III SA/Wa 2767/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US), na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 24 marca 2015r. wystawionych w celu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie należności głównej 6.892.450 zł, wszczął przeciwko U. sp. z o.o. z siedzibą w W. - dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - postępowanie zabezpieczające. Podstawą wystawienia powyższych zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015r. o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. oraz za maj 2014r. w łącznej kwocie 6.892.450 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej wysokości 473.637 zł i zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku Spółki. Wykonując zarządzenia zabezpieczające Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.: - zawiadomieniami z 25 marca 2015r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierował do: PKO Banku Polskiego S.A., BZWBK, Banku BPH S.A., Alior Banku S.A. oraz Banku Spółdzielczego. Dłużnicy zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciu odebrali w dniu 25 marca 2015r. i w dniu 31 marca 2015r. - zawiadomieniami z 26 marca 2015r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz u Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Powyższe zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia Spółce doręczono w dniu 2 kwietnia 2015r. Następnie pismami z 1 kwietnia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając w oparciu o art. 31 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.) – dalej "u.p.e.a." - zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. podjęcie czynności wobec Skarżącej na środkach transportu posiadanych przez Spółkę zgodnie z zarządzeniami zabezpieczenia z 24 marca 2015r. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że pod adresem wskazanym w zleceniu rekwizycyjnym brak jest majątku ruchomego stanowiącego własność Spółki. Pismem z 9 kwietnia 2015r., pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w których podniósł zarzut wykonania obowiązku określonego w zarządzeniach zabezpieczenia z 24 marca 2015r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § pkt 1 i 8 u.p.e.a). Wobec tego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec Spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 24 marca 2015r. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. podjął zawieszone postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie w/w zarządzeń zabezpieczeń, z uwagi na fakt, iż wierzyciel pismem z 30 kwietnia 2015r. wniósł o jego podjęcie. Postanowieniem z [...] maja 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 8 u.p.e.a. zarzuty jako niezasadne. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym mogą być zgłaszane na mocy art. 166b u.p.e.a. tylko na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-10 tej ustawy. Przy czym jak wynika z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d, w związku z czym przepisy art. 33-34 tej ustawy winny podlegać modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego. Naruszenie art. 155 u.p.e.a. nie mieści się w katalogu okoliczności wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 tej ustawy, dlatego też zarzut dotyczący błędnego uznania, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, nie może być rozpatrywany w tym trybie. Naczelnik US podkreślił, że istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r., w przypadku ujawnienia ich faktycznej wysokości, nie zostaną przez Spółkę uregulowane, wskazywały okoliczności, które zostały przedstawione w decyzji o zabezpieczeniu, będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że zawarte w zarządzeniach zabezpieczenia wnioski organu, co do braku możliwości zobowiązanego do uiszczenia dodatkowych zobowiązań są bezpodstawne, albowiem w złożonym w dniu 31 marca 2015r. sprawozdaniu finansowym wykazano aktywa obrotowe o wartości 302.952.768,80 zł, a należności budżetowe z tytułu m.in. podatków wynoszą 21.175.545,97 zł, Naczelnik US podniósł, że organ podatkowy nie miał możliwości analizy tegoż sprawozdania przed dokonaniem zabezpieczenia, gdyż zostało ono złożone po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu. Organ podkreślił też, że wartość aktywów obrotowych wynosząca 302.952.768,80 zł w zestawieniu z kwotą zobowiązań i rezerw na zobowiązania wykazanych w sprawozdaniu wynoszącą 300.743.328,51 zł, powoduje, że w żaden sposób nie można uznać wskazanej przez Spółkę okoliczności, za przesłankę uzasadniającą odstąpienie od dokonania zabezpieczenia. Zdaniem Naczelnika US również argumentacja odnosząca się do nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2014r. w kwocie 6.000.000 zł, o której zwrot wnosiła Spółka, nie zasługuje na uwzględnienie. W stosunku do Spółki toczy się postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za listopad 2014r., w związku z czym postanowieniem z [...] marca 2015r. przedłużono termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wyniki kontroli mogą wpłynąć na zasadność bądź wysokość powyższego zwrotu. Nie można zatem uznać, że wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r. bezspornie będzie przysługiwała Spółce i tym samym, że kwota ta w pełni zabezpiecza kwotę przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r. Nie ma więc żadnych podstaw do stwierdzenia, że obowiązek wynikający z zarządzeń zabezpieczenia został wykonany wobec przysługującej Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r. Zatem zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należy uznać za niezasadny. Odnosząc się zaś do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka Naczelnik US wskazał, że wybór pomiędzy środkami egzekucyjnymi/zabezpieczającymi, uwzględniający stopień dolegliwości danego środka dla zobowiązanego, nie może odbywać się kosztem jego skuteczności. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji/zabezpieczenia tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Naczelnik US podkreślił też, że Spółka wnosząc zarzuty nie sprecyzowała na czym miałaby polegać uciążliwość zastosowanych środków egzekucyjnych. Organ wskazał też, że w oparciu o art. 166a § 2 u.p.e.a. w okresie zabezpieczenia, za zgodą organu egzekucyjnego, mogą być dokonywane wypłaty z rachunku bankowego objętego zabezpieczeniem po przedstawieniu przez zobowiązanego wiarygodnych dokumentów, które świadczą o konieczności poniesienia wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Tym samym, jakkolwiek Spółka nie może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, przepisy u.p.e.a. dają możliwość dostępu do nich w razie udokumentowanej konieczności. Jednocześnie Naczelnik US podkreślił, że na dzień wydania niniejszego postanowienia (tj. [...] maja 2015r.) na rachunkach bankowych należących do Spółki zabezpieczono jedynie 269.982,10 zł. Pismem z 14 maja 2015r. zatytułowanym "skarga na czynność zabezpieczającą", pełnomocnik Spółki w oparciu o przepis art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wniósł skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zawieszenia postępowania zabezpieczającego na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2015r. oraz skargę na zajęcie złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. kaucji zabezpieczającej. Postanowieniem z [...] czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) oddalił skargę na czynność zabezpieczającą Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonaną zawiadomieniem z 26 marca 2015r., z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. Natomiast postanowieniem z [...] czerwca 2015r. rozpatrzył pismo z 14 maja 2015r. zatytułowane "skarga na czynność zabezpieczającą" w części jako zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2015r. Pełnomocnik Spółki pismem z 8 czerwca 2015r. złożył zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego załatwienia, zarzucając naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy egzekwowane należności zostały wykonane oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu powtórzył argumentację przedstawioną w zarzutach, podnosząc że ze złożonego w dniu 31 marca 2015r. sprawozdania finansowego wynika, iż wartość aktywów obrotowych wynosi 302.952.768,80 zł, co pozwala twierdzić, że prowadzone postępowanie jest bezpodstawne. Dodatkowo wskazał, że należności budżetowe z tytułu m.in. podatków wynoszą 21.175.545,97 zł, z czego część to środki, o zwrot których wniosła Spółka do właściwych organów podatkowych, co pominął organ egzekucyjny w swych rozważaniach, a wskazana okoliczność oznacza, iż w zasobach budżetu państwa znajdują się środki trzykrotnie przewyższające wartość kwoty, która jest przedmiotem zabezpieczenia. Powyższe oznacza, zdaniem pełnomocnika, że zasadne są pozostałe zarzuty, w tym zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy egzekwowane należności zostały wykonane. Oczywistym jest, że nie można egzekwować zobowiązań w kwotach wykazanych w zarządzeniach zabezpieczających w sytuacji, gdy ten sam organ może dokonać przeksięgowania tych kwot, co oznacza, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, bowiem przedstawione w zarządzeniach zabezpieczających podstawy ich prowadzenia faktycznie nie istnieją. Pełnomocnik Spółki stwierdził też, że wydaje się, iż w sytuacji gdy organ zabezpieczył należny Spółce zwrot podatku od towarów i usług, zastosowanie pozostałych środków należy potraktować jako działania zbędne, a tym samym należy uznać je za zbyt uciążliwe. Zdaniem pełnomocnika Spółki niedopuszczalnym było także dokonanie zabezpieczenia na złożonej przez Spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. kaucji zabezpieczającej w trybie art. 115a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Kaucja gwarancyjna w swej istocie stanowi zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, jakie mogłyby powstać w razie zaistnienia zdarzeń określonych w art. 105a ustawy o VAT i dlatego za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie jej zajęcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 - 7, 9 i 10 u.p.e.a., zaś przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W sytuacji, gdy w postępowaniu egzekucyjnym ten sam organ jest wierzycielem i organem egzekucyjnym, potrzeba wypowiedzenia się przez organ jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów nie zachodzi, gdyż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanej wierzytelności może wypowiedzieć się co do zgłoszonych zarzutów również z pozycji wierzyciela w postanowieniu wydanym w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Dyrektor IS wskazał, że podstawą do wystawienia przez wierzyciela zarządzeń zabezpieczenia z 24 marca 2015r. była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015r. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa u.p.e.a. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania zobowiązania, ponieważ toczy się przed terminem płatności tegoż podatku i dotyczy zarówno zobowiązań powstających z mocy prawa jak i w wyniku doręczenia decyzji. W żadnym razie decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, dlatego też w decyzji tej wyłącznie uprawdopodabnia się wysokość zaległości. Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Kwoty zabezpieczenia nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Następnie Dyrektor IS wskazał, że u.p.e.a. regulując poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Ponieważ przepisy te przewidują środki prawne służące kwestionowaniu przez zobowiązanego poszczególnych działań i czynności podejmowanych na kolejnych etapach postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego, brak jest podstaw, aby w ramach zarzutów na postępowanie zabezpieczające zostały zakwestionowane podstawy wszczęcia tego postępowania, w szczególności wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające (szerzej egzekucyjne) nie może zatem być płaszczyzną służącą ponownej weryfikacji rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym. Ewentualna wadliwość rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu podatkowym może i powinna być weryfikowana w ramach procedury określonej w Ordynacji podatkowej, ostateczne zaś decyzje mogą być weryfikowane poprzez skargę skierowaną do sądu administracyjnego. Dyrektor IS wskazał również, że w uzasadnieniu zarządzeń z 24 marca 2015r. wierzyciel wskazał jako przesłanki wskazujące na możliwość utrudnienia lub udaremnienia przeprowadzenia egzekucji: nieujawnianie zobowiązań oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, unikanie kontroli oraz posiadanie zaległości podatkowych. Przytoczył również część uzasadnienia decyzji z [...] marca 2015r., stanowiącej podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia: "z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że kontrolowana Spółka pozyskała od E. Sp. z o.o. faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzone w toku postępowania dowody pozwalają na stwierdzenie istnienia podejrzenia, że Spółka ujęła w rejestrach VAT tzw. "puste faktury", niemające potwierdzenia w towarach, a podatek VAT w nich wskazany stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Wobec tego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż w sprawie doszło do wykorzystania dowodów księgowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji czyli tzw. "pustych faktur", a zatem zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, proceder pozyskiwania "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania przewidywanych zobowiązań podatkowych, co warunkuje wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. i może stanowić uzasadnienie do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika". Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS wskazał, że organ egzekucyjny podejmując kwestię oceny prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, dopuściłby się naruszenia przepisów prawa. W świetle powyższego organ egzekucyjny zasadnie stwierdził, iż w tym trybie nie może być rozpatrywany zarzut dotyczący błędnego uznania, iż brak zabezpieczenia mógłby udaremnić lub utrudnić skuteczne prowadzenie egzekucji. Następnie Dyrektor IS podniósł, że uzasadniając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. polegające na wykonaniu obowiązku, pełnomocnik Spółki zarówno w zarzutach jak i w zażaleniu podniósł, że Spółka złożyła w dniu 31 marca 2015r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. sprawozdanie finansowe, z którego wynika, że wartość aktywów obrotowych wynosi 302.952.768,80 zł, natomiast należności budżetowe z tytułu podatków wynoszą 21.175.545,97 zł z czego część to środki, o zwrot których Skarżący wniósł do właściwych organów podatkowych. Odnosząc się do powyższych kwestii, Dyrektor IS wskazał, że decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia przez wierzyciela zarządzeń zabezpieczenia z 24 marca 2015r. została wydana w dniu [...] marca 2015r., natomiast wskazane sprawozdanie finansowe Spółki za 2014r. zostało złożone do organu podatkowego w dniu 31 marca 2015r., a zatem już po wydaniu w/w decyzji. W ocenie Dyrektora IS nie można również stwierdzić, że obowiązek wynikający z zarządzeń zabezpieczenia został wykonany z uwagi na przysługującą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nadal prowadzi wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za listopad 2014r. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W ocenie organu nadzoru, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie stwierdził, że powyższe okoliczności nie pozwalają przyjąć, iż wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r. będzie bezspornie przysługiwała Spółce i w pełni zabezpiecza kwotę przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r. Wobec powyższego Dyrektor IS stwierdził, że zarzut wykonania zabezpieczonego obowiązku, oparty o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest niezasadny. Przechodząc zaś do kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor IS wskazał, że pełnomocnik Spółki uzasadniając ten zarzut stwierdził, iż w sytuacji gdy organ zabezpieczył zwrot podatku od towarów i usług, to zastosowanie pozostałych środków należy potraktować jako zbędne, a tym samym zbyt uciążliwe. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ wskazał, że zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a., przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Środki zabezpieczające należności pieniężne wskazane zostały w art. 164 § 1 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jednak bezspornym jest, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym również w świetle art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. nie stawiają przeszkody do równoczesnego zastosowania kilku środków egzekucyjnych. W skarżonym postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, iż z uwagi na wysoką kwotę określoną w zarządzeniach zabezpieczenia z 24 marca 2015r. oraz w związku z uzasadnioną obawą braku możliwości uregulowania przyszłych należności podatkowych za kwiecień i maj 2014r. podjął decyzję o zastosowaniu jednocześnie kilku środków zabezpieczających. A zatem organ poczynił ustalenia co do możliwych do zastosowania środków zabezpieczających i ocenił ich efektywność. Niezależnie od powyższego Dyrektor IS wskazał, że przepisy u.p.e.a. nie warunkują podjęcia czynności egzekucyjnej od zgody zobowiązanego i nie wymagają uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego/ zabezpieczającego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem organu. Zatem zdaniem organu nadzoru, niezasadny jest także podniesiony przez pełnomocnika Spółki zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, określonego w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, iż egzekwowane należności nie zostały wykonane, - art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, iż nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazanie sprawy organowi egzekucyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przytoczył argumentację przedstawioną w zażaleniu. Ponownie również stwierdził, że nie można egzekwować zobowiązań w kwotach wykazanych w zarządzeniach zabezpieczających w sytuacji, gdy ten sam organ może dokonać przeksięgowania kwot, a to oznacza, że nie ma podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Odnosząc się do kwestii uciążliwego środka egzekucyjnego, pełnomocnik Spółki stwierdził, że skoro organ egzekucyjny zabezpieczył należny zwrot podatku od towarów i usług, to zastosowanie pozostałych środków należy potraktować jako działania zbędne, a tym samym zbyt uciążliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające są zgodne z prawem. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W., twierdząc, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Innymi słowy, zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 O.p., nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jest postępowaniem uregulowanym przepisami O.p., przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Stanowisko analogiczne zajął NSA w wyroku z 22 sierpnia 2014r. o sygn. akt II FSK 2047/12, stwierdzając, iż "w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu". Odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu (decyzja wymiarowa) oraz postępowania zabezpieczającego (postępowania egzekucyjnego) dostrzegł ustawodawca, który w art. 34 § 1a u.p.e.a. wprowadził zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Naczelnik US jest zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym, zasady powyższej nie zmienia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydana przez niego jako organ podatkowy, została oceniona i uznana za prawidłową przez organ drugiej instancji w trybie właściwym dla decyzji organów podatkowych. Stanowiąca bowiem podstawę zabezpieczenia decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2015r., została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015r. Była ona podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia obejmujących należności w podatku VAT za kwiecień i maj 2014r., a kwota zabezpieczenia odpowiadała wielkości wynikającej z tej decyzji. Stąd zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) i organ nadzoru, nie mógł oceniać, czy wydana decyzja o zabezpieczeniu jest legalna. Decyzja ta jest ostateczna i obowiązuje domniemanie jej legalności. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że tutejszy Sąd wyrokiem z 7 września 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2186/15 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2015r. Tym samym Naczelnik US, aczkolwiek jako organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu, nie mógł jako organ egzekucyjny weryfikować istnienia podstaw do wydania tej decyzji. Z istoty postępowania zabezpieczającego wynika, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny nie mogą podważać prawidłowości orzeczeń o określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika. Tak więc w postępowaniu zabezpieczającym organ egzekucyjny oraz organ nadzoru nie mogły badać czy ustalenia wierzyciela (organu podatkowego) dokonane w decyzji o określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku podatnika, co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań, zostały dokonane prawidłowo w oparciu o właściwe dane, m.in. o sytuacji finansowej (majątkowej) podatnika. Podejmując rozstrzygnięcia w sprawie organy orzekające obowiązane były zatem uwzględnić okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu, na podstawie której sporządzone zostały zarządzenia zabezpieczenia z 24 marca 2015r., nie została uchylona jako wadliwa. Ponadto należy mieć na względzie, że złożenie przez Spółkę w dniu 31 marca 2015r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. sprawozdania finansowego, w którym wykazano aktywa obrotowe o wartości 302.952.768,80 zł, nie oznacza wykonania obowiązku określonego w zarządzeniach o zabezpieczeniu. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że podnosząc wykazanie w tym sprawozdaniu aktywów obrotowych o wartości 302.952.768,80 zł, pełnomocnik całkowicie pomija inne dane wynikające z tego sprawozdania, a mianowicie kwotę zobowiązań i rezerw na zobowiązania wykazaną w sprawozdaniu, a wynoszącą 300.743.328,51 zł. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że jej należności budżetowe z tytułu podatków wynoszą 21.175.545,97 zł z czego część to środki, o zwrot których wniosła do właściwych organów podatkowych, wskazać przede wszystkim należy, że Skarżąca nie wskazała na podstawie jakich tytułów wywodzi istnienie tych należności. Skarżąca wskazała jedynie, że przysługuje jej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r. wynoszącej 6.000.000 zł. Skoro jednak w stosunku do Spółki toczy się postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za listopad 2014r. i postanowieniem z [...] marca 2015r. przedłużono termin zwrotu różnicy podatku VAT, a wyniki kontroli mogą wpłynąć na zasadność bądź wysokość powyższego zwrotu, to nie można uznać, że wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r. bezspornie będzie przysługiwała Spółce i tym samym, że kwota ta zabezpiecza kwotę przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r. Nie ma więc żadnych podstaw do stwierdzenia, że obowiązek wynikający z zarządzeń zabezpieczenia został wykonany wobec przysługującej Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r. Sądowi z urzędu znana jest również okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z ustaleniami dokonanymi m.in. w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego decyzją z [...] lipca 2015r. określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2014r. w łącznej wysokości 24.505.744,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej wysokości 1.779.842,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu w/w kwot na majątku Spółki. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 grudnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 3548/15 oddalił skargę na powyższą decyzję. Stąd uzasadnione jest stwierdzenie, że nie można uznać, iż wykazana przez Spółkę w złożonych deklaracjach nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do sierpnia 2014r. bezspornie jej przysługuje i może pokryć zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r. Zaznaczenia w związku z argumentacją skargi wymaga, że organ podatkowy nie może "przeksięgować" żadnych kwot, jeśli nie będzie miał ku temu podstaw. Skoro nie została wydana decyzja wymiarowa, dla zaistnienia takich podstaw konieczne jest dokonanie zajęcia danej wierzytelności w postępowaniu zabezpieczającym. Zajęcie danej wierzytelności, w sytuacji gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do jej istnienia, nie oznacza, że jest ona należna podatnikowi (zobowiązanemu). Z tych względów zarzut oparty o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uznać należało za niezasadny. W ocenie Sądu niezasadny jest także podniesiony przez Skarżącą zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Artykuł 164 § 1 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog środków zabezpieczenia, które mogą być stosowane przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym. Są to m.in. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zastosował zatem środki zabezpieczenia przewidziane przez ustawę. Zajęciem zabezpieczającym – w rozumieniu art. 1a pkt 19 u.p.e.a. – jest natomiast czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Należy podkreślić, że skutkiem dokonanego zajęcia zabezpieczającego jest zakaz rozporządzania zajętym składnikiem przez zobowiązanego, co może powodować dla niego dolegliwości. Co istotne, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym (art. 164 § 4 u.p.e.a.). Oznacza to, że przy stosowaniu środków zabezpieczenia organ egzekucyjny obowiązany jest uwzględnić specyfikę i zasady postępowania zabezpieczającego (por. M. Faryna [w:] D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz., LEX 2015). Bezspornym jest, że w świetle art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta obowiązuje także w postępowaniu zabezpieczającym. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przepis ten na gruncie jego odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym, przy braku zmian w zakresie obowiązywania zasady stosowania środka najmniej uciążliwego, doznaje modyfikacji polegającej na zastąpieniu zasady celowości statuującej stosowanie środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku wyrażoną w art. 160 § 1 u.p.e.a. podstawową zasadą postępowania zabezpieczającego, według której zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a. Tak więc zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Porządek wyliczenia - zawartych we wskazanym katalogu - środków zabezpieczenia nie determinuje jednak ani kolejności ich stosowania, ani stopnia ich dolegliwości dla zobowiązanego. Wybór przedmiotowego środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008r., I SA/Gd 26/08; wyrok WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2014r., I SA/Gl 953/13; CBOSA). Podkreślić należy, że zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi, w tym tymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sytuacji, gdy przedmiotem zabezpieczenia jest należność pieniężna, zabezpieczenie pieniędzy na rachunku bankowym oraz zabezpieczenie wierzytelności pieniężnych (w tym wynikających z rozliczeń podatkowych) wprost zmierza do wykonania zabezpieczenia. Zastosowane środki zabezpieczające stanowić powinny wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu zabezpieczenia. Spółka zdaje się natomiast pomijać okoliczność, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa. W ocenie Sądu ta uciążliwość nie jest jednak w niniejszej sprawie nadmierna, co więcej – jest ona możliwie minimalna. Ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo własności (w tym prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym) jest dopuszczalna w drodze i na podstawie ustawy. Dopuszczalne jest również dokonanie zajęcia zabezpieczającego na wierzytelnościach pieniężnych, w tym tych wynikających z rozliczeń podatkowych. W niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczające miały swoje źródło w wydanej na podstawie Ordynacji podatkowej (przepisy rangi ustawy) decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto należy mieć na względzie, że obowiązkiem organu egzekucyjnego (dokonującego zabezpieczenia) jest zastosowanie środka skutecznego. Odrzucić należy stanowisko, według którego w trakcie wykonywania zabezpieczenia konieczne jest zastosowanie jakiegoś kompromisowego środka egzekucyjnego, choćby nawet ten "kompromis" prowadził do bezskuteczności zabezpieczeni (egzekucji). Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane inne skuteczne środki. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, w której dokonano zajęć zabezpieczających rachunków bankowych oraz zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r.) oraz zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej u Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (kaucja gwarancyjna), natomiast nie było możliwe dokonanie zajęć zabezpieczających na nieruchomościach i ruchomościach, z uwagi na brak takiego majątku stanowiącego własność Skarżącej. Zauważyć ponadto należy, że w wyniku dokonania zajęć rachunków bankowych, na dzień wydania postanowienia Naczelnika US z [...] maja 2015r. zabezpieczono jedynie nieznaczną kwotę wynoszącą 269.982,10 zł. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie może być uznany za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający, którego negatywne skutki ustawodawca złagodził przewidując w art. 166a § 2 u.p.e.a. możliwość dokonywania przez zobowiązanego, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 403/07 (LEX nr 441045), że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (środków zabezpieczających). W przypadku prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega zabezpieczeniu. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Zważyć też należy, że zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014r.), z uwagi na uzasadnione wątpliwości co do jej rzeczywistego istnienia i toczące się postępowanie kontrolne, nie można uznać jako skutecznie zabezpieczające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014r. W konsekwencji w tych okolicznościach nie można uznać, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do dokonania innych kolejnych zajęć zabezpieczających. Z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwiają pokrycie powstałych zaległości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy oraz z uwagi na przytoczone powyżej przepisy za prawidłowe należy uznać przyjęcie przez organy administracyjne obu instancji, że - wbrew zarzutowi opartemu na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. – zajęć wierzytelności pieniężnych oraz zajęć rachunków bankowych Skarżącej dokonanych z uwzględnieniem prawidłowego zrealizowania zasady celowości postępowania, nie można uznać jako zastosowanie zbyt uciążliwych środków zabezpieczających. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zabezpieczenia zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym o znacznej wysokości. Zasadnie w tych okolicznościach organ spośród przewidzianych w art. 164 u.p.e.a. wybrał m.in. te, które najlepiej i najprościej realizowały zakładany cel, tj. zabezpieczenie rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania zabezpieczającego nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwych środków zabezpieczających. Co ważne i co raz jeszcze wymaga zaakcentowania, prowadzone postępowanie jest postępowaniem zabezpieczającym nie zaś egzekucyjnym. Jeśli środek był zbyt uciążliwy to zobowiązana spółka winna wskazać inny składnik majątkowy. Tymczasem Skarżąca nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, na których możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia a ewentualnie w przyszłości zaspokojenie należności. Organowi egzekucyjnemu znane były zaś jedynie rachunki bankowe Spółki oraz zajęte wierzytelności pieniężne. Działanie organu ocenić należy zatem jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Warto przy tym zaznaczyć, że zawsze czynności zabezpieczające i egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Zasada zaś stosowania środków najmniej uciążliwych ma na celu jedynie zrównanie interesów wierzyciela i zobowiązanego. Nie może jednak uniemożliwiać przeprowadzenie w ogóle jakiejkolwiek czynności zabezpieczającej, czy egzekucyjnej. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, ze podnoszona przez Skarżącą argumentacja o niemożności zajęcia wierzytelności pieniężnej w postaci kaucji gwarancyjnej, nie mogła być badana w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Ta kwestia mogła być podnoszona w skardze na czynność zabezpieczającą (art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). W postępowaniu zabezpieczającym (egzekucyjnym) środki zaskarżenia nie są konkurencyjne. Zaznaczyć jedynie można, że zajęcie wierzytelności pieniężnych jest jednym ze środków zabezpieczających przewidzianych w art. 164 u.p.e.a. Trafnie także Dyrektor IS wyjaśnił, że w sytuacji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie – wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ administracji publicznej, wydawanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Zasadnie organ odwoływał się przy tym do uchwały NSA z 25 czerwca 2007r., I FPS 4/06. Jakkolwiek uchwała ta została podjęta na tle postępowania egzekucyjnego, to wskazany w niej art. 34 u.p.e.a. ma zastosowanie także w postępowaniu zabezpieczającym. W rozpoznawanej sprawie wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. jest sam organ egzekucyjny, czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Skoro tak, to zbędne było występowanie o stanowisko wierzyciela, gdyż organ egzekucyjny i wierzyciel to jeden i ten sam podmiot. W tym stanie rzeczy nie istniały w sprawie żadne podstawy do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), Sąd oddalił skargę.