej twierdzeniom ze skargi (s. 9), to nie Minister "(...) usiłuje połączyć różne usługi świadczone przez Spółkę tylko z tego powodu, iż takie połączenie skutkowałoby korzystniejszym (z perspektywy Ministerstwa Finansów) efektem podatkowym, lecz Skarżąca sama zawarła 31 października 2012 umowę z GDDKiA, w której sama wymieniła (połączyła) zbiorczo poszczególne świadczenia składające się na "utrzymanie drogi krajowej wraz z obiektami inżynierskimi, drogami dojazdowymi i całą infrastrukturą drogową". Oznacza to, że stosowanie stawki podatkowej było (także) następstwem działań Skarżącej. Jak wskazano bowiem, Skarżąca zawarła z GDDKiA umowę o utrzymanie drogi krajowej wraz z obiektami inżynierskimi, drogami dojazdowymi i całą infrastrukturą drogową. W zakres usług utrzymania wchodzi kompleks usług na który składa się: a/ letnie utrzymanie dróg (m.in. utrzymanie nawierzchni, likwidacja ubytków, uzupełnianie poboczy (42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych), koszenie pasa drogowego (81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych), wymiana uszkodzonego oznakowania pionowego (42.11.20.0), utrzymanie w czystości znaków i słupków prowadzących oraz barier ochronnych zewnętrznych i w pasie dzielącym (81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu), utrzymanie oznakowania poziomego, wymiana uszkodzonych barier ochronnych (42.11.20.0), utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji wraz pozostałymi elementami odwodnienia (81.29.12.0), utrzymanie, naprawa, uzupełnienie w przypadku kradzieży lub wymiana ogrodzenia drogi ekspresowej, bram i furtek (42.11.20.0), utrzymanie w czystości pasa drogowego (zbieranie śmieci, zwłok zwierząt) (81.29.12.0), utrzymanie kamer i stacji meteo (42.11.20.0), uzupełnienie na bieżąco wyrw powstałych w poboczach i na skarpach (42.11.20.0), pielęgnacja zieleni przydrożnej (81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych), bieżące patrolowanie drogi (80.10.12.0 - Usługi strażników)); b/ zimowe utrzymanie dróg ((m.in. przygotowanie sprzętu do wykonania prac ZUD, przygotowanie materiałów do zwalczania śliskości, obsługę informacyjną dla Zamawiającego, ustawienie zasłon przeciwśnieżnych, odśnieżanie - usuwanie śniegu z wszystkich elementów drogi: jezdni, poboczy, chodników, obiektów mostowych, zatok autobusowych itp., usuwanie nawiewów śnieżnych z oznakowania pionowego, pachołków, elementów odblaskowych na poręczach oraz innych urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, zwalczanie śliskości zimowej na drogach, chodnikach, obiektach mostowych, zatokach autobusowych (poprzez zapobieganie śliskości i usuwanie śliskości), wywóz śniegu z chodników, obiektów mostowych, prace porządkowe po sezonie zimowym (wszystkie powyższe usługi Spółka klasyfikuje zgodnie z symbolem PKWiU do 81.29.12.0 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu)); c) doprowadzenie do obiektu sieci telefonicznej internetowej oraz doposażenie pomieszczeń biurowych w sprzęt konieczny do prowadzenia czynności związanych z utrzymaniem dróg w Obwodzie Utrzymania Wierzno Wielkie (zdaniem Spółki klasyfikowane do PKWiU 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych). Rozliczenie za wykonane usługi dokonywane będzie w okresach miesięcznych na podstawie podpisanego przez strony protokołu kontroli jakości. 10. W ocenie Sądu, trafny jest pogląd, że żadna z tych usług nie jest świadczona samodzielnie, lecz jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (utrzymania dróg). Przy czym wskazane usługi nie są równorzędne względem siebie, lecz jak wskazuje treść samej umowy, przyporządkowane są jednemu celowi "utrzymania drogi". Wszystkie elementy wskazane w pkt a-c są ściśle związane z celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczenie to ma charakter główny również względem usługi wymienionej w pkt c, ponieważ nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. z utrzymaniem drogi. Trafna jest uwaga Ministra, że wszystkie czynności, która Skarżąca zobowiązała się wykonywać służą jednemu celowi (utrzymaniu drogi w odpowiednim stanie). Wynika to z tego, że jeżeli zajdzie potrzeba (konieczność) wykonania danej czynności, lecz Skarżąca nie wykona tej czynności, to nie zostanie osiągnięty cel umowy (causa), czyli wskazana powyżej prawnie istotna przyczyna dokonania czynności prawnej (zawarcia umowy). Nie istnieje, w ocenie Sądu, żaden powód uzasadniający odrębne dokonanie wskazanych powyżej usług (części składowych usługi głównej), jeżeli przyjąć, że nie będą one realizowały celu głównego, tj utrzymania drogi (w należytym stanie). Do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu,m, m drogi niezbędne są, niemalże w jednakowym stopniu, wszystkie czynności określone w ramach zadania. Wszystkie one mają służyć przejezdności drogi, eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, względnie organizacji działań podjętych w tym celu. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. W ocenie Sądu, również sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie jego z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności (niektóre czynności, np. "zwalczanie śliskości zimowej na drogach" latem, nie będą w ogóle wykonywane) jest przyczyną konieczności uznania, że sporne w sprawie jest – w istocie - świadczenie kompleksowe. To właśnie zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności drogi zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez spółką są elementami składowymi jednej usługi. 11. Jak wskazał NSA w wyroku z 28 października 2016 r. I FSK 344/15 (CBOSA), koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne ( vide np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, dostępne na stronie http://curia.europa.eu ). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne ( vide np. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Sernice). Z takimi sytuacjami wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny ( vide wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere ). Nie ma więc racji Skarżąca twierdząc, że TSUE nie dopuścił możliwości uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żaden z nich nie ma charakteru dominującego. 12. Przyjmując zaprezentowany powyżej sposób rozumienia art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT Sad nie może podzielić poglądów wyrażonych w z 29 czerwca 2016 r. I SA/Sz 421/16, z 24 lutego 2015 r. III SA/Gl 1248/14, 10 września 2013 r. I SA/Rz 497/13, interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. ILPP2/443- 1536/11-4/MN, Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. IPPP2/443-720/13/ICz oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. IPPP2/443-1009/13-3/BH, czy w innych orzeczeniach powołanych przez Skarżącą. Natomiast poglądy z wyroku z 19 marca 2015 r. I SA/Łd 1385/14, 14 kwietnia 2015 r. I SA/Wr 62/15, 28 stycznia 2013 r. I FSK 697/12 nie dotyczą stanu faktycznego niniejszej sprawy i dlatego nie mogą być zastosowane. Badana sprawa nie dotyczy ani "wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12", ani "zarządzania stadionem miejskim we Wrocławiu", ani nawet "czynności towarzyszących dostawie energii elektrycznej" zatem badany w tych postępowaniach związek świadczeń nie ma zastosowania dla – rodzajowo odmiennych - rozważań o "utrzymaniu drogi". 13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.