III SA/Wa 2722/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę W złożonej 25 stycznia 2013 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Skarżąca – M. S.A. w R., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 25.526.152 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę 25.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 526.152 zł. Termin zwrotu ww. kwoty upływał 26 marca 2013 r. Postanowieniem z [...] marca 2013 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w D. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wskazał, iż organ kontroli skarbowej [...] lutego 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Pismem z 27 marca 2013 r. Skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do natychmiastowego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Jej zdaniem, nie zostało wykazane, że nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku naliczonego w związku z transakcjami nabycia złota. Dotychczasowe kontrole prowadzone wobec Skarżącej i jej kontrahentów nie wykazały, aby nie dochowała ona należytej staranności w transakcjach nabycia złota lub że świadomie uczestniczyła w przestępstwie (którego popełnienia nie stwierdził niezawisły sąd). Skarżąca podkreśliła, że zaniechanie organu podatkowego grozi wystąpieniem dla niej konkretnych, realnych, nieodwracalnych i ujemnych skutków ekonomicznych. [...] S.A. wypowiedział bowiem Skarżącej warunki spłaty kredytu oraz zwrotu zadłużenia wprost powołując się na wstrzymanie zwrotu podatku jako istotne utrudnienie prowadzenia przez nią działalności. Podobne kroki podjął [...] S.A. Skarżąca odwołała się do zasady neutralności, zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów państwa. Pismem z 12 kwietnia 2013 r. Skarżąca powtórnie wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do natychmiastowego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Zaznaczyła, iż jest to pismo złożone w postępowaniu wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podtrzymała stanowisko zajęte w poprzednim piśmie. Dodała, iż na wyraźną sugestię Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zaostrzyła procedury zakupu złota, co spowodowało brak zainteresowania dostawców sprzedażą jej kruszcu i zdecydowanie pogorszyło jej sytuację rynkową. Opieszałość Naczelnika Urzędu Skarbowego powoduje też straty dla budżetu państwa z uwagi na znaczną obniżkę podatku dochodowego. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w D. odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. nie może być wszczęte, ponieważ w dniach wpływu wniosków Skarżącej o zwrot tej nadwyżki w obrocie prawnym istniało postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z równoczesnym zobowiązaniem tego organu do dokonania natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za grudzień 2012 r. na jej rachunek bankowy. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., polegające na dalszym przetrzymywaniu przez organ podatkowy środków pieniężnych wykazanych do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji za grudzień 2012 r. ponad termin 60-ciu dni wynikający z przepisów u.p.t.u., pomimo, że dotychczas podjęte czynności kontrolne nie wykazały po stronie Skarżącej żadnych uchybień, które uzasadniałyby wstrzymywanie zwrotu, a dalsze ich prowadzenie jawi się jako próba znalezienia możliwości pociągnięcia Skarżącej do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług ciążące na innych podmiotach, dla której to odpowiedzialności brak jest podstaw prawnych wynikających z ustawy podatkowej. Wyjaśniła, że pisma z 27 marca oraz z 12 kwietnia 2013 r. zostały wniesione w sprawie wywołanej jej wnioskiem zawartym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. W pismach tych zatem nie żądała wszczęcia postępowania podatkowego. Żądała natomiast i żąda nadal natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w tej deklaracji. Skarżąca ponownie podniosła, że dotychczasowe czynności kontrolne przeprowadzone wobec niej i jej kontrahentów nie wykazały, iż transakcje, w związku z którymi skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie miały miejsca, czy też, że Skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku naliczonego w związku z transakcjami nabycia złota. Przetrzymywanie przez organ podatkowy środków pieniężnych pod pozorem prowadzenia czynności kontrolnych, nie opiera się na jakichkolwiek racjonalnych, udowodnionych i obiektywnych przesłankach, lecz na usiłowaniu niedopuszczenia do zwrotu podatku z przyczyn, które nie leżą po stronie Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, wobec spełnienia wszelkich przesłanek wynikających z norm materialnego prawa podatkowego, brak zwrotu podatku – wbrew zasadzie wynikającej z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – stanowi bezprawne zaniechanie organu podatkowego, grożące wystąpieniem ujemnych skutków ekonomicznych. W przepisach prawa nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności solidarnej nabywcy towaru za ewentualne niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez jego zbywcę. Ponieważ Skarżąca nie ma nawet podejrzeń, iż jej dostawcy mogli brać udział w transakcjach zmierzających do wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz dochowała należytej staranności w zawieranych transakcjach, zaś organ podatkowy nie posiada żadnych dowodów przeciwnych – zwrot podatku bezwzględnie jej się należy i organ podatkowy winien dokonać tego zwrotu natychmiast. Skarżąca odwołała się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które kładzie nacisk na konieczność uwzględniania przez organy podatkowe, procedujące w zakresie spraw mających za przedmiot prawo do odliczenia podatku naliczonego, zachowania samego podatnika, nie zaś innych uczestników obrotu. Za pozbawione znaczenia prawnego Skarżąca uznała istnienie w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki, ponieważ organ pierwszej instancji nadal zobowiązany jest do ciągłego weryfikowania zasadności trwania stanu wynikającego z przedłużenia terminu zwrotu w miarę postępowania czynności kontrolnych, które nie doprowadziły do pozyskania dowodów potwierdzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Postanowieniem z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołał się na art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, zawarte w art. 165a Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte", należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania oraz rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Jako "inne przyczyny", o których mowa w tym przepisie wskazuje się brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego; sytuację, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; bądź też sytuację, w której została już wydana decyzja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Żaden z przepisów prawa nie umożliwia organowi podatkowemu rozstrzygania w odrębnym postępowaniu o natychmiastowym zwrocie podatku w sytuacji, gdy toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), od którego wyników zależy ustalenie, czy zwrot ten jest zasadny, zaś organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do pozytywnego rozpatrzenia żądania Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zatem odmówił wszczęcia postępowania. Ponieważ istotą sprawy rozstrzygniętej orzeczeniem odmawiającym wszczęcia postępowania jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania, orzeczenie to ma charakter formalny, zapobiegając prowadzeniu danej sprawy. Jego wydanie powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jej sprawie jest bezskuteczne i nie wszczyna postępowania. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Skutki procesowe odmowy wszczęcia postępowania w związku z pismami Skarżącej z 27 marca i 12 kwietnia 2013 r. powodują, iż brak jest podstaw do dokonywania analizy zarzutów dotyczących kwestii merytorycznych, przez nią podniesionych w zażaleniu. Poza zakresem niniejszej sprawy pozostają więc zarzuty merytoryczne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pozostawienie wniosków Skarżącej bez odpowiedzi mogłoby natomiast skutkować zarzutem pozostawania w bezczynności. Jego zdaniem, nieuprawnione i pozbawione oparcia w orzecznictwie jest twierdzenie Skarżącej o braku znaczenia prawnego okoliczności pozostawania w obrocie prawnym postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Skoro weryfikacja rozliczenia podatkowego była w toku, prowadzone postępowanie kontrolne uniemożliwiało dokonanie zwrotu. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu w sprawie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że jej pisma z 27 marca i 12 kwietnia 2013 r., wzywające organ podatkowy do natychmiastowego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za grudzień 2012 r., były żądaniami wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej. Istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy polegał na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji braku podstaw faktycznych i prawnych do wydania tego postanowienia. Skarżąca podniosła, iż w piśmie z 27 marca 2013 r. wyraźnie podkreśliła, że wezwanie to zostało skierowane w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z [...] marca 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki. Zarówno w komparycji pisma z 27 marca 2013 r. jak i pisma z 12 kwietnia 2013 r. wskazano numer tego postanowienia. W obu przypadkach intencją Skarżącej było unaocznienie organowi pierwszej instancji, że kierowane do niego pisma nie są żądaniami wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej. Skarżąca żądała i nadal żąda natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadność błędnego odczytania istoty żądania Skarżącej potwierdza również fakt, że jej kolejnych pism z 9 maja i z 21 czerwca 2013 r., wzywających do dokonania natychmiastowego zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potraktował jako żądań w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej i nie wydał postanowień o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, a przesłał informacje z 29 maja i 16 lipca 2013 r. Wydane w sprawie postanowienia wynikają z błędnego odczytania żądania Skarżącej, która wystosowała wezwania, aby zwrócić organowi podatkowemu uwagę na brak podstaw faktycznych i prawnych do przetrzymywania środków wykazanych do zwrotu ponad terminy wynikające z u.p.t.u. Wezwania były pismami złożonymi w toku czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu. Skarżąca wyszła bowiem z założenia, że skoro organ pierwszej instancji władny jest przedłużyć termin zwrotu, to na skutek niepotwierdzenia w toku weryfikacji wątpliwości co do jego zasadności, władny jest również dokonać zwrotu natychmiastowego, bez potrzeby oczekiwania na wynik toczącego się (niezakończonego) postępowania podatkowego (kontrolnego) lub kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego na wezwanie do natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za grudzień 2012 r. Stosownie do art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. O tym, czy postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony, rozstrzygają przepisy materialnego prawa podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis powyższy jest przepisem o charakterze procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 582/04 i FPS 583/04; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu wszczętym na żądanie strony wyróżnia się dwie fazy, a mianowicie fazę wstępną i fazę zasadniczą. W fazie wstępnej organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej). Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organy podatkowe uwzględniając zasadę ekonomiki postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 ww. ustawy. Jeżeli wstępna analiza żądania prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, postępowanie podatkowe zostaje zakończone w fazie wstępnej, a to z uwagi na brak podstaw do prowadzenia fazy zasadniczej postępowania. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Inne przyczyny, o jakich mowa w tym przepisie, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego; sytuacja, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008; Oficyna Wydawnicza Unimex Warszawa 2008, s. 691). Prawidłowo okoliczności te wskazał Dyrektor Izby Skarbowej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06; WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1228/08 i z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1347/08; WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08; dostępne j.w.). Podkreślić przy tym należy, że żądanie wszczęcia postępowania oznacza w istocie żądanie rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Treść tego żądania zakreśla przedmiot postępowania podatkowego. II. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Kolejne ustępy art. 87 u.p.t.u. określają formy powyższego zabezpieczenia majątkowego (ust. 4a) oraz przesłanki odmowy przyjęcia zabezpieczenia (ust. 4d). W świetle powyższych przepisów, jeżeli podatnik złoży deklarację, w której wykaże zwrot różnicy podatku, a zasadność zwrotu będzie wymagała dodatkowego zweryfikowania, termin zwrotu może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika. Podatnik ma jednak możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki podatku w terminie podstawowym, pomimo wszczęcia postępowanie w celu zweryfikowania zasadności zwrotu, jeżeli wraz z wnioskiem składa stosowne zabezpieczenie majątkowe. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wyjaśniające wykażą zasadność zadeklarowanego zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. III. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2012r., w której wykazała między innymi zwrot różnicy podatku w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ kontroli skarbowej wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne celem zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanego przez nią rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] marca 2013 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia tegoż postępowania kontrolnego. Pismami z 27 marca i 12 kwietnia 2013 r. Skarżąca zażądała natychmiastowego zwrotu na jej rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za grudzień 2012 r. Podniosła, że spełniła wszelkie, wynikające z norm materialnego prawa podatkowego, przesłanki warunkujące uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w pismach tych Skarżąca w istocie wnosiła o wszczęcie postępowania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że domagała się pozytywnego dla niej, merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego jej uprawnienia do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., wykazanej w deklaracji. Z treści tych pism jednoznacznie wynika, że Skarżąca domaga się merytorycznego ustosunkowania się przez organ podatkowy do jej żądania. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazać należy, że deklaracje podatkowe składane przez podatnika nie są żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego. Złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nie wszczęło zatem postępowania podatkowego, które powinno być zakończone wydaniem decyzji pozytywnej lub negatywnej dla Skarżącej. Tym samym pisma Skarżącej z 27 marca i 12 kwietnia 2013 r. nie mogły być uznane za pisma złożone w postępowaniu wszczętym złożeniem deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w momencie złożenia przez Skarżącą pism z żądaniem natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad z należnym, a także w chwili orzekania przez organy podatkowe obu instancji, w obrocie prawnym pozostawało ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Ewentualne zarzuty związane z przedłużeniem terminu zwrotu Skarżąca mogła zatem zgłosić skarżąc to postanowienie, co też uczyniła. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem tut. Sądu z 30 grudnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 552/13 oddalona została skarga wniesiona przez Skarżącą na ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak już Sąd wskazał, w momencie złożenia przez Skarżącą przedmiotowych pism, organ kontroli skarbowej prowadził wobec niej postępowanie kontrolne, w toku którego możliwe jest składanie wyjaśnień wniosków itp. Skarżąca wystąpiła jednakże z żądaniem zwrotu nadwyżki podatku do Naczelnika Urzędu Skarbowego, co potwierdza, iż domagała się ona wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie objętym już kontrolą skarbową. Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że żądanie natychmiastowego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. stanowiło jedynie przedstawioną organowi podatkowemu informację o stanowisku Skarżącej co do zasadności wstrzymania zwrotu. Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, iż jej celem było jedynie zwrócenie organowi podatkowemu uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do przetrzymywania środków wykazanych do zwrotu ponad terminy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Pisma Skarżącej zawierają wyraźne żądanie natychmiastowego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc żądanie uznania za zasadne merytorycznie uprawnienia Skarżącej do otrzymywania wnioskowanego zwrotu. Jak już Sąd wskazał, żądanie rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego jest wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego. Zważyć przy tym należało, że na sprawę administracyjną (podatkową) w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem te właśnie elementy podlegają badaniu przy ustalaniu tożsamości sprawy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W świetle powyższego za przyczynę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy niewątpliwie można uznać fakt prowadzenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie zasadności wnioskowanego zwrotu lub (ogólnie) prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym wykazano kwotę nadwyżki do zwrotu. Wynika to wprost z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 652/10; dostępny j.w.). Przepis ten określa uprawnienia organu podatkowego, z których skorzystanie, co do zasady, nie może być uznane za działanie niezgodne z prawem. Innymi słowy organ podatkowy może prowadzić kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej – w zakresie prawidłowego określenia wysokości zwrotu bezpośredniego, jeśli poweźmie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy i prawidłowości przedłożonego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym organ podatkowy ma prawo uznać taki fakt za wystarczający powód odmowy wszczęcia odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby również badanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy oraz prawidłowości przedłożonego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie sprawy z wniosku Skarżącej o natychmiastowy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wymagałoby od Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonania oceny, czy żądanie to jest zasadne, a w konsekwencji – czy Skarżąca prawidłowo zadeklarowała kwotę zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany byłby dokonać oceny, czy żądanie to jest zasadne, w konsekwencji – czy Skarżąca prawidłowo zadeklarowała kwotę zwrotu. Wobec Skarżącej toczy się kontrola skarbowa obejmująca podatek od towarów i usług za grudzień 2012 r., która to kontrola obejmuje zatem zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za ten miesiąc. Przedmiotem żądania Skarżącej, co do którego odmówiono wszczęcia postępowania, było wykonanie owego zwrotu za ten sam okres w wysokości wykazanej w deklaracji. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy oboma postępowaniami wystąpiłaby tożsamość sprawy zarówno pod względem podmiotowym (ta sama strona), jak i przedmiotowym (rozliczenie podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc, a zatem ten sam stan faktyczny i prawny). Wynik postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesądzi o tym, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego zwróci różnicę podatku w kwocie zadeklarowanej przez Skarżącą, czy też w innej kwocie, albo też zwrotu takiego nie dokona, jeżeli uprawnienie Skarżącej do otrzymania zwrotu zostanie w całości zakwestionowane. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Postępowanie kontrolne, jakie organ kontroli skarbowej kończy wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, wszczynane jest z urzędu, a nie na wniosek podatnika. Okoliczność, że Skarżąca nie złożyła zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie zwrotu podatku oraz treść jej pism dowodzą, że jej wniosek nie był wnioskiem, o jakim mowa w art. 87 ust. 2a u.p.t.u. Tym samym Skarżąca nie skorzystała z możliwości wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zwrotu różnicy podatku, pomimo że zasadność tego zwrotu jest weryfikowana i w związku z tym termin zwrotu został przedłużony. Innej natomiast możliwości uzyskania na wniosek podatnika zwrotu różnicy podatku przed zakończeniem postępowania kontrolnego, nie przewiduje ani art. 87 u.p.t.u., ani też inne przepisy prawa. W szczególności zaś brak jest podstaw prawnych, zarówno wśród przepisów materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego, do stosowania przez podatnika instytucji wezwania organu podatkowego do zapłaty. Reasumując, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że żaden przepis prawa nie umożliwia organowi podatkowemu rozstrzygania w odrębnym postępowaniu o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy już prowadzone jest w tym przedmiocie postępowanie kontrolne, które rozstrzygnie, czy wnioskowany zwrot jest zasadny. Okoliczność, że wobec Skarżącej toczyło się postępowanie kontrolne zasadnym czyniła przyjęcie, iż nie istniały przesłanki do wszczęcia na jej wniosek w tym samym czasie odrębnego postępowania. Niedopuszczalnym jest bowiem rozstrzygnięcie sprawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, czy też wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie, skoro wyniki toczącej się kontroli podatkowej mogą dopiero stanowić podstawę bądź do dokonania tego zwrotu, bądź do wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 1237/05; dostępny j.w.). Analogicznie ocenić bowiem należy sytuację, gdy toczy się już postępowanie kontrolne, które może zakończyć się wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji lub wyniku kontroli. W ocenie Sądu, argumenty podnoszone przez Skarżącą podważają sens funkcjonowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz związanej z tym weryfikacji zasadności tego zwrotu w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Gdyby, jak twierdzi Skarżąca, organ podatkowy był uprawniony do dokonania zwrotu bez konieczności oczekiwania na wynik prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu, całe unormowanie ustanawiające ramy tej weryfikacji byłoby zbędne. W rozpoznanej zaś sprawie, zważywszy że badanie zasadności zwrotu dokonywane było przez organ kontroli skarbowej, uznając zwrot za zasadny i realizując go, Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób nieuprawniony oceniłby w istocie prawidłowość działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, których wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w wydanych przez ten organ decyzji lub wyniku kontroli. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż niedopuszczalnym byłoby prowadzenie postępowania i orzeczenie w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro doszło już do wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., a organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły ustosunkowania się do zarzutów i argumentów Skarżącej dotyczących ustaleń czynionych w ramach toczącego się postępowania kontrolnego. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług, a także zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, tj. zasady szybkości postępowania oraz zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Poza kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie pozostają działania organu podatkowego podjęte w związku z pismami Skarżącej z 9 maja i 21 czerwca 2013 r. W ocenie Sądu, sposób procedowania przyjęty przez organy podatkowe w tej sprawie stanowi gwarancję należytego działania organu podatkowego z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania, w tym wskazanej wyżej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z uwzględnieniem interesu prawnego Skarżącej i jej uprawnień procesowych, także prawa do wniesienia środka zaskarżenia do organu odwoławczego (zasada dwuinstancyjności postępowania) oraz prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i poddania jego kontroli działania organów podatkowych, a w konsekwencji ocenę, czy żądanie mogło być rozstrzygnięte merytorycznie zgodnie z wnioskiem Skarżącej. W rezultacie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 31 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2715/13 oddalającym skargę Skarżącej na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2012 r. IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).