III SA/Wa 2809/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] lipca 2013r. określił A. G. (dalej zwany: "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. 2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej zwana: "O.p.") przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa; 2) art. 122 w związku z art. 199 i art. 180 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; 3) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 4) art. 180, art. 181, art. 187 art. 192 art. 210 § 4 O.p. przez wybiórcze dobieranie dowodów na potrzeby potwierdzenia własnych tez, co narusza zasadę zupełności postępowania dowodowego; 5) art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6, art.24 ust. 6, art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie do określenia podatku dochodowego od przychodu, który faktycznie nie wystąpił. Z odwołania wynika, że Skarżący otrzymał ww. decyzję 6 sierpnia 2013r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] września 2013r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 216, art. 228 § 1 pkt 2, art. 12 § 1, art. 144, art. 148 § 1, art. 149 O.p. W uzasadnieniu DIS wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji NUS wynika, że doręczono ją 5 sierpnia 2013r. pełnoletniemu domownikowi Skarżącego - żonie H. G.. Początek biegu terminu do wniesienia odwołania rozpoczął zatem swój bieg 6 sierpnia 2013r. - termin do wniesienia odwołania upłynął zaś 19 sierpnia 2013r. (poniedziałek). Odwołanie wniesiono za pośrednictwem urzędu pocztowego 20 sierpnia 2013r. (data stempla pocztowego), a więc z uchybieniem 14-dniowego terminu do złożenia odwołania. DIS wskazał, że NSA w wyroku z 1 października 2009r. sygn. akt I FSK 854/08 podniósł, że stwierdzenie uchybienia terminowi odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy; każde nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na mocy art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Analogiczne stanowisko prezentują w wyrokach Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Gdańsku z: 13 września 2011r. sygn. akt I SA/Gd 477/11, 15 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 376/11, w Gorzowie Wielkopolskim z 24 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Go 450/11, w Białymstoku z 5 maja 2011r. sygn. akt I SA/Bk 732/10, w Warszawie z 18 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1784/10, WSA w Lublinie z 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Lu 881/10. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS i zasądzenie od DIS kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, z naruszeniem prawa do obrony, zasady jawności i oficjalności postępowania; 2) art.145 O.p. przez bezzasadne doręczenie zastępcze z pominięciem obowiązku doręczenia pisma stronie; 3) art.148 § O.p. przez doręczenie pisma poza miejscem, w którym ww. przepis dopuszcza doręczenie pism urzędowych; 4) art. 149 O.p. przez jego błędne zastosowanie i doręczenie pisma osobie nie będącej domownikiem, w innym miejscu niż mieszkanie adresata. Skarżący wniósł też o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."): kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza oświadczenia A. S., pełniącej obowiązki Naczelnika Urzędu Pocztowego w W. z 8 października 2013r.; oświadczenia H. D. z 11 października 2013r. i poświadczonego notarialnego podpisu ww. osoby z 15 października 2013r. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, iż decyzję NUS doręczono wadliwie z naruszeniem przepisów O.p. Wprawdzie decyzję odebrała żona, ale doręczenie miało miejsce poza miejscem zamieszkania Skarżącