III SA/Wa 2705/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi L. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Skarżąca – L. GmbH z siedzibą w N. w dniu 6 czerwca 2008r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. w kwocie 368.918,64 zł. 2. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm.) - dalej – "rozporządzenie" przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. 3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 361.298 zł. 4. Pismem z dnia 23 lutego 2011r. Skarżąca wniosła o wypłatę odsetek w kwocie 58.397 zł z tytułu opóźnienia w wydaniu ww. decyzji o zwrocie podatku VAT. Jako podstawę prawną złożonego wniosku powołano § 6 rozporządzenia oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) – dalej: "O.p.". 5. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. 6. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i bezzwłoczny zwrot odsetek w wysokości 58.397 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p., przez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, a także naruszenie zasad wyrażonych w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu uznał prawo Skarżącej do otrzymania oprocentowania wskazując, iż zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie zwrotu podatku wnioskowanego przez podmiot uprawniony, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony. 8. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony o zwrot odsetek z tytułu opóźnionego zwrotu podatku VAT, decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. naliczył i wypłacił kwotę odsetek w wysokości 29.198 zł, odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010r. za okres od dnia 9 grudnia 2008r. do dnia wydania tej decyzji, tj. do dnia [...] czerwca 2010r. 9. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "u.p.t.u.", przez jego zastosowanie i w konsekwencji nieprzyznanie Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty odsetek w pełnej wysokości; - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieuznanie odsetek w pełnej wysokości; - art. 120 i art. 121 O.p., przez bezprawne dysponowanie kwotą podatku VAT Spółki przez okres ponad 11 miesięcy oraz usiłowanie przerzucenia na Spółkę negatywnych skutków opieszałego działania organów podatkowych w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, przez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności wyjaśnienia przyczyn określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej w innej wysokości niż żądała tego Spółka i ograniczenia się w tym względzie jedynie do zacytowania przepisów prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż przedłużenie postępowania ponad 6 miesięcy od czasu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r., nie powinno mieć wpływu na wysokość należnych Spółce odsetek. W ocenie Skarżącej, uchybienie terminowi 6 miesięcznemu było zawinione przez organ pierwszej instancji, co dawało podstawę do żądania odsetek w pełnej wysokości. Zdaniem Strony do dnia wydania ww. postanowienia nie dokonano żadnych czynności sprawdzających, a tym samym nie wykazano, iż przedłużenie terminu zwrotu VAT było uzasadnione. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, w sprawie powinien mieć zastosowanie nie przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., lecz art. 87 ust. 7 tej ustawy. Nie powinien również w tym przypadku mieć zastosowania § 6 ust. 3 rozporządzenia jako sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. 10. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r. przedłużył termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Strona odebrała ww. postanowienie w dniu 1 grudnia 2008r., a więc przed upływem 6 - miesięcznego terminu do zwrotu podatku określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług został skutecznie przedłużony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 u.p.t.u., przy spełnieniu wskazanych w nich warunków, znajdują również zastosowanie w odniesieniu do zwrotu VAT podmiotom uprawnionym, o których mowa w rozporządzeniu, gdyż brak jest przesłanek, aby podmioty zagraniczne traktowane były w tym względzie inaczej niż podmioty krajowe. Zatem w przypadku, gdy podatnik zagraniczny wystąpi o zwrot podatku od towarów i usług, a naczelnik urzędu skarbowego uzna, że zasadność ww. zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia może wówczas przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone przez wyżej wskazany organ podatkowy postępowanie wykaże zasadność zwrotu podatku, to urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej wskazującego na sprzeczność § 6 ust. 3 rozporządzenia z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Organ odwoławczy wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych zrównano sytuację podmiotów krajowych i zagranicznych w kwestii żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, przyjmując, iż również podmiotom zagranicznym przysługuje prawo do żądania tych odsetek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia zasadność zwrotu podmiotom zagranicznym podatku od towarów i usług powinna być zatem oceniana tak samo, jak w przypadku podatników wymienionych w art. 15 u.p.t.u. Ponadto wyjaśnił, iż w przypadku podmiotów zagranicznych organ podatkowy ma 6 miesięcy na rozpatrzenie wniosku, który może dotyczyć nawet 12 miesięcy. Zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia organ podatkowy, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, ma prawo do przedłużenia czasu trwania postępowania wyjaśniającego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej teza Strony, iż organ podatkowy w przypadku podmiotów zagranicznych nie może, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, przedłużyć postępowania wyjaśniającego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że podmioty zagraniczne stoją wobec podmiotów krajowych na niczym nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji. Interpretacja taka wydaje się nieuzasadniona, zwłaszcza, iż interes podmiotów zagranicznych w przypadku uchybienia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. 6-miesięcznego terminu, wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia został, tak jak w przypadku podmiotów krajowych, zabezpieczony poprzez stosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Ósma Dyrektywa nie przewidywała wypłaty odsetek, a sądy administracyjne oparły się w tej materii na przepisach u.p.t.u., to także brak w tej Dyrektywie zapisu przewidującego możliwość przedłużenia postępowania w sprawie zwrotu VAT, nie powinien stanowić przeszkody do bezpośredniego zastosowania przepisów krajowych. Zrównanie sytuacji podmiotów krajowych i zagranicznych powinno dotyczyć także wysokości odsetek, a nie tylko samego prawa do ich wypłaty. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do argumentów Skarżącej wskazujących na nieuzasadnione przedłużenie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z powodu braku przeprowadzenia do dnia wydania postanowienia jakichkolwiek czynności sprawdzających, a także na opóźnienie wypłaty zwrotu z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu z winy organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Strona miała prawo do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, w którym mogłaby podnosić argumenty w powyższym zakresie, jednak tego nie uczyniła. Przy czym jednocześnie wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji podejmował czynności w celu wyjaśnienia zasadności wykazanego przez Stronę we wniosku zwrotu VAT poprzez wystąpienie w trybie art. 155 O.p. do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych odnośnie prawidłowości dokonywanych rozliczeń z tytułu VAT przez kontrahentów Strony, którzy wystawiali faktury VAT, na podstawie których Skarżąca ubiegała się o zwrot VAT. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Strona była uprawniona do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości równej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od dnia następnego po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia do dnia wydania decyzji w sprawie dokonania zwrotu podatku. 11. W skardze na powyższą Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części, w której nie uwzględnia żądania Spółki polegającego na przyznaniu pełnej kwoty należnych odsetek od zaległości podatkowej, tj. wykraczającej ponad przyznaną kwotę odpowiadającą opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. - przez jego zastosowanie i w konsekwencji nieprzyznanie Spółce jako podmiotowi uprawnionemu odsetek z tytułu powstałej nadpłaty w pełnej wysokości; - art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p. - przez ich nie zastosowanie i w konsekwencji nieuznanie w pełnej wysokości odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty; - art. 120 i art. 121 O.p. - przez bezprawne dysponowanie kwotą podatku VAT Spółki przez okres ponad 19 miesięcy oraz usiłowanie przerzucenia na Spółkę negatywnych skutków opieszałego działania organów podatkowych w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez brak prawidłowego uzasadnienia podstaw przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności wyjaśnienia przyczyn określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej w innej wysokości niż żądała tego Spółka i ograniczenie się w tym względzie jedynie do zacytowania przepisów prawnych. Skarżąca, przywołując § 6 ust 3 rozporządzenia wskazała, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane [...] listopada 2008r. i doręczone Spółce w dniu 1 grudnia 2008r., tj. 5 dni przed upływem 6-miesięcznego terminu na zwrot VAT. Zarzuciła, że do dnia wydania ww. postanowienia nie wykonano żadnych czynności sprawdzających, w szczególności nie wzywano jej do przedstawienia jakichkolwiek wyjaśnień czy dokumentów. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie dokonując wcześniej żadnej czynności w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu VAT i wydając postanowienie o przedłużeniu w tak późnym czasie dopuścił się jednoznacznej opieszałości w załatwieniu sprawy, co wskazuje na uchybienie terminu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób zawiniony. Skoro nie zostało w niniejszej sprawie wykazane przez organy podatkowe obu instancji, aby organ podejmował wcześniej jakiekolwiek czynności w celu terminowego zwrotu podatku VAT, jak również, iż przedłużenie postępowania było uzasadnione koniecznością dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu tego podatku, to zastosowane przedłużenie nie powinno mieć wpływu na wysokość należnych Spółce odsetek. Zawinione przez organ uchybienie terminowi 6 miesięcznemu daje natomiast podstawę do żądania odsetek w pełnej wysokości. Ponadto, w ocenie Skarżącej § 6 ust. 3 rozporządzenia, jako sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, nie może stanowić podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zdaniem Strony, także powoływanie się przez organ podatkowy na art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u. uznać należy za działanie pozostające w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W ocenie Skarżącej przepis art. 3 pkt 7 O.p. obejmuje szczególną procedurę zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. W konsekwencji do zwrotu podatku VAT osobom zagranicznym znajdą zastosowanie m.in. art. 72 i art. 78 O.p. Zdaniem Strony przepisy prawa materialnego decydują z jakiego tytułu powstaje nadpłata, a w przedmiotowej sprawie takim przepisem jest § 6 ust. 2 rozporządzenia. Z chwilą zatem upływu sześciomiesięcznego okresu, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy bezpodstawnie dysponował kwotą podatku w okresie od dnia upływu sześciomiesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy, tj. od dnia 7 grudnia 2008r. do momentu wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2010r., a zatem od powstałej w tym okresie nadpłaty obowiązany był uiścić odsetki w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 13. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. 14. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku za okres styczeń – grudzień 2007 r. został złożony w dniu 6 czerwca 2008 r., zaś decyzja w przedmiocie zwrotu podatku VAT została wydana dopiero w dniu 22 czerwca 2008 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. Nie jest sporna między stronami również kwestia uprawnienia do naliczenia i wypłaty odsetek podmiotowi zagranicznemu w stanie prawnym od stycznia do grudnia 2007 r., z tytułu przekroczenia 6 miesięcy na zwrot podatku VAT. Kwestią sporną miedzy stronami jest natomiast okoliczność czy wydanie postanowienia o przedłużeniu postępowania w przedmiocie zwrotu, miało jakiekolwiek znaczenie prawne dla obowiązku naliczenia i wypłaty odsetek, a jeśli miało takie znaczenie, to jak wpływało to na wysokość ewentualnych odsetek. Jak wyżej Sąd ocenił, przekroczenie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku było niewątpliwe. Inną sprawą jest jednak to, czy można mówić o zawinionym uchybieniu temu terminowi, czyli – stosując określenie prawa cywilnego – czy Naczelnik był w zwłoce wskutek zawinienia w niedochowaniu terminu, tj. czy nastąpiło kwalifikowane opóźnienie. Otóż obowiązujący w roku 2007 przepis wykonawczy do ustawy podatkowej z zakresu VAT, tj. z 23 kwietnia 2004 r., wskazywał w § 6 ust. 3, że przedłużenie postępowania w przedmiocie zwrotu możliwe było tylko wtedy, gdy zasadność zwrotu wymagała "dodatkowego sprawdzenia". W ocenie Sądu wykazanie istnienia tej przesłanki dopuszczalności przedłużenia terminu obciążało organ podatkowy, gdyż regułą był termin 6 miesięcy. Nie dokonując wcześniej żadnej czynności w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu i wydając postanowienie o przedłużeniu postępowania w ostatnich dniach terminu Naczelnik sam pozbawił się możliwości wykazania, że taka przesłanka wystąpiła. Jak wynika bowiem z administracyjnych akt sprawy wniosek o zwrot podatku VAT wpłynął do organu 6 czerwca 2008 r. natomiast postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał [...] listopada 2008 r. (przy czym postanowienie to zostało nadane na Poczcie Polskiej dopiero 27 listopada 2008 r.). Natomiast 6 miesięczny termin do zwrotu podatku VAT mijał 6 grudnia 2008 r. Wprawdzie organ w dniu 17 listopada 2008 r. zwrócił się z prośbą o udzielenie informacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., lecz wezwanie to, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, zostało nadane na Poczcie Polskiej 27 listopada 2008 r., a zatem w tym samym dniu, w którym wysłano postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT. Naczelnik nie wykazał, że przedłużenie postępowania było uzasadnione koniecznością dodatkowego sprawdzenia zasadności wniosku, a uchybienie terminowi 6 miesięcy w niniejszej sprawie było zawinione przez Naczelnika, co – jak dalej Sąd wyjaśni – miało wpływ na wysokość należnych odsetek, a nie tylko na prawo do nich co do zasady. Dodatkowo wskazać należy, w zakresie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek za okres styczeń – grudzień 2008 r., że VIII Dyrektywa (utrata mocy z dniem 1 stycznia 2010 r.) przewidywała kategorycznie termin 6 miesięcy na zwrot podatku (art. 7 ust. 4), zaś znany prawu krajowemu wyjątek od tego terminu, tj. możliwość jego przedłużenia w sytuacji, gdy zasadność wniosku wymagała "dodatkowego sprawdzenia", nie wchodził w grę. Nawet więc uprawnione na gruncie prawa krajowego przedłużenie przedmiotowego terminu oraz doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem 6 miesięcy od złożenia wniosku wraz ze wszystkimi wymaganymi dokumentami nie zwalniałoby z obowiązku oprocentowania kwoty zwrotu. Taki zwrot byłby bowiem spóźniony na mocy prawa wspólnotowego, co pozwalałoby mówić o bezprawnym dysponowaniu przez Skarb Państwa podatkiem naliczonym podatnika, i co w efekcie pozwalałoby sięgnąć do krajowych przepisów o nadpłacie. Kwestia ta ma jednak znaczenie tylko hipotetyczne, gdyż – powtórzmy – w niniejszej sprawie legalne przedłużenie terminu zwrotu nie miało miejsca. 15. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym reguluje art. 86 i następne u.p.t.u. Mechanizm zwrotu tej nadwyżki, obok systemu odliczeń podatku naliczonego, gwarantuje przedsiębiorcy – podatnikowi ekonomiczną neutralność obciążeń podatkowych (tak między innymi w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, którego poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela). W art. 87 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Tę różnicę zaznaczył NSA w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08). Skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniał więc § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Dodatkowo, w zakresie oprocentowania spóźnionego zwrotu dotyczącego okresu od stycznia do grudnia 2007 r., za koniecznością analogicznego potraktowania podmiotu z innego kraju Unii przemawiają podstawowe zasady prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kierując się art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, różne, niekorzystne potraktowanie Spółki względem podmiotu krajowego oznaczałoby dyskryminację, wykluczoną na mocy tych przepisów. Skutkowałoby to w praktyce tym, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Trzeba zatem uznać, że za prawem do odsetek od spóźnionego zwrotu VAT przemawia art. 87 ust. 7 u.p.t.u., który expressis verbis dotyczy co prawda podatnika w rozumieniu jej art. 15, ale trzeba to pojęcie rozciągnąć na każdy podmiot, który dokonuje zakupu towarów i usług w Polsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 16. Podstawą do wypłaty odsetek były przywołane wyżej przepisy u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. Za trafnością tego poglądu przemawia ponadto bogate już orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA. Spółka w swojej skardze przywołała przykłady tych orzeczeń ( wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Wa 338/10, wyrok WSA z 15 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 798/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2010 r., sygn. III SA/Wa 1092/10) Pogląd co do przysługującego Spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, który przewidywał, iż ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki w pełnej wysokości za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazałby się ostatecznie niezasadny. Rację ma też Spółka, kiedy wskazując na art. 78 § 1 O.p. stwierdza, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Powstanie nadpłaty – również w przypadku zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu – skutkuje obowiązkiem naliczenia oraz wypłaty należnych wnioskodawcy odsetek. Zaniechanie bowiem przez organ podatkowy zwrotu podatku wnioskowanej kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony, był takiej możliwości pozbawiony. W przedmiotowej sprawie urząd skarbowy bezpodstawnie dysponował kwotą podatku w okresie od upływu sześciomiesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy tj. od 7 grudnia 2008 r. do momentu wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. Mając na uwadze powyższe od powstałej w tym okresie nadpłaty organ zobowiązany był uiścić odsetki w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Dokonanie zwrotu kwoty podatku ze znacznym opóźnieniem oraz w konsekwencji pominięcie należnych Spółce odsetek w pełnej wysokości stanowi naruszenie przepisów art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 i art. 78 O.p. Wysokość odsetek należnych Spółce zdeterminowana jest faktem, że zwracając podatek Naczelnik dopuścił się kwalifikowanego opóźnienia w tym zwrocie, tj. naruszył termin 6 miesięcy na zwrot podatku, a to naruszenie nie wyniknęło z konieczności "dodatkowego sprawdzenia" w rozumieniu przepisów rozporządzenia wykonawczego. Wysokość odsetek w takich przypadkach równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 O.p. Powołana wyżej uchwała NSA o sygn. I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Uchwała ta zachowuje swoją przydatność do opóźnienia w wypłacie podatku za okres zarówno sprzed, jak i po akcesji do Unii Europejskiej. Odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu od dnia 8 grudnia 2008 r. (dzień następny po upływie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku) do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z odsetkami. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono na podstawie art. 152 P.p.s.a, zaś odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.