III SA/Wa 2707/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania S. W. (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia 31 maja 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 23.796 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. przed upływem pięciu lat lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku wielomieszkaniowym w S. przy ul. [...] wraz z przynależnymi do niego udziałami, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu [...] grudnia 2008 r. Skarżąca aktem notarialnym Rep. A [...] sprzedała za kwotę 200.000 zł stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku wielomieszkaniowym przy ul. [...] w S., który nabyła po wniesieniu wkładu mieszkaniowego na podstawie przydziału nr [...] z dnia [...] lutego 1986 r. jako spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] listopada 2007 r. przekształciła ww. prawo w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego stosownie do treści art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W związku z powyższym, w ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał Skarżącą w celu wyjaśnienia opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, bądź złożenia zeznania podatkowego i dokonania zapłaty podatku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca pismami z dnia 4 grudnia 2012 r. i 18 stycznia 2013 r. złożyła wyjaśnienia w sprawie i oświadczyła m.in., iż przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowego lokalu była w nim zameldowana nieprzerwanie od 1986 r. oraz, że w pierwszym tygodniu po dokonaniu sprzedaży złożyła w urzędzie skarbowym ustne oświadczenie o przeznaczeniu środków za zbycie ww. lokalu na zakup nieruchomości w B., które prawdopodobnie nie zostało zaprotokołowane przez pracownika urzędu. Ponadto Skarżąca dołączyła dokumenty świadczące o poniesionych kosztach, w tym zaświadczenia ze Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej w S. z dnia 5 grudnia 2012 r. i 16 stycznia 2013 r. o wysokości wkładu lokatorskiego. Skarżąca wniosła też o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. G. na okoliczność złożenia ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, w tym o przeznaczeniu środków za zbycie przedmiotowego lokalu na zakup nieruchomości w B.. W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznając, iż przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie stanowią podstawy do zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu, zaś Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w celu opodatkowania dochodu ze zbycia tego lokalu, postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat, lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z przynależnymi do niego udziałami, położonego w budynku wielomieszkaniowym przy ul. [...] w S., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W toku postępowania podatkowego Skarżąca ponowiła swój wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. G. na okoliczność złożenia ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. Ponadto Skarżąca wnioskowała o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na fakt, iż w związku ze zbyciem przedmiotowego lokalu nie uzyskała dochodu. Skarżąca przedłożyła operat szacunkowy z dnia 26 marca 2013 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego i wnioskowała o jego przyjęcie za dowód w sprawie. Według wskazanego operatu szacunkowego wartość wkładu budowlanego na dzień 29 grudnia 2008 r. wynosi dla przedmiotowego lokalu 199.983 zł, co łącznie z pozostałymi kosztami powoduje, iż zdaniem Skarżącej w rzeczywistości nie uzyskała dochodu ze zbycia przedmiotowego lokalu. Natomiast organ podatkowy pierwszej w toku postępowania podatkowego wystąpił do Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej w S. z zapytaniem o faktycznie poniesione przez Skarżącą koszty nabycia prawa do lokalu (wkład budowlany), kwoty spłaconego kredytu mieszkaniowego wraz odsetkami oraz koszty przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną nieruchomość. W odpowiedzi na powyższe Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko-Własnościowa w S. udzieliła odpowiedzi, w której wskazała poniesione przez Skarżącą nakłady i koszty związane z przedmiotowym lokalem, które zostały uznane przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodu. Z uzasadnienia wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o dokumenty zebrane w toku postępowania decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 23.796 zł, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., przed upływem pięciu lat, lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku wielomieszkaniowym, przy ul. [...] w S., wraz z przynależnymi do niego udziałami. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż określając Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego przyjął koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w piśmie Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej w S. nr [...] z dnia 11 dnia 2013 r. tj. wniesiony wkład lokatorski w kwocie 26.956,55 zł, nominalna kwota umorzonego kredytu - 9,20 zł, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki w prawo własności w kwocie 174,93 zł, a także na podstawie dokumentów zebranych w toku postępowania, tj. koszty remontu lokalu wg przedłożonej faktury VAT w wysokości 46.970 zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 645,48 zł, co dało łączne koszty uzyskania przychodu w kwocie 74.756,16 zł. Powyższe oznacza, że dochód ustalony jako różnica między przychodem z odpłatnego zbycia lokalu w kwocie 200.000 zł, a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 74.756,16 wyniósł 125.243,84, zaś 19% zryczałtowany podatek dochodowy ustalony od podstawy opodatkowania wyniósł 23.796 zł. Organ pierwszej instancji wskazał również, że nie ma potrzeby przeprowadzania wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadka J. G. na okoliczność złożenia przez Skarżącą ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, gdyż przyjął jako dowód w sprawie "Zeznanie świadka J. G.", natomiast zeznanie potwierdziłoby jedynie fakt złożenia ustnego oświadczenia, jednakże nie miałoby to znaczenia w sprawie, gdyż ww. oświadczenie winno być zdaniem organu złożone w formie pisemnej. Ponadto organ pierwszej instancji podkreślił, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zwaloryzowanego wkładu budowlanego ustalonego na podstawie operatu szacunkowego. Z dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. wynika, że w piśmie z dnia 31 maja 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez błędne uznanie, że oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku obligatoryjnie musi mieć formę pisemnego oświadczenia podatnika, mimo iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała żadnej określonej formy dla tego oświadczenia, a więc istniała możliwość złożenia oświadczenia do protokołu sporządzonego przez pracownika urzędu skarbowego; art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niedopuszczenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. G. na okoliczność złożenia przez podatnika do protokołu ustnego oświadczenia, które nie zostało zaprotokołowane przez pracownika urzędu; art. 121 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i § 2 O.p., m.in. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w aktach materiału dowodowego dokumentującego poniesione przez Skarżącą koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do pominięcia operatu szacunkowego, szczególnie gdy organ podatkowy nie zastosował innego sposobu waloryzacji; art. 181 O.p. w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez błędne uznanie, że wszystkie koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia muszą zostać udokumentowane fakturami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, podczas gdy ustawa ogranicza ten wymóg tylko do udowodnienia wysokości nakładów, a więc wysokość pozostałych kosztów może być udowadniania za pomocą wszelkich środków zgodnych z prawem. Powyższe naruszenie wedle Skarżącej skutkowało odmową zaliczenia do kosztów kwoty wynikającej z operatu szacunkowego; art. 30e w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 i 22 ust. 6c i 6f u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222), poprzez: nieuznanie za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu wpłat w comiesięcznym czynszu spłaty kredytu, zgodnie z zaświadczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 15 marca 2013 r., niedokonanie waloryzacji kosztów nabycia lokalu, tj. wkładu lokatorskiego, spłaty kredytu spółdzielni, spłaty dotacji i pominięcie wartości z operatu szacunkowego z dnia 26 marca 2013 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego W. Z.. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie wskazuje czy oświadczenie winno być złożone w formie pisemnej czy ustnej. Należy jednak zdaniem organu odwoławczego zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Niewątpliwym jest, że także złożenie oświadczenia w formie ustnej wymagałoby potwierdzenia w stosownym protokole. Organ odwoławczy stwierdził też, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma podstaw do uznania, iż Skarżąca złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie zgodne z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., co skutkuje utratą prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez nią z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku przesłuchania w charakterze świadka J. G. na okoliczność złożenia przez Skarżącą stosownego ustnego oświadczenia, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro ustawodawca dla zastosowania zwolnienia wymaga złożenia oświadczenia, które winno być w stosownym terminie złożone przed organem podatkowym, czy to w formie pisemnej czy też ustnej ale wówczas wymagałoby to istnienia potwierdzenia w stosownym protokole z tej czynności, to warunku złożenia oświadczenia nie można w późniejszym czasie dowodzić wyłącznie osobowym źródłem dowodowym. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nawiązując do kwestii ustalenia wysokości nakładów i kosztów poniesionych przez Skarżącą stanowiących koszty uzyskania przychodu wskazał, iż generalna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że koszty uzyskania przychodów, to koszty rzeczywiście poniesione, zaś na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i potwierdzających ich faktyczne poniesienie. Ponadto za koszty odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie można uznać zdaniem organu odwoławczego wydatków wynikających z operatu szacunkowego, bowiem dokument taki nie wskazuje kto i kiedy oraz w jakiej wysokości wydatki te poczynił. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 30e w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 i 22 ust. 6c i 6f u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 26 września 2013 r., zarzucając jej: 1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez niedopuszczenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadka J. G. na okoliczność złożenia przez Skarżącą do protokołu ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, które nie zostało zaprotokołowane przez pracownika urzędu i uznanie, że nie jest to okoliczność istotna w sprawie, w sytuacji gdy Skarżąca nie może być obciążana błędami popełnianymi przez pracowników organów podatkowych - co skutkowało błędnym uznaniem przez organ odwoławczy, że Skarżąca nie spełniła warunków do uzyskania zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 121 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu aktualnym na dzień nabycia lokalu, tj. na dzień 8 listopada 2007 r.; 2) naruszenie art. 121 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w aktach materiału dowodowego dokumentującego poniesione przez Skarżącą koszty uzyskania przychodu w postaci wpłaconego wkładu lokatorskiego, kwoty kredytu związanego z budową przedmiotowego lokalu spłacanego na konto Spółdzielni Mieszkaniowej w comiesięcznym czynszu, kwoty spłaty umorzonego kredytu oraz nieprzedstawienie umotywowanego stanowiska, dlaczego przy podejmowaniu decyzji w powyższym zakresie organ oparł się tylko na zaświadczeniu Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej z dnia 5 grudnia 2012 r. uznając jedynie kwotę 26.956,55 zł jako koszt, w sytuacji w której: a) z uznanego przez organ za wiarygodne zaświadczenia z dnia 5 grudnia 2012 r. wynika, że podana kwota 26.956,55 zł stanowi jedynie zapis wkładu lokatorskiego w systemie księgowym, a więc nie jest to kwota waloryzowana i tym samym nie odzwierciedla wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu w rozumieniu ustawy o podatku od osób fizycznych; b) w aktach sprawy znajdują się inne zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej z dnia 11 marca 2013 r. oraz z dnia 15 marca 2013 r., z których wynika, że Skarżąca poniosła również koszty w postaci spłaty kredytu związanego z budową przedmiotowego lokalu spłaconego na konto Spółdzielni w comiesięcznym czynszu, co zostało przez Spółdzielnię określone na kwotę 1.637.759 starych złotych aktualną na 1986 r., która powinna podlegać waloryzacji i denominacji, co zostało całkowicie pominięte przez organ odwoławczy, który uznał w tym zakresie iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów na określenie wysokości wydatków w tym zakresie; c) brak jest podstaw do pominięcia sporządzonego operatu szacunkowego, który dokumentuje zwaloryzowane koszty, gdy organ podatkowy nie zastosował innego sposobu waloryzacji poniesionych przez Skarżącą kosztów, zaś spółdzielnia mieszkaniowa odmawia dokonania waloryzacji wskazując, że należy to uczynić w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego, d) ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych jasno wskazuje, że przekształcenie lokatorskiego prawa jest możliwe wyłącznie po dokonaniu zapłaty całości zobowiązań określonych w ustawie, a oświadczenia Spółdzielni złożone w akcie notarialnym przekształcenia prawa do lokalu wskazują, że Skarżąca pokryła koszty wymagane ustawą; 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez brak umotywowanego stanowiska organu co do rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach będących podstawą wydania interpretacji indywidualnych, które powołała Skarżąca, co w świetle zasady równości obywateli wobec prawa, a także obowiązku zmiany przez organ wydanej interpretacji, jeżeli organ stwierdzi jej nieprawidłowość, należy zdaniem Skarżącej uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 181 O.p. w związku z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że operat szacunkowy nie może stanowić podstawy określenia poniesionych kosztów, gdy wysokość pozostałych kosztów może być udowadniana za pomocą wszelkich środków dowodowych zgodnych z prawem. Powyższe naruszenie wedle Skarżącej skutkowało odmową zaliczenia do kosztów kwot wynikających z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 26 marca 2013 r. przez rzeczoznawcę majątkowego W. Z. w oparciu o informacje uzyskane od Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej oraz przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, mimo iż określa prawidłowo zwaloryzowane kwoty wkładu lokatorskiego, spłaty kredytu spółdzielni zaciągniętego na budowę inwestycji oraz spłaty dotacji, które organ pominął w swoich wyliczeniach lub przyjął w kwotach nominalnych, bez dokonania waloryzacji. 5) art. 30e w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 i art. 22 ust. 6c i 6f u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, poprzez: a) nieuznanie za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia kwoty, którą Skarżąca wpłaciła na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej w comiesięcznym czynszu z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji, która to kwota - zgodnie z zaświadczeniem spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 15 marca 2013 r. stanowiła łącznie 57 % wartości mieszkania, co w konsekwencji znacznie zaniżyło kwotę kosztów, gdyż uznany za koszt wkład lokatorski (przyjęty dodatkowo w kwocie niezwaloryzowanej) stanowił jedynie 10 % wartości kosztów budowy, które zostały przez Skarżącą poniesione w całości; b) niedokonanie waloryzacji kosztów nabycia lokalu w postaci: wkładu lokatorskiego, spłaty kredytu spółdzielni zaciągniętego na budowę inwestycji oraz spłaty dotacji, skutkujące uznaniem za koszt uzyskania przychodu zaniżonej kwoty 26.956,55 zł stanowiącej jedynie zapis w systemie księgowym, a nie zwaloryzowaną wartość wkładu, mimo iż z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 26 marca 2013 r. przez rzeczoznawcę majątkowego W. Z. wynika zwaloryzowany koszt w kwocie 199.983,00 zł, suma zwaloryzowanej kwoty wkładu lokatorskiego, spłata kredytu spółdzielni zaciągniętego na budowę inwestycji oraz spłata dotacji. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż złożyła ustne oświadczenie, które nie zostało zaprotokołowane przez pracowników urzędu skarbowego, o czym dowiedziała się w związku z prowadzonym postępowaniem, zaś naruszenie przez organ podatkowy zasad prowadzenia postępowania podatkowego nie może wywierać niekorzystnych konsekwencji dla podatnika. W opinii Skarżącej organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka J. G. na okoliczność złożenia ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku, które nie zostało zaprotokołowane przez pracownika urzędu. Zdaniem Skarżącej ocenie organu odwoławczego podlega całe postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w sprawie przed organem pierwszej instancji, a zwłaszcza materiał dowodowy zebrany i przeanalizowany przez ten organ. Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień może materiał ten ocenić inaczej niż organ pierwszej instancji, a także może z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Skarżąca stwierdziła też, iż organ odwoławczy przyjął całkowicie dowolnie wartość wkładu lokatorskiego, pomijając informacje i dokumenty, które dotyczą prawidłowej i zwaloryzowanej wysokości kosztów uzyskania przychodu, mimo, iż uznał, że niewątpliwie zostały przez Skarżącą poniesione całe koszty wymagane do przekształcenia lokalu. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w aktach sprawy znajdują się zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko Własnościowej z dnia 11 i 15 marca 2013 r., z których wynika, że poniosła ona również koszty w postaci spłaty kredytu w czynszu za lokal, co zostało całkowicie pominięte przez organ odwoławczy w wyliczeniach wysokości należnego podatku. W piśmie z dnia 29 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. kiedy to Skarżąca zbyła lokal mieszkalny nr [...] położony w przy ul. [...] w S. wraz z przynależnymi do niego udziałami. Spór dotyczy natomiast dwóch kwestii. Pierwsza obejmuje poprawność ustaleń organów podatkowych co do okoliczności, czy Skarżąca złożyła oświadczenie, o którym stanowił art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. Druga natomiast dotyczy zakresu uznanych przez organy podatkowe wydatków jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącą wzmiankowanego lokalu. Odnosząc się do pierwszej kwestii sporu należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Jednocześnie stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym wyżej mowa, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Sąd podkreśla, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym poglądem jest, że zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia wskazanych w nich przedmiotów w sytuacji, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia, iż spełnia warunek zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a zatem wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy (por wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 976/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 22/09 - oba dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA") . Okolicznością w sprawie bezsporną jest, że Skarżąca była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Natomiast w przeciwieństwie do organów podatkowych Skarżąca podnosi, iż złożyła oświadczenie, o którym wyżej mowa, przy czym nastąpiło to w formie ustnej i nie zostało zaprotokołowane przez pracowników właściwego urzędu skarbowego. Na dowód powyższego Skarżąca wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka J. G., składając również do akt sprawy pisemne oświadczenie tej osoby, iż zdarzenie takie miało miejsce. Jednakże w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż Skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym wyżej mowa. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż składając przed organem podatkowym I instancji wyjaśnienia w sprawie pismami z dnia 4 grudnia 2012 r. oraz z dnia 18 stycznia 2013 r. Skarżąca twierdziła, że przedmiotem oświadczenia, które w formie ustnej złożyła po sprzedaży lokalu mieszkalnego było przeznaczenie środków na zakup nieruchomości w B.. Taka też treść i forma oświadczenia miały zostać potwierdzone przez siostrę Skarżącej – J. G.. Wskazuje to zdaniem Sądu, iż Skarżąca zarówno w tym czasie jak i wcześniej nie miała świadomości jaka winna być treść oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. To zdaniem Sądu dodatkowo podważa wiarygodność twierdzeń Skarżącej oraz jej siostry o złożeniu ustniego oświadczenia w obecności pracowników urzędu skarbowego i to niezależnie od jego treści. Niewiarygodnym jest bowiem, iż pracownicy organu podatkowego nie tylko nie udokumentowali stosownym protokołem oświadczenia Skarżacej, to dodatkowo nie zwróciliby uwagi, iż treść tego oświadczenia nie odpowiada wymogom określonym w przywołanym wyżej przepisie. Natomiast Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie jakichkolwiek powodów, dla których pracownicy urzędu skarbowego działaliby wbrew interesowi Skarżącej działając w ten sposób. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż wątpliwym jest, aby Skarżąca składając oświadczenie, od którego zależy skorzystanie ze zwolnienia podatkowego w znacznej kwocie nie żądałaby zaprotokoławania tego faktu. W ocenie Sądu późniejsza zmiana stanowiska co do treści złożonego ustnie oświadczenia spowodowana jest tym, iż dopiero w toku postępowania podatkowego Skarżąca uzyskała wiedzę o właściwej treści tego oświadczenia. Niezasadny jest również zarzut skargi, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymagało przesłuchania J. G. w charakterze świadka na okoliczność złożenia przez Skarżącą ustnego oświadczenia, o którym wyżej mowa. Jako dowód w sprawie organy podatkowe przyjęły bowiem pisemne oświadczenie siostry Skarżącej w tym przedmiocie, któremu nie dały jednak wiary. Odnosząc się natomiast do drugiej spornej w sprawie kwestii wskazać należy, iz zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy zwrócić uwagę, iż przedstawiona wyżej definicja kosztów uzyskania przychodów posługuje się pojęciem "koszty poniesione". Przez poniesienie - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów przeważa w orzecznictwie sądowym (...) W orzecznictwie wskazuje się równocześnie - i w tym względzie w zasadzie nie ma kontrowersji - że koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym. Żadne koszty (wydatki) o charakterze zwrotnym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie są "poniesione" (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2013r.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08 (dostępny na CBOSA) wskazał, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783; zob. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielając przywołane wyżej poglądy zauważa, iż mają one zastosowanie także do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. A zatem w przypadku kosztów, o których wyżej mowa na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia (bądź wskazania środków dowodowych) poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu o charakterze definitywnym, co dodatkowo winno zostać udokumentowane. Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, iż przedstawiony przez Skarżącą operat szacunkowy określający wartość wkładu budowlanego nie może dokumentować poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego albowiem z tego dokumentu nie wynika fakt obarczenia podatnika ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Operat szacunkowy, co wynika z samej jego nazwy, określa wartość prawa majątkowego na podstawie metody szacunkowej przyjętej przez sporządzającego go rzeczoznawcę majątkowego. Dokument ten nie może zatem dokumentować konkretnych kosztów poniesionych przez Skarżącą. W ocenie Sądu nie spełnia warunku udokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wywód strony skarżącej, iż skoro warunkiem przeniesienia własności lokalu określonym w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest spłata przez członka spółdzielni przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, to Skarżąca koszty te poniosła. Zgodnie z definicją terminu "udokumentować" zawartą w słowniku języka polskiego oznacza on "poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów" - (sjp.pwn.pl). A zatem aby udokumentować tego rodzaju wydatek należy odnieść się do konkretnego dokumentu, a nie wywodzić poniesienie wydatku jako skutku określonych zdarzeń. Jednocześnie Sąd zauważa, iż w zaświadczeniu Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej w S. z dnia 15 marca 2013 r. wskazano, iż kwotę spłaty kredytu (punkt b/spłata kredytu: 162.900,00 zł) wyliczono na podstawie podobnego lokalu, nie można zatem przyjąć że w ten sposób udokumentowano wydatek poniesiony przez Skarżącą. Zdaniem Sądu organy podatkowe określając Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stosownie do art. 30 e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uwzględniły wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko -Własnościowej w S. z dnia 11 marca 2013 r. (wg. stanu księgowego na 7 listopada 2008r., to jest na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność), kwotę umorzonego kredytu oraz opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki w prawo własności - wykazane w powyższym zaświadczeniu Spółdzielni, koszty remontu zbywanego lokalu udokumentowane przez Skarżącą fakturami VAT, koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszania prawa materialnego w skardze. Natomiast w związku z tym, iż Skarżąca nie udokumentowała poniesienia jakichkolwiek innych kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jak też nie wskazała środków dowodowych pozwalających na właściwe ich udokumentowanie, mimo ciążącego na niej ciężaru dowodowego w tym zakresie, Sąd jako niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące poprawności prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku stanowiska organu co do wskazanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych przedmiotowo sprawach Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 14 c O.p. interpretacje indywidualne prawa podatkowego zawierają ocenę stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie takiej interpretacji, które dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego wyczerpująco przez wnioskodawcę (14b § § 2 i 3 O.p.). Przy czym interpretacja, o której wyżej mowa pełni funkcję gwarancyjną wyłącznie w stosunku do podmiotu, który wnosił o jej wydanie i tylko w zakresie określonym przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) - art. 14k - 14n O.p. Z akt sprawy nie wynika natomiast jakoby Skarżąca dysponowała interpretacją indywidualną prawa podatkowego wydaną na jej wniosek w zakresie stanu faktycznego tożsamego z rozpoznawaną sprawą. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił.