III SA/Wa 2729/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. C. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. K. C. i D. W. (dalej zwani: "Skarżącymi") złożyli 29 kwietnia 2008r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007r. (PIT-37), wybierając sposób opodatkowania zgodnie z wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f."). Następnie 10 grudnia 2008r. Skarżący złożyli korektę ww. zeznania. Skarżący złożył 20 lipca 2007r. w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.; dalej zwana: "ustawą zmieniającą z 2006r.") o wykorzystaniu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f., z deklaracją PIT-23, w której wykazał przychód Skarżących ze sprzedaży nieruchomości w C. gm. L. (149.000 zł). Skarżący 2 września 2010r. złożyli deklaracje PIT-23, w których wykazali m.in. przychód z odpłatnego zbycia - 74.500 zł i zryczałtowany podatek dochodowy - 4.452 zł, a 3 września 2010r. wpłacili na poczet ww. podatku - 8.904 zł z odsetkami za zwłokę - 2.228 zł, uznając, że ww. sprzedaż stanowiła wyprzedaż majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] lutego 2014r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2007r. - 223.482 zł, wskazując w podstawie prawnej art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27f, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.f., art.3 pkt 9, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."). NUS wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wszczęto wobec Skarżących z urzędu, postanowieniem z [...] sierpnia 2013r., a termin płatności p.d.f. upływał 30 kwietnia 2008r., zatem ww. zobowiązanie uległoby przedawnieniu z końcem 2013r. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zwieszeniu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), gdyż wobec Skarżących wszczęto 19 listopada 2013r. postępowanie karno-skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie w p.d.f. w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu PIT-37 za 2007r., o czym ich zawiadomiono 28 listopada 2013r. (pismo z 25 listopada 2013r.). NUS włączył do akt - postanowieniem z [...] września 2013r. - uwierzytelnione kserokopie aktów notarialnych, sporządzone w 2007r., których jedną ze stron byli Skarżący, przesłane przez NUS W.. NUS ustalił, że Skarżący na podstawie umowy z 18 czerwca 2007r. (Rep. [...]) sprzedali za 149.000 zł nieruchomość w C. gm. L. o pow. 3.000 m², nr ew. [...], a 14 sierpnia 2007r. nabyli za 580.000 zł nieruchomość w G., gm. L., o pow. 22.100 m² nr ew. 32 (Rep. [...]). NUS wezwał Skarżących na przesłuchanie w charakterze strony 14.10.2013r., ale skorzystali oni z art. 159 § 1a O.p. i nie stawili się, a w odpowiedzi na wezwanie z 22 października i 15 listopada 2013r. poinformowali, że dokonując transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w 2007r. korzystali z usług Biura Pośrednictwa w Obrocie Nieruchomościami "R." s.c. i nie użytkowali kupionych nieruchomości, nie prowadzili podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a akty notarialne zakupu i sprzedaży złożyli w US w terminie 14 dni od dnia zawarcia każdej z umów sprzedaży. NUS wskazał, że z pisma Biura [...]z siedzibą w T. z 9 grudnia 2013r. wynika, iż Biuro [...] s.c. zakończyło działalność w połowie 2005r., kiedy działalność rozpoczęło Biuro [...]. Umowę pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości w C. Skarżący zawarli z ww. Biurem 12 marca 2007r., zaś 2 lipca 2007r. ww. Biuro wystawiło na rzecz Skarżących fakturę nr [...] (netto - 2.000 zł, VAT - 440 zł), za którą zapłacono gotówką. Do pisma załączono uwierzytelnioną kopię ww. umowy pośrednictwa przy sprzedaży i faktury. NUS wskazał, że Skarżący korekcie zeznania za 2007r. nie odliczyli od p.d.f. składek Skarżącej na ubezpieczenie zdrowotne (8.048,77 zł), pobranych przez płatników. NUS, odniósł się do wielu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2004-2006 i ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") z [...] marca 2013r. określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe w p.d.f za 2006r., wskazując, że w decyzji tej uznano, że Skarżący prowadzili ww. okresie niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Analiza materiału dowodowego, co do sprzedanych nieruchomości z uwzględnieniem ich danych, daty i kwoty zakupu, ceny i daty sprzedaży i danych nabywców wskazuje, że częstotliwość i charakter czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych, stanowiącej źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., mimo iż Skarżący nie zarejestrowali działalności. NUS obliczył więc przychody i koszty uzyskania przychodów w 2007r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości przypadających na każdego z małżonków i na tej postawie określił wysokość ww. zobowiązania. 3. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: a) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły; b) art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2, art. 24a u.p.d.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie ww. zobowiązania na mocy ww. przepisów dotyczących podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, gdy działalności takiej nie prowadził. Skarżący wskazał, że kluczowe w sprawie jest wskazanie czy jego działania należy zakwalifikować, jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), czy wyprzedawanie majątku osobistego, stanowiące przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.). Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. opiera się na przedmiotowych aspektach prowadzenia działalności, a w orzecznictwie podkreśla się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Działania w ramach wyprzedaży majątku osobistego nie spełniają przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbycie wydzielonych działek z zyskiem nie jest wystarczające do uznania, że prowadził on działalność gospodarczą, a jedynie potwierdzeniem, że dążył do wyprzedaży majątku osobistego z zyskiem, co należy uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia sposób działania. Osiągnięcie przysporzenia majątkowego nie może przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Przesłanki decydujące o uznaniu danych czynności za prowadzenie działalności gospodarczej powinny być spełnione kumulatywnie. Rozpatrywanie jednej z nich (charakter zarobkowy transakcji) w oderwaniu od pozostałych stoi w sprzeczności z zasadami wykładni prawa podatkowego. NUS nie wykazał, że czynności miały charakter zorganizowany – rozumiany funkcjonalnie, jako pewien stały sposób wykonywania, przez stałą strukturę organizacyjną. Skoro ustalono, że Skarżący korzystał z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami, za nieuzasadnione należało uznać, że stanowi to przejaw zorganizowanych działań w ramach działalności gospodarczej. Korzystanie z usług profesjonalnego podmiotu wskazuje, że działań Skarżącego nie charakteryzował stopień zorganizowania. Powierzenie podmiotowi zewnętrznemu prowadzenia działań zmierzających do zbycia nieruchomości samo w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, bo prowadziłoby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, iż dwa niezależne podmioty (Skarżący i agencja pośrednictwa) prowadzą w odniesieniu do tej samej nieruchomości zorganizowaną działalność gospodarczą. Gdyby Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą charakteryzującą się dostatecznym stopniem zorganizowania, nie korzystałby z usług ww. podmiotu zajmującego się zbywaniem nieruchomości w celu ułatwienie, czy przyspieszenie transakcji sprzedaży. Czynność ta nie wykracza poza zwykły zakres zarządzania nieruchomością i troską o własne interesy. W sprawie nie można też mówić o ciągłości i częstotliwości, gdyż te cechy odnoszą się wyłącznie do działań pośrednika, a nie Skarżącego, który dzieląc nieruchomość działał w celu umożliwienia sprzedaży majątku własnego. Działania Skarżącego nie miały charakteru ciągłego. Sprzedaż kilkunastu nieruchomości była następstwem pojedynczej transakcji zakupu gruntu i wynikała z podziału nieruchomości. Zakup i sprzedaż kilku nieruchomości gruntowych w 2006r. nie wskazuje na zawodowy charakter czynności, zaś nabycie w tym roku dalszych działek, wskazuje, że było to podyktowane dążeniem do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i nie może automatycznie prowadzić do wniosku o gospodarczym charakterze ww. transakcji. Czym innym jest lokowanie kapitału o charakterze osobistym w nieruchomościach, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zakres i sposób wykonywanych działań jednoznacznie wskazują, że przychód Skarżącego należy zakwalifikować, jako przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, co wyklucza możliwość uznania za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej zwany: "Trybunałem") z 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 i z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10), z których wynika, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a liczba i zakres transakcji nie może mieć charakteru decydującego. Wprawdzie wyroki te dotyczą VAT, ale są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na gruncie p.d.f. 4. DIS decyzją z [...] czerwca 2014r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS za stronę postępowania uznał też małżonkę Skarżącego. DIS, odnosząc się do kwestii przedawnienia potwierdził stanowisko NUS, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązanie za 2007r. przerwano, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Skarżący zostali skutecznie o tym powiadomieni. DIS zwrócił też uwagę, iż z materiału dowodowego - w tym z ww. ostatecznej decyzji DIS z [...] marca 2013r. - wynika, iż Skarżący w latach 2004-2008 kupili kilka nieruchomości gruntowych, a następnie je sprzedali. Skarżący: 10 grudnia 2004r. zakupili działkę o nr ew. [...] w P. (w 1/3 części, akt notarialny rep. [...]); 27 stycznia 2005r. i 29 listopada 2005r. kupili dwie działki w gm. S.: w W. (nr ew. [...]) i w M. (nr ew. [...]) z udziałem 1/10 w działkach stanowiących drogę dojazdową oznaczonych nr [...] i [...] (rep. [...] i rep. [...]); 4 lipca 2006r. i 28 grudnia 2006r. kupili dwie działki w C., gm. L., nr ew. [...] i w B., gm. S., nr ew. [...] (akty notarialne rep. [...] i rep.[...]). W 2005r. sprzedali dwie nieruchomości (powstałe z podziału działki nr [...] w P. z udziałami w drodze dojazdowej). W 2006r. sprzedali 15 nieruchomości (14 działek powstałych z podziału działki nr [...] w P. z udziałem w drodze dojazdowej oraz działkę w W.; w 2008r. sprzedali 5 działek o nr [...], [...], [...], [...], [...] w G. i zakupili działkę nr [...] w P.; w 2007r.: 18 czerwca - sprzedali działkę w C., gm. L., nr ew. [...] oraz nabyli 14 sierpnia 2007r. działkę w G., gm. L., nr ew. [...]. Czynności podejmowane w 2007r. przez Skarżących stanowiły zatem kontynuację działań z lat poprzednich. DIS, wskazując na art. 5a ust. 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i poglądy doktryny, stwierdził, iż istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej są: a) charakter zarobkowy, b) jej zorganizowanie, co oznacza konieczność wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i prawnym podatnika, c) ciągłość, przy czym za działalność gospodarczą może być uznane nawet jednorazowe wykonanie czynności, jeżeli jego celem był cel zarobkowy, a zamiarem podatnika było wykonywanie czynności wielokrotnie w dłuższym lub krótszym okresie czasu; c) zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym; d) nie zaliczenie przychodów do z innych źródeł. DIS, uwzględniając powyższe i materiał dowodowy uznał, że działania Skarżących miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne); kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości w 2007r. ponad dwukrotnie przewyższały wartość wydatków poniesionych na ich zakup. Skarżący w latach 2004-2008 kupili kilkanaście nieruchomości, które sprzedali (z zyskiem). Działania Skarżących nie miały i nie mogły więc mieć charakteru przypadkowego, bo wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, co wskazywać może na skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów. Do uznania, że dany podatnik osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.f. - bez znaczenia jest kryterium osiągania zysku, czy straty, choć logicznym jest, że w szerszym horyzoncie czasowym celem podatnika uzyskującego przychody z działalności gospodarczej jest osiąganie z tego źródła dochodów/zysków rozumianego, jako nadwyżki przychodów nad nakładami/kosztami tej działalności (por. uchwałę SN z 30 listopada 1992r. sygn. akt III CZP 134/92: "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą). Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 1991r. sygn. akt Ill CZP 117/91 wskazał, że istotną rolę odgrywa nie tyle wystąpienie nadwyżki (zysku, dochodu) nad kosztami jako warunek sine qua non uznania działalności za gospodarczą, lecz prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi. NSA w uchwale z 28 lipca 1997r. sygn. akt FPK 8/97 wyjaśnił, że nakierowanie działalności na przysporzenie korzyści (zysku, dochodu) nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu. Z tych względów, sprzedaż towarów bądź świadczenie usług poniżej ich wartości rynkowej i kosztów własnych, nie stanowi przesłanki braku występowania znamion prowadzenia zarobkowej działalności, zatem to prawny właściciel danej nieruchomości decyduje czy i komu i na jakich warunkach sprzedaje (zbywa) swoją własność. Jego też po dokonaniu transakcji obciążą odpowiednie konsekwencje prawno-podatkowe. W orzecznictwie i w doktrynie przeważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. m.in. wyroki NSA z: 12 czerwca 2007r. sygn. akt II FSK 788/06; 2 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94, 30 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2243/10; 26 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1617/10). Przy ocenie więc czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, należy odróżnić zamiar prowadzenia działalności od jej faktycznego prowadzenia. Decydują o tym kryteria obiektywne, o których mowa w szczególności w art. 5a pkt 6 u.p.d.f.: czy dana aktywność podatnika ma charakter zawodowy (zorganizowany), stały (ciągły), zarobkowy i czy prowadzona jest we własnym imieniu. Formalny więc brak zarejestrowania działalności gospodarczej przez Skarżących nie stanowi ujemnej przesłanki uznania jej za zorganizowaną. Podobnie osiąganie przychodów z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie podważyli skutecznie podstawowego ustalenia faktycznego organów podatkowych, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci nieużytkowanych do prywatnych celów działek. Zasadnie zatem NUS nie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., gdyż źródłem przychodów Skarżących była pozarolnicza działalność gospodarcza. Zakup, a następnie sprzedaż nieruchomości, ze względu na przedmiot i skalę przedsięwzięcia w dłuższym okresie czasowym, powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Z całokształtu materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby sprzedaż przez Skarżących działek na przestrzeni kilku lat, w tym w badanym okresie, miała charakter okazjonalny. Wręcz przeciwnie, działania Skarżących były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału, częstotliwość transakcji nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. "Podatnik, który nabył działkę, podzielił ją na mniejsze i sprzedał, uzyskuje przychód opodatkowany jak z działalności gospodarczej" (por. wyrok NSA z 2 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1549/10). Również sprzedaż działki i nabycie kolejnych działek w 2007r., pomimo jednostkowych transakcji, w obliczu transakcji zawieranych na przestrzeni lat 2004-2008 należy uznać za profesjonalny obrót nieruchomościami, noszący znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. DIS stwierdził więc, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonano go przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W sprawie odpłatne zbywanie nieruchomości (mimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej) stanowiło działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek; a tym samym następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z tym odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, na co słusznie wskazał NUS. Prawnopodatkowa kwalifikacja czynności Skarżących, jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, powoduje wyłączenie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Sprzedaż nieruchomości przez Skarżących nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, gdyż należy wziąć pod uwagę nie tylko transakcje z 2007r., ale całokształt działań podejmowanych w latach 2004-2006. Przez ten okres Skarżący w sposób ciągły nabywali i sprzedawali nieruchomości gruntowe, co potwierdza ww. decyzja DIS z [...] marca 2013r. W całokształt tak charakteryzowanych działań wpisują się również transakcje zrealizowane w 2007r.: sprzedaży działki w C. nr ew. [...] i zakupu działki w G. nr ew. [...]. Skarżący 13 maja 2008r. na podstawie aktu notarialnego rep. [...] sprzedał 5 niezabudowanych działek w G., a następnie 3 czerwca 2008r. nabył kolejną niezabudowaną działkę położoną w P., co świadczy o częstotliwym i zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności. DIS za niezasadne uznał stanowisko Skarżących, iż dokonywali oni wyprzedaży majątku osobistego, wskazując, że w piśmie z 14 listopada 2013r. Skarżący wskazali, iż nie użytkowali zakupionych nieruchomości. Należało więc przyjąć, że stanowiły one przedmiot obrotu. Sprzedaż i zakup nieruchomości przez Skarżących mieści się w granicach działalności handlowej, o której mowa w art. 5a pkt. 6 lit. a) u.p.d.f., a z całokształtu okoliczności wynika zamiar powtarzania konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zysku. Korzystania też z usług profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości świadczy o dużym stopniu zorganizowania działań Skarżących. Co prawda korzystanie z usług biura pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości jest typowe zarówno u profesjonalistów i nieprofesjonalistów, ale jest to typowa usługa wykorzystywana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wiążąca się z poniesieniem określonych kosztów prowizji. Skarżący, jak wyjaśnił sam pośrednik w obrocie nieruchomościami – I. G., byli w poprzednich latach klientami, którzy korzystali z usług pośrednictwa Biura. Potwierdza to również ww. decyzja DIS dotycząca p.d.f. za 2006r., wskazująca, że Skarżący korzystali z pośrednictwa przy sprzedaży działek: w P. nr ew.[...] i od [...] do [...] i w W.. Korzystanie w usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami było zatem stałą praktyką, która wskazuje też na intensyfikację działań zmierzających do poszukiwania nabywców działek, co stanowi jeden z elementów profesjonalnej działalności gospodarczej. DIS zauważył ponadto, że wprawdzie przepisy prawa nie zakazują gromadzenia majątku osobistego i nabywania nieruchomości w ww. celu, ale Skarżący nie tylko nabywali (gromadzili) nieruchomości, ale także sprzedawali je z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany, noszący znamiona prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie. Majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb, a z okoliczności sprawy wynika, że sprzedane/zakupione w 2007r. nieruchomości gruntowe nie były przez Skarżących użytkowane. Zakupiono je więc w celu ich dalszej odprzedaży osobom trzecim i osiągnięcia, jak największego zysku. Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa zamiar podatnika z chwili zakupu nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż nie należy do cech o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. NSA w wyroku z 1 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 1933/08 wskazał, iż nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (LEX nr 596095). DIS podkreślił także, iż prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, niezależny od tego, jak działalność ocenia sam prowadzący i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków formalnych. Decydujące znaczenie do zakwalifikowania przychodów do tego źródła ma wypełnienie przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 9 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 391/11, LEX nr 1085357, w Krakowie z 8 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1999/11, LEX nr 1116025 oraz wyrok NSA z 7 września 2012r. sygn. akt II FSK 176/11). Trafnie zatem NUS ocenił, że Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmował aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący sprzedając ww. działki działali w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, ich działalność przybrała formę zorganizowaną, zawodową - profesjonalną i stałą (powtarzalność czynności), zaś zamiar wykazano obiektywnymi dowodami. Twierdzenie Skarżący, że sprzedając grunt nie mieli zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej jest niewystarczające, w świetle ww. kryteriów, do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotu działalności gospodarczej. Niezasadne były więc zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Działalność Skarżących wypełniała przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w ww. przepisie, z uwagi na całokształt działań podejmowanych w latach 2004-2008 - zakup, a następnie sprzedaż nieruchomości z zyskiem, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W sprawie nie miał więc zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. Działania Skarżących miały charakter zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami z zyskiem. Korzystania przez Skarżących z usług pośredników jest rzeczą normalną, a czasami wręcz niezbędną, pozwalającą na dotarcie do szerszej liczby potencjalnych kontrahentów. DIS nie zgodził się ze Skarżącymi, że korzystanie z usług pośrednictwa świadczy, iż tylko pośrednik prowadzi zorganizowaną działalność gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska świadczyłoby, iż powierzanie działań wykonawcom czy podwykonawcom w ramach działalności gospodarczej sprowadzałoby się jedynie do prowadzenia zorganizowanej działalności przez usługobiorcę, a nie przez podmiot zlecający wykonanie tej usługi. DIS reasumując, uznał, że działania Skarżących - zakup i odsprzedaż nieruchomości - miały charakter transakcji handlowych, prowadzonych w celach zarobkowych i na własny rachunek, w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala umów zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2004-2008, w tym również w 2007r., stanowi o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter działalności potwierdza brak rzeczywistego przeznaczenia nieruchomości na cele osobiste. Ocena dowodów prowadzi do wniosku, że nieruchomości nie były zakupione w celu prowadzenia działalności rolniczej oraz, że nie były odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Przychód powstaje zatem niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odsprzedażą rzeczy (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz do art. 13, art. 10 u.p.d.f., Lex 2009). 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS i o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych, mimo iż czynności wykonywane przez Skarżących nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły; b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak podjęcia przez DIS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy; c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 124 O.p. przez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez Skarżących za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymali w dużej mierze argumentację podniesioną w odwołaniu oraz nie zaprzeczyli, że zbycie nieruchomości przyczyniło się do osiągnięcia przysporzenia majątkowego. Uznali jednak, że nie może to definitywnie przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Rozpatrywanie bowiem jednej z przesłanek (zarobkowy charakter transakcji) w oderwaniu od pozostałych skutkowałoby nieuzasadnionym wnioskiem, że każde zbycie majątku osobistego z osiągnięciem przysporzenia majątkowego, należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. DIS w postępowaniu nie wykazał też, co konkretnie miałoby przemawiać za zarobkowym charakterem działań i co w konsekwencji oznacza, że Skarżący prowadzą zarobkową działalność gospodarczą. Skorzystanie z usług podmiotu trzeciego powoduje, że Skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i z tego powodu powierzyli sprzedaż własnych nieruchomości podmiotowi, który taką działalność prowadzi. Zdaniem Skarżących tylko zlecenie wykonanie niektórych czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości agencji pośrednictwa nieruchomości, pozwalałoby uznać stanowisko DIS za słuszne. Skoro