III SA/Wa 271/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. L. i E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2015 r. J. i E. L. (dalej – "Skarżący"), złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (podniesionej straty) za 2014 r. PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 55.813 zł. W uzasadnieniu wniosku stwierdzili, iż zgodnie z PIT-11 otrzymanym od P. (dalej P.), w przychodach Skarżącego ze stosunku pracy, płatnik uwzględnił kwotę odprawy wynikającą z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Kwota ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – "updof") była zwolniona z opodatkowania. W związku z powyższym, w korekcie zeznania rocznego za 2014 r. pomniejszono przychód o wartość tego świadczenia. Zdaniem Skarżących, otrzymana odprawa była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym i zostały spełnione wszystkie przesłanki do zwolnienia przedmiotowego świadczenia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Postanowieniem z 18 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 w wysokości 118.233 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Świadczenie, które otrzymał Skarżący nie stanowi odszkodowania, z uwagi na brak szkody po stronie pracownika. Tym samym, w ocenie organu I instancji, wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 updof prawidłowo została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 updof i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 613, dalej "Op"), poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek Skarżących w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Op i art. 123 § 1 Op poprzez uniemożliwienie Skarżącym czynnego udziału w postępowaniu oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżących, o tym czy świadczenie stanowi odszkodowanie nie może decydować nazwa tego świadczenia, zatem organ I instancji powinien dokładnie zbadać charakter i cel tego świadczenia, czego nie uczynił. W szczególności organ podatkowy nie przeanalizował porozumienia zawartego przez Skarżącego z pracodawcą w sprawie złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę. Zgodnie z § 2 ust. 2 porozumienia z 2 czerwca 2014 r., odprawa, którą otrzymał Skarżący stanowi m.in. odszkodowanie za zrzeczenie się roszczeń wobec pracodawcy. O odszkodowawczym charakterze tej odpłaty świadczy również zapis § 7 Regulaminu Programu DOP w P.. Tym samym, odprawa, którą na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego pracy otrzymał Skarżący, stanowi odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w jego przypadku jest utrata bieżącego źródła utrzymania. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek. Jak wynika natomiast z akt sprawy, w dniu 2 czerwca 2014 r., Skarżący zawarł z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu DOP w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu DOP, otrzymywał m.in.: odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Zdaniem organu II instancji, bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącemu odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu DOP w P. wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. W ocenie organu odwoławczego, bezpodstawnym jest natomiast zawarte w odwołaniu stanowisko, że otrzymana przez Skarżącego odprawa stanowi odszkodowanie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Z kolei świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, należy tę szkodę naprawić. Organ II instancji zauważył, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącego. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Zdaniem organu II instancji, w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P., Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu DOP, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym – prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., korzyściom tym nie można przypisać charakteru odszkodowawczego. Ponadto, również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu DOP, nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, wypłacona Skarżącemu odprawa pieniężna w kwocie 309.692,88 zł wynikająca z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 updof i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymał Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 Op, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek Skarżących w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r., - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Op, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentowali, że organ odwoławczy uzasadniając twierdzenie, iż odprawa nie może stanowić odszkodowania nie odniósł się do kwestii wskazanej w odwołaniu, że sam przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wskazuje, że odprawa może mieć charakter odszkodowania Skarżący wskazali, że do skargi załączyli kopię stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P. w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Stanowisko to potwierdza, że odprawa pieniężna wypłacona pracownikom ma charakter odszkodowania za utracenie pracy w związku z restrukturyzacją P. Ponadto podniesiono, że bezpodstawnym jest twierdzenie organu odwoławczego, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty. W jego przypadku szkodą są bowiem "utracone korzyści" – czyli wynagrodzenia i inne świadczenia ze stosunku pracy, które otrzymywałby gdyby nie rozwiązano z nim umowy o pracę. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, do wypłaconej Skarżącemu przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach PDOP. Zdaniem Skarżących, wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącemu nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze odmienne uzasadnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktu wypłacenia Skarżącemu kwoty 309.692,88 złotych przez jego pracodawcę w 2014 r., na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, w związku z przystąpieniem przez Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść Pracownika i zawarciem w dniu 2 czerwca 2014 r. porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15). Naczelny Sąd Administracyjny zajął natomiast stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) updof (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16). Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach. Sformułowano w nich tezę, w myśl której skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) updof. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009 r. (II PK 313/08; LEX nr 1746679), dotyczącym Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014 r.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. – z mocy art. 14 ustawy zmieniającej - zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust.1 pkt 3 updof pojęciem "odszkodowania" należy także rozumieć odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Oznacza to, że zwolnieniu podlegałoby również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Wobec powyższego, podzielić należy stanowisko Skarżącego wyrażone w skardze, zgodnie z którym pojęcie odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof obejmuje również odprawy. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącemu odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust.1 pkt 3 updof zawarto bowiem wyłączenie ze zwolnienia niektórych odszkodowań, w tym odpraw, wypłacanych pracownikom. Taki właśnie wyjątek miał miejsce w niniejszej sprawie. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013 r., S2/13). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) updof. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając powyższe na względzie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona Skarżącemu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) updof). Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 Op, poprzez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, Sąd zauważa, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo. Sporne pozostawało wyłącznie zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Nieuznanie przez organy podatkowe argumentacji prawnej Skarżących, potwierdzającej ich zdaniem odszkodowawczy charakter świadczenia, nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Op. Niezasadny jest również zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 165 Op, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna być rozstrzygnięta w ramach wszczętego na wniosek strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skarżący w skardze powołali się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, podnosząc, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie powinno było w ogóle się toczyć. Ustosunkowując się do powyższego argumentu Sąd wskazuje, że z tezy przywołanej wyżej uchwały wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W konsekwencji, w ocenie Sądu z uchwały tej wynika nie tyle zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w razie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ile jego uprawnienie do niewszczynania w każdym przypadku takiego postępowania. NSA w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały wskazał również, że obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne w przypadkach w których nadpłata jest wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej. NSA wskazał również, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, do wypłaconej Skarżącemu przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy). Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Spór między stronami nie dotyczył więc kwestii marginalnej, takiej jak prawidłowość obliczeń dokonanych w deklaracji podatkowej, ale kwestii merytorycznej. W konsekwencji, nie można uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 165 Op, tym bardziej w sposób kwalifikowany, uznać należy za bezzasadny. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę.