III SA/Wa 2773/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.275.2018.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca lub skarżąća spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania określonych pożyczek za pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziałowcami skarżącej są spółki kapitałowe będące rezydentami podatkowymi państw członkowskich Unii Europejskiej. Skarżąca posiada ok. 98% udziałów w kapitale zakładowym N. sp. z o.o. (dalej: "spółka zależna"), która jest podmiotem zamierzającym prowadzić działalność na polskim rynku telekomunikacyjnym. Spółka zależna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W wyniku rozstrzygniętego konkursu prowadzonego przez C., spółka zależna uzyskała decyzję o dofinansowaniu projektu polegającego na budowie sieci światłowodowej o przepustowości min. 100 Mb/s w określonych obszarach (dalej: "projekt"). Spółka zależna uzyskała decyzję o dofinansowaniu Projektu w ramach konkursu nr [...] ogłoszonego dla działania 1.1 "Wyeliminowanie terytorialnych różnic w możliwości dostępu do szerokopasmowego Internetu o wysokich przepustowościach"'. Celem programu operacyjnego, który obejmuje projekt, jest wzmocnienie cyfrowych fundamentów rozwoju kraju (szeroki dostęp do szybkiego Internetu, efektywne i przyjazne użytkownikom e-usługi publiczne oraz stale rosnący poziom kompetencji cyfrowych społeczeństwa). Spółka zależna w ramach projektu wybuduje dostępową sieć światłowodową o wysokiej przepustowości (min. 100 Mb/s) i będzie jej operatorem na obszarach objętych projektem. Sieć zostanie wykonana w architekturze [...] (ang. [...])[...] (ang. [...]) czyli pasywnej sieci światłowodowej. Oznacza to, że sygnał w sieci, doprowadzanej bezpośrednio do gospodarstw domowych i szkół, nie będzie wymagał dodatkowego wzmocnienia, a sama sieć będzie trwalsza i tańsza w budowie i eksploatacji. Usługi spółki zależnej będą skierowane do wszystkich dostawców usług detalicznych (ang. [...] już obecnych na wskazanym obszarze, jak i wszystkich, którzy chcieliby wejść na ten rynek. Detaliści będą korzystać z sieci na zasadach niedyskryminacyjnych, tzn. każdy podmiot zainteresowany współpracą ze spółką zależną będzie miał dostęp do usług na równych warunkach. Obok wymiaru komercyjnego, projekt ma również istotne znaczenie dla rozwoju nowoczesnej edukacji i budowania kompetencji cyfrowych polskich dzieci i młodzieży. Spółka zależna doprowadzi sieć dostępową do wszystkich szkół podstawowych i ponadpodstawowych we wszystkich regionach objętych projektem. Szkoły zostaną podłączone do O. (O.), a usługi, bezpłatne dla szkół, będą finansowane ze środków budżetu państwa. Dzięki sieci światłowodowej zbudowanej przez spółkę zależną i usługom O., polscy uczniowie uzyskają dostęp do bardzo szybkiego Internetu. Projekt swym zasięgiem ma objąć 1.069 szkół i 132.061 gospodarstw domowych. Realizacja projektu zapewni następujące rodzaje korzyści: 1) dla dostawców usług detalicznych: - otwarty dostęp do sieci światłowodowej na atrakcyjnych i równych warunkach dla wszystkich [...]. - ofertę dostosowaną do potrzeb [...]. - trwałą i przyszłościową technologię ([...] [...]) oferującą wysokie przepływności i jakości usług przez wiele lat. 2) dla gospodarstw domowych: - nowoczesną sieć zapewniającą najwyższą jakość usług przez wiele lat. - wysokie przepływności danych (minimum 100 Mb/s). - możliwość wyboru usług z oferty wielu dostawców działających na sieci należącej do spółki zależnej. - nieuciążliwą zmianą dostawy usługi - raz zbudowaną sieć [...] niewymagającą nowego okablowania przy zmianie dostawcy usługi 3) dla szkół: - wszystkie szkoły na obszarze objętym Projektem uzyskają dostęp do Internetu, - zapewnienie uczniom możliwość bezpłatnego korzystania z bardzo szybkiego Internetu, - możliwość stosowania nowoczesnych metod dydaktycznych, - możliwość rozwijania przez uczniów kompetencji cyfrowych (np. nauka oprogramowania), co pozwoli na lepsze przygotowanie do wyzwań rynku pracy, 4) Dla regionów i społeczności lokalnych: - nowe miejsca pracy przy realizacji projektu, - pobudzenie lokalnej przedsiębiorczości - powstawanie nowych inicjatyw, nowych firm, - zwiększenie atrakcyjności i konkurencyjności regionów objętych projektem, a także (długofalowo) wyższa liczba młodych mieszkańców. Zgodnie z przyjętym założeniem strategicznym grupy kapitałowej, skarżąca będzie wspierała spółkę zależną przy realizacji projektu przez: - udzielane pożyczki; Spółka zależna przeznacza je i będzie je przeznaczać na realizację projektu, w szczególności nabycie usług związanych z realizacją projektu (m.in. budowlano-montażowych); - aporty, w postaci komponentów infrastruktury światłowodowej, wnoszone na kapitał zakładowy spółki zależnej; spółka zależna wykorzystuje i wykorzysta otrzymane materiały do celów budowlano-montażowych związanych z realizacją projektu. Skarżąca wskazała, że uzyskuje finansowanie od udziałowców w postaci pożyczek. Finansowanie otrzymane przez skarżącą od jej udziałowców jest przeznaczane na finansowanie spółki zależnej, która bezpośrednio odpowiada za realizację projektu. Skarżąca zatem w sposób pośredni finansuje realizację projektu ze środków otrzymanych od udziałowców, w tym w formie pożyczek udziałowców. Spłata odsetek od pożyczek udziałowców może potencjalnie podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p., tj. w ramach pożyczek udzielonych po 31 grudnia 2017 r. lub w ramach pożyczek udzielonych przed tą datą, w stosunku do odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2018 r. (w związku z przepisami przejściowymi dotyczącymi stosowania aktualnego art. 15c u.p.d.o.p.). Spółka zależna otrzymała interpretację indywidualną z [...] maja 2018 r., znak: [...], potwierdzającą, że projekt będzie stanowił projekt publiczny, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i w konsekwencji koszt odsetkowy wynikający z Pożyczki otrzymanej przez Spółkę zależną służącej realizacji Projektu, nie powinien być brany pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie. Czy pożyczki udziałowców są pożyczkami, o których mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, czy związany z nimi koszt w postaci odsetek nie powinien być brany pod uwagę przez skarżącą przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.? Odnośnie do zadanego pytania skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym pożyczki udziałowców stanowią pożyczki, o których mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Co oznacza, że odsetki od tych pożyczek nie powinny być brane pod uwagę przez skarżącą przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 20 września 2018 r. DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia DKIS wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W myśl art. 7 ustawy zmieniającej do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Dalej organ interpretacyjny przywołał treść art. 15c ust. 1, 3, 8, 9, 10, 12 i 13 u.p.d.o.p. DKIS wskazał, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki: 1) przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2018 r., poz. 395, ze zm.) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych; 2) celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów; 3) cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, że pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Jednocześnie DKIS wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uznał, że pożyczki uzyskane przez skarżącą, z których środki finansowe będą przekazane na udzielenie pożyczek spółce zależnej, nie mogą zostać uznane za pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Celem przekazania przez skarżącą środków z uzyskanych pożyczek od udziałowców jest bowiem sfinansowanie działalności spółki zależnej odpowiedzialnej za realizację projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a nie wykorzystanie pożyczki do sfinansowania takiego projektu. DKIS uznał, że skarżąca nie ponosi kosztów wynikających z pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania projektu z zakresu infrastruktury publicznej o których mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., gdyż podmiotem realizującym projekt polegający na budowie sieci światłowodowej o przepustowości min 100 Mb/s w określonych obszarach jest spółka zależna, a nie skarżąca. Oznacza to, że do uznanych za koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. odsetek od pożyczek udziałowców, nie znajdzie zastosowania art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że pożyczki uzyskane przez skarżącą, z których środki finansowe będą przekazane na udzielenie pożyczek spółce zależnej nie mogą zostać uznane za pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych tj. odstąpienie od wykładni literalnej i zasady in dubio pro tributato, a w konsekwencji rozszerzenie katalogu przesłanek służących kwalifikacji pożyczek jako wykorzystanych do sfinansowania długoterminowego projektu infrastruktury publicznej. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. W przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca określił limit kosztów finansowania dłużnego stanowiący koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. wskazano koszty finansowania dłużnego, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości bez obowiązku stosowania do nich limitu określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami tymi są koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie warunki określone w pkt 1-4 tego przepisu. W zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do spełnienia przez skarżącą warunków wskazanych w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p., gdyż uznał, że skarżąca nie jest podmiotem wskazanym w tym przepisie. Zdaniem organu podmiotem uprawnionym do skorzystania z tego przepisu jest podmiot, który zaciągnął kredyt (pożyczkę) i w sposób bezpośredni wykorzystuje go do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. W ocenie organu okoliczność, że skarżąca zaciągnęła pożyczkę u udziałowców i następnie przekazała ja swojej spółce zależnej, która ma bezpośrednio realizować długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej i sfinansować go z tej pożyczki powoduje, że skarżąca nie jest podmiotem wykorzystującym pożyczkę do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. W ocenie organu interpretacyjnego taki pośredni sposób finansowania inwestycji przez skarżącą nie uprawnia jej do skorzystania na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. z wyłączenia ograniczenia kosztów finasowania dłużnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ta interpretacja art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest prawidłowa, gdyż w przepisie tym jest mowa o kredytach i pożyczkach wykorzystanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Przepis ten jest adresowany do podmiotu, który ponosi koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów lub pożyczek i konsekwencją tego jest objęcie tego podmiotu zakresem całości tego przepisu, co oznacza, że także ten podmiot musi spożytkować kredyt lub pożyczkę na cele wskazane w tym przepisie. Tylko w sytuacji, gdy podmiot ten będzie wykonawcą projektu wskazanego w tym przepisie, kredyty (pożyczki), zaciągnięte przez ten podmiot, służące do sfinansowania tego projektu, będą środkami wykorzystanymi przez ten podmiot do sfinansowania przedmiotowego projektu. W sytuacji takiej jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji, który skarżąca spółka złożyła w sprawie, skarżąca spółka jest podmiotem, który przeznacza pożyczkę na sfinansowanie projektu, o którym mowa w tym przepisie jednakże nie jest podmiotem wykorzystującym pożyczkę do tego celu, gdyż tym podmiotem, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji jest spółka zależna. Pomiędzy podmiotem wykorzystującym środki finansowe na określony przepisami prawa cel a podmiotem przeznaczającym te środki na realizację tego celu zachodzi zasadnicza różnica dotycząca właśnie bezpośredniego zaangażowania tych podmiotów w realizację przedmiotowego celu. Podmiot, który przekazuje środki finansowe innemu podmiotowi, który będzie bezpośrednio realizował cel wskazany w przepisach prawa nie jest podmiotem wykorzystującym te środki do realizacji tego celu, lecz podmiotem przeznaczającym środki na ten cel. W sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, który złożyła skarżąca, podmiotem wykorzystującym pożyczkę do realizacji celu opisanego we wniosku będzie spółka zależna, gdyż to ta spółka jest stroną umowy, na podstawie której ma być realizowany cel opisany we wniosku o wydanie interpretacji. W świetle powyższych wniosków Sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni językowej powołanego przepisu. Za prawidłowością stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji przez organ przemawiają także cele, którym miało służyć wprowadzenie do u.p.d.o.p. art. 15c. Cele te wskazane są w Dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193/1). W pkt 1-3 preambuły powołanej dyrektywy wskazano, że celem jej jest ograniczenie unikania opodatkowania przez przenoszenie zysków do państw innych niż państwa, w których zyski te powstały, czego skutkiem jest erozja bazy podatkowej. W pkt 4-7 preambuły wskazano, że cele dyrektywy wymagają wprowadzenia do krajowych systemów prawa przepisów ograniczających zaliczanie do kosztów odsetek, które stanowią dogodny środek służący unikaniu podatkowania W pkt 8 wskazano, że dotyczy to zwłaszcza odsetek płaconych na rzecz pomiotów powiązanych. Przyjęcie, że przepis art. 15c ust. u.p.d.o.f., który jest odpowiednikiem art. 4 ust. 4 lit. b) powołanej Dyrektywy, swym zakresem obejmuje podmioty, które w sposób pośredni wykorzystują środki z kredytów lub pożyczek na cele wskazane w tym przepisie prowadziłoby do zniweczenia wskazanych celów tej regulacji. Przy uznaniu za prawidłową zaproponowanej przez skarżącą wykładni powołanego przepisu, za zgodne z prawem należało by uznać wyłączenie spod zakresu art. 15c ust. 1 u.p.do.p. koszty odsetek od kredytów lub pożyczek udzielanych sobie przez podmioty powiązane tworzące "łańcuch" podatników, na końcu którego znajdowałby się podmiot mający realizować cele wskazane w art. 15c ust. u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 4 lit. b) powołanej Dyrektywy. W takiej sytuacji mogłoby dochodzić do zawierania licznych transakcji o charakterze sztucznym, które mogłyby być wykorzystywane do obchodzenia ww. przepisów. Powodowałoby też znaczne trudności w ustaleniu, czy środki z kredytów i pożyczek rzeczywiście zostały wykorzystane na cele objęte zakresem powołanych przepisów, gdyż kontrola zasadności zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztu wymagałyby prześledzenia transakcji w całości lub w znacznej części "łańcucha" podmiotów. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że za trafnością stanowiska prezentowanego w sprawie przez organ interpretacyjny przemawiają nie tylko argumenty natury językowej ale także cele interpretowanej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt II FPS 1/18 ( internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych CBOiS na stornie https://cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji przepisu prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa a także wykładnia systemowa i funkcjonalna, tego przepisu dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08., opublikowane CBOiS; zob. także M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). Zatem w świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie wystąpiły przesłanki uznania zaskarżonej interpretacji indywidualnej za zgodną z prawem. W świetle powyższych konstatacji należało uznać za bezzasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a O.p. i wyrażonej w nim zasady in dubio pro tributaio przez oparcie zaskarżonej interpretacji na wykładni celowościowej art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. z jednoczesnym pominięciem wyników wykładni gramatycznej tego przepisu. Jak już wskazano powyżej zaskarżona interpretacją oparta jest na wykładni gramatycznej powołanego przepisu, którą jedynie wspiera wykładnia celowościowa tego przepisu. Wyniki wykładni celowościowej potwierdzają jedynie, że prawidłowe jest zawarte w zaskarżonej interpretacji odczytanie zakresu i znaczenia tego przepisu przy użyciu metod językowych. Dlatego niezasadne są zarzuty skarżącej, według których organ posłużył się w rozpoznanej sprawie wykładnią celowościową żeby pominąć znaczenie ww. przepisu wynikające z zastosowania reguł gramatycznych. W świetle tych wniosków za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidualną art. 217 Konstytucji RP przez stworzenie przez organ normy prawa w drodze niedozwolonej wykładni z całkowitym pominięciem treści przepisu, który organ miał zintepretować. W sprawie dokonano wykładni art. 15c ust. 8 u.p.do.p. w granicach wynikających z brzmienia tego przepisu, zatem nie można się zgodzić ze skarżącą, że wykładnia ta została oderwana od zapisów w ustawy podatkowej. W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa w ramach przyznanych mu przez ustawodawcę kompetencji i w zgodzie z tymi przepisami. Zatem nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 120 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady praworządności. Tak samo należało ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca spółka zarzut ten oparła na twierdzeniu, według którego w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. i bezzasadność tej wykładni miała charakter oczywisty. Skoro jak już Sąd wskazał powyżej wykładnia powołanego przepisu była prawidłowa to za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.