Skarżący, ze względu na brak odpowiedniego zaplecza techniczno-organizacyjnego, zlecili ww. Biuru wszystkie zadania związane ze zbyciem nieruchomości, należało uznać, że Biuro, a nie Skarżący, prowadzili działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Błędne jest stanowisko DIS, że możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej przez dwa podmioty w tym samym zakresie. Zdaniem Skarżący ich działania nie miały charakteru ciągłego, gdyż dotyczyły jednej nieruchomości - transakcje zbycia poszczególnych działek były następstwem pojedynczej transakcji zakupu, a zakup i sprzedaż nieruchomości w 2006r. nie wskazuje na zawodowy charakter czynności. Czym innym jest lokowanie kapitału o charakterze osobistym (niezaangażowany w działalność handlową, gospodarczą) w nieruchomościach, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący zwrócili uwagę na mechanizm wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., w myśl którego pozagospodarcze, odpłatne zbycie nieruchomości stanowiło szczególne źródło przychodów, jeżeli następowało w okresie krótszym, niż pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, z możliwością zwolnienia z ust. 2 - w wypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży na nabycie innej nieruchomości lub prawa do lokalu. Skarżący wskazali, że organy podatkowe nie kwestionowały na przestrzeni lat korzystania przez nich ze zwolnienia, na podstawie oświadczeń i kwalifikowania przychodów ze zbycia nieruchomości na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. DIS przeprowadził wywód dotyczący zbycia nieruchomości przez Skarżących w oderwaniu od istoty prawa własności i swobodnego dysponowania nieruchomością (prawa do jej podziału, zbycia, zgodnie z art. 140 k.c.). Uznanie przez DIS, że Skarżący zbywając nieruchomość, uprzednio podzieloną, prowadzili działalność gospodarczą, zmierzało do istotnego i nieuzasadnionego ograniczenia prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością. Na potwierdzenie swych poglądów Skarżący powołali ponownie wyroki ETS z 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 i z 15 września 2011r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 wskazując, że zakreślają one granice między swobodnym wykonywaniem prawa własności, a prowadzeniem działalności gospodarczej. Błędne i sprzeczne z treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.f. jest więc stanowisko DIS kwalifikujące ich dochody do prowadzonej działalności gospodarczej. DIS w zakresie 2006r. oparł swą decyzję na ustaleniach z odrębnego postępowania, w którym Skarżący nie uczestniczyli, dotyczącego p.d.f. E. i W. G. za 2006r. DIS, wydając zaskarżoną decyzję nie zakwestionował wykorzystania dokumentów zgromadzonych w toku innego postępowania. DIS naruszył też art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bo nie przeanalizował materiału dowodowego i oparł wywody na ustaleniach NUS w R. z odrębnego postępowania, nie uwzględniając przy tym zeznań Skarżących złożonych przed NUS, które stały w jawnej sprzeczności z ustaleniami NUS w R.. DIS nie uzasadnił też, na jakiej podstawie dał wiarę konkluzjom NUS w R., nie dając jednocześnie wiary zeznaniom w toku postępowania przed NUS. Analiza uzasadnienia decyzji DIS i przebiegu postępowania oraz dowodów, którym dano wiarę i tym, którym odmówiono wiarygodności prowadzi do wniosku, że postępowanie prowadzono w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających z góry przyjętą tezę, jakoby Skarżący prowadzili w 2006r. pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. DIS w sposób nieuprawniony, nie dał wiary przesłuchaniu Skarżących, w którym wyraźnie wskazano, iż nabywane w latach 2004-2005 nieruchomości przeznaczono na cele osobiste. DIS nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, na jakiej podstawie uznał, iż przesłanki charakteryzujące wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej były spełnione. DIS wydał więc decyzję bez należytego uzasadnienia faktycznego, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. 6. DIS w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : 1. Skarga jest niezasadna. 2. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę, może jedynie - stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, d) stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga - zgodnie z art. 151 P.p.s.a. - podlega oddaleniu. 3. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, będąca przedmiotem kontroli Sądu, nie narusza żadnego z ww. przepisy prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 3.1. Zdaniem Sądu na uwzględnienie w szczególności nie zasługiwały zarzuty natury procesowej wymienione w skardze – naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Analiza treści zaskarżonej decyzji DIS, jak również akt sprawy wskazuje, że organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuściły dowody potwierdzające zakup i sprzedaż nieruchomości przez Skarżących w 2007r., jak również wzięły pod uwagę okoliczności faktyczne wynikające z ostatecznej decyzji DIS wydanej w odniesieniu do Skarżących w zakresie zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2006r. w związku z dokonywaną przez Skarżących sprzedażą nieruchomości w 2006r., jak również w latach wcześniejszych 2004-2005. Tym samym należało uznać, że organy podatkowe obu instancji dostępnymi im środkami dowodowymi, zgodnymi z prawem, dążyły do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustaliły bowiem fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mogły mieć zastosowanie w sprawie, jak również wzięły pod rozwagę okoliczności faktyczne podnoszone przez Skarżących, w związku z wezwaniem ich do przedłożenia wyjaśnień. Wysnucie przez organy podatkowe wniosków przeciwnym do oczekiwanych przez Skarżących, na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie nie narusza ww. zasady i nie wskazuje, że organy podatkowe dążyły do postawienia tez z góry zakładanych. Sąd zwraca również uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1201/13 ocenił prawidłowość decyzji wydanej przez DIS z [...] marca 2013r. w odniesieniu do Skarżących w przedmiocie zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2006r. Tym samym argumentacja Skarżących zawarta w niniejszej skardze w zakresie zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 123 O.p., odnoszących się do zobowiązań podatkowych Skarżących w p.d.f. za 2006r. nie może być przedmiotem ponownych ocen Sądu, z uwagi na obowiązującą w polskim porządku prawnym zasadę powagi rzeczy osądzonej. Zdaniem Sądu w świetle treści zaskarżonej decyzji, jak również całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. była ocena organów podatkowych, co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, a w szczególności wypełnienia przez Skarżących, z uwagi na dokonywane w 2007r., jak również w latach wcześniejszych czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości, przesłanek wskazanych w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a przede wszystkim ciągłego (stałego), zarobkowego i zorganizowanego prowadzenia przez nich we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, które nie były przez nich użytkowane do celów prywatnych, co umożliwiało zastosowanie treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. 3.2. W tym kontekście – w ocenie Sądu - na uwagę nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przez DIS, jak również przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego: art. 5a ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. – przez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego przepisu wynika, że elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" i "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest prowadzenie takiej działalności we własnym imieniu, na swój rachunek – bez względu na jej rezultat; w sposób ciągły i zorganizowany. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Pamiętać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje po pierwsze podatnik, a po drugie zorganizowanie implikowane jest zwykle przez rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności, jej przedmiot oraz warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą niekoniecznie posiadają zorganizowaną strukturę. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" i "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest wykonywanie jej w sposób ciągły. W doktrynie przez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale podejmowanych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego, na które w sposób prawidłowy powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika natomiast, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Takie stanowisko ma odzwierciedlenie w uchwale Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r. sygn. akt III RN 4/96. Przy kwalifikowaniu konkretnych czynności, jako działalności gospodarczej istotne jest też przesądzenie, czy można im przypisać cechy działalności gospodarczej, co zależy od konkretnych okoliczności faktycznych, które zaszły w sprawie. Sąd podkreśla, że niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest to, że Skarżący dokonywali sprzedaży przysługujących im udziałów w prawie własności nieruchomości, czy też prawa własności nieruchomości we własnym imieniu i na własny rzecz. Oznacza to, że spełniony został element podmiotowy z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Rolą organów podatkowych było zatem ustalenie czy działalność Skarżących w 2007r. w zakresie sprzedaży nieruchomości mogła być uznana za działalność prowadzoną na własny rachunek w sposób ciągły i zorganizowany, z uwzględnieniem elementu zyskowności. Zdaniem Sądu przyjęcie przez DIS, jak również przez NUS w wydanych w sprawie decyzjach, że działania Skarżących nosiły znamiona działalności gospodarczej - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, z uwzględnieniem zdarzeń, które miały miejsce zarówno w 2007r., jak również w latach poprzedzających ten rok podatkowych: 2004-2006r. - należało uznać za racjonalne i prawidłowe, jak również należycie uzasadnione, z uwzględnieniem zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Podniesienie bowiem przez organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji, że działania Skarżących, którzy w latach 2004-2008 kupili kilkanaście nieruchomości, które następnie sprzedali (z zyskiem), w tym działek kupionych i sprzedanych w 2007r. za kwotę przewyższającą dwukrotnie wartość wydatków poniesionych na ich zakup - nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego, bo wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, wskazuje, że Skarżący przez wyżej wskazane lata, a przede wszystkim w latach 2004-2007 (a więc w sposób ciągły) prowadzili zorganizowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżący w tego właśnie tytułu uzyskiwali przychody, których nie można z uwagi na ww. okoliczności zaliczyć do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., lecz do przychodów wskazanych w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Skoro bowiem z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że sprzedaż i zakup działek przez Skarżących na przestrzeni kilku lat, w tym w badanym okresie, nie miała charakteru okazjonalnego, była przemyślaną strategią nakierowaną na uzyskiwanie przychodu, a Skarżący kupowanych i sprzedawanych działek nie przeznaczali do użytku prywatnego, choć składali oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r.) należało uznać, że rację miały organy podatkowe twierdząc, że źródłem przychodów Skarżących była pozarolnicza działalność gospodarcza i zastosowanie w sprawie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Sąd nie podziela poglądu Skarżących, że złożenie przez nich oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. podważało pogląd organów podatkowych o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej oraz przesądzało o zakwalifikowaniu osiągniętych przez nich przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Przyjęcie bowiem ww. stanowiska Skarżących oznaczałoby, że ani organy podatkowe ani sąd administracyjny nie mogłyby wyrazić odmiennego stanowiska oraz zobowiązane byłyby do pominięcia okoliczności faktycznych, z których niezbicie wynika, że Skarżący w 2007r. osiągnęli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Sąd podnosi ponadto, że o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła nie decyduje wola podatnika, ale całokształt okoliczności faktycznych, których ustalenie pozwala na pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe mogą dokonywać weryfikacji ww. oświadczeń Skarżących w okresie do upływu okresu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, uwzględniający przy tym treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Tym samym za nie zasadne w okolicznościach faktycznych sprawy Sąd uznaje zarzuty Skarżących dotyczące zbyt późnego weryfikowania przez organy podatkowe ww. oświadczeń. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy trafne było również przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS, że działania podejmowane przez Skarżących miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne), co wskazuje, że Skarżący kalkulowali możliwe do osiągnięcia zyski w stosunku do zaangażowanych nakładów. Nie budzi też wątpliwości stanowisko DIS, że jakkolwiek w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.f. nie ma znaczenia kryterium osiągania zysku, czy straty, tym niemniej w szerszym horyzoncie czasowym uzyskanie zysków (rozumianych, jako nadwyżki przychodów nad nakładami/kosztami tej działalności) z prowadzonych przedsięwzięć jest celem podatnika. Pogląd ten ma odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uchwale z 30 listopada 1992r. sygn. akt III CZP 134/92 stwierdził, że kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą, zaś w uchwale z 6 grudnia 1991r. sygn. akt Ill CZP 117/91 wskazał, że istotną rolę odgrywa nie tyle wystąpienie nadwyżki (zysku, dochodu) nad kosztami jako warunek sine qua non uznania działalności za gospodarczą, lecz prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi. Również NSA w uchwale z 28 lipca 1997r. sygn. akt FPK 8/97 wyjaśnił, że nakierowanie działalności na przysporzenie korzyści (zysku, dochodu) nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu. Z tych względów, sprzedaż towarów bądź świadczenie usług poniżej ich wartości rynkowej i kosztów własnych, nie stanowi przesłanki braku występowania znamion prowadzenia zarobkowej działalności, zatem to prawny właściciel danej nieruchomości decyduje czy i komu i na jakich warunkach sprzedaje (zbywa) swoją własność. Jego też po dokonaniu transakcji obciążą odpowiednie konsekwencje prawno-podatkowe. Prawidłowe było ponadto powołanie się przez DIS na orzecznictwo i doktrynę i wskazanie, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. m.in. wyroki NSA z: 12 czerwca 2007r. sygn. akt II FSK 788/06; 2 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94, 30 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2243/10; 26 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1617/10). Przy ocenie czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, należy odróżnić zamiar prowadzenia działalności od jej faktycznego prowadzenia. Decydują o tym kryteria obiektywne, o których mowa w szczególności w art. 5a pkt 6 u.p.d.f.: czy dana aktywność podatnika ma charakter zawodowy (zorganizowany), stały (ciągły), zarobkowy i czy prowadzona jest we własnym imieniu. W tym kontekście nie może być skutecznie podważana przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak formalnego zarejestrowania opisanej wyżej formy aktywności przez Skarżących, jako działalności gospodarczej, nie stanowi ujemnej przesłanki uznania jej za zorganizowaną. Skarżący zbywali bowiem w niedługich odstępach czasu, z zyskiem nieruchomości, których sami nie użytkowali do prywatnych celów. Zakup, a następnie sprzedaż nieruchomości, ze względu na skalę przedsięwzięcia, w dłuższym okresie czasowym, powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, wypełniało kryteria, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., stanowiąc działalność gospodarczą, do której zastosowanie ma treść art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Działania Skarżących były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału, częstotliwość transakcji nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. W związku z tym odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarżących nie mogło stanowić innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Prowadzenie działalności gospodarczej wykluczało jednoczesne osiąganie przychodów z innych źródeł, w tym na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Rację ma ponadto DIS odwołując się do ugruntowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów, że w sytuacji, gdy podatnik nabył działkę, następnie podzielił ją na mniejsze i sprzedał, należało uznać, że uzyskuje przychód opodatkowany, jak z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 2 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1549/10, dostępny na www.nsa.gov.pl). Zwrócenie uwagi na tę okoliczność było istotne przede wszystkim z tego względu, że organy podatkowe wykazały w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że Skarżący sprzedawali i kupowali działki począwszy od 2004r. (10 grudnia 2004r. zakupili działkę o nr ew. [...] w P. (w 1/3 części); 27 stycznia 2005r. i 29 listopada 2005r. kupili dwie działki w gm. S.: w W. (nr ew. [...]) i w M. (nr ew. [...]) z udziałem 1/10 w działkach stanowiących drogę dojazdową oznaczonych nr [...] i [...]; 4 lipca 2006r. i 28 grudnia 2006r. kupili dwie działki w C., gm. L., nr ew. [...] i w B., gm. S., nr ew. [...]; w 2005r. Skarżący sprzedali dwie nieruchomości (powstałe z podziału działki nr [...] w P. z udziałami w drodze dojazdowej); w 2006r. sprzedali 15 nieruchomości - 14 działek powstałych z podziału działki nr [...] w P. z udziałem w drodze dojazdowej oraz działkę w W.). Organy podatkowe podkreśliły również, że czynności podjęte przez Skarżących w 2007r. (sprzedaż 18 czerwca 2007r. działki w C., gm. L. o nr ew. [...] oraz nabycie 14 sierpnia 2007r. działki w G., gm. L., nr ew. [...]) stanowiły kontynuację działań z lat poprzednich. Sąd podkreśla ponadto, że WSA w Warszawie, oceniając legalność decyzji DIS z [...] marca 203r. dotyczącej określania Skarżącym p.d.f. za 2006r., w nieprawomocnym wyroku z 29 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1201/13 uznał, że Skarżący planowali działania - zlecili prace geodezyjne mające na celu doprowadzenie do podziału działki nr [...] na 16 działek i drogę dojazdową, nabyli działkę nr [...], zawarli umowę pośrednictwa przy sprzedaży działek, doprowadzili do podziału geodezyjnego a następnie rozpoczęli sprzedaż wydzielonych działek. Zdaniem ww. Sądu oznacza to, że Skarżący zaplanowali i zorganizowali działania mające doprowadzić do zrealizowania inwestycji polegającej na nabyciu odpowiedniej nieruchomości a następnie jej zbyciu przy zapewnieniu maksymalizacji zysków. Z rozważań zawartych w ww. orzeczeniu wynika również, że działania Skarżących spełniały warunek ciągłości. Skoro w świetle okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe z uwzględnieniem podstawowych zasad procedury (prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów) oraz mających odzwierciedlenie w aktach rozpoznawanej sprawy, sprzedaży ww. nieruchomości, których nie użytkowali Skarżący co celów prywatnych, nie może uznać za sprzedaż majątku osobistego, gdyż oprócz transakcji dokonywanych w 2007r. należy wziąć pod uwagę także całokształt działań podejmowanych przez Skarżących w latach 2004-2006, kiedy Skarżący w sposób ciągły i zorganizowany nabywali i sprzedawali nieruchomości gruntowe, co potwierdza ww. decyzja DIS z [...] marca 2013r. dotycząca p.d.f. określonego Skarżącym za 2006r. – za prawidłowe należało uznać stanowisko DIS, że w sprawie nie mógł być zastosowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Nie budzi też zastrzeżeń ocena DIS, że w świetle akt sprawy przyjęcie, że Skarżący dokonywali wyprzedaży majątku osobistego byłoby nieuprawnione. Po pierwsze dlatego, że majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb, a z okoliczności sprawy wynika, że sprzedane/zakupione w 2007r. nieruchomości gruntowe nie były przez Skarżących użytkowane (informacje przedstawione przez Skarżących w piśmie z 14 listopada 2013r.). Zakupiono je więc w celu ich dalszej odprzedaży osobom trzecim. Po drugie Skarżący nie tylko nabywali (gromadzili) nieruchomości, ale także sprzedawali je z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany, noszący znamiona prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie. Korzystanie również z usług profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości świadczy o dużym stopniu zorganizowania działań podejmowanych przez Skarżących na przestrzeni lat od 2004r. do 2008r., w tym w 2007r. Tym samym niezasadne było odwoływanie się przez Skarżących do wyroków Trybunału w sprawach C-155/94 oraz w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, które zapadły w odmiennych okolicznościach faktycznych. Sąd podkreśla także, że każde zbycie nieruchomości stanowi wykonywanie prawa własności, co do zasady bowiem do przeniesienia prawa własności dojść może jedynie w przypadku złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez właściciela (z uwagi na zakres sporu w sprawie pominąć można przypadki nabycia prawa własności od nieuprawnionego na skutek ochrony wynikającej z art. 5 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece). Odróżnić należy jednak zbywanie majątku "prywatnego", kupionego do celów osobistych, od dysponowania majątkiem w sposób wyczerpujący przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. NSA w wyroku z 9 września 2012r. sygn. akt II FSK 176/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl) wskazał, że sprzedaż mienia osobistego nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskanie ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości). Sąd pogląd ten podziela w pełni oraz stwierdza, że działania Skarżących związane z nabyciem nieruchomości gruntowych począwszy od 2004r., a skończywszy na 2008r. oraz ich sprzedaż w kolejnych, ww. latach charakteryzują się elementami właściwymi prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu zastrzeżeń z punktu widzenia treść art. 191 O.p. nie budzi ponadto stwierdzenie DIS wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, że co prawda korzystanie z usług biura pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości jest typowe zarówno u profesjonalistów, jak też u nieprofesjonalistów, ale jest to typowa usługa wykorzystywana przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wiążąca się z poniesieniem określonych kosztów prowizji. Skarżący, jak wyjaśnił pośrednik w obrocie nieruchomościami byli klientami jej biura zajmującego się usługami pośrednictwa (prowadzone w różnych formach prawnych). Potwierdza to również ww. decyzja DIS dotycząca p.d.f. za 2006r., wskazująca, że Skarżący korzystali z pośrednictwa przy sprzedaży działek: w Podkampinosie nr ew. [...] i od [...] do [...] i w W.. Korzystanie w usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami było zatem stałą praktyką, która wskazuje też na intensyfikację działań zmierzających do poszukiwania nabywców działek, co stanowi jeden z elementów profesjonalnej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu zgodne z treścią art. 191 O.p. było również stanowisko DIS, że wbrew stanowisku Skarżących korzystanie z usług pośrednictwa nie świadczy, iż tylko pośrednik prowadzi zorganizowaną działalność gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska wskazywałoby, iż powierzanie działań wykonawcom czy podwykonawcom w ramach działalności gospodarczej sprowadzałoby się jedynie do prowadzenia zorganizowanej działalności przez usługobiorcę, a nie przez podmiot zlecający wykonanie tej usługi – co nie może być uznane za racjonalne i logiczne. 3.3. Sąd, reasumując stwierdza, że DIS zebrał materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia sprawy opodatkowania uzyskanego przez Skarżących przychodu, a następnie dokonał jego wszechstronnej oceny w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, z jakich względów uznał za niewiarygodne twierdzenia Skarżących, co do braku profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując że przeczy temu podejmowanie aktywnych i planowych działań, ich powtarzalność o czym świadczy sekwencja zdarzeń w poszczególnych latach podatkowych, w tym również w 2007r., w którym Skarżący kontynuowali prowadzoną w latach wcześniejszych działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. 4. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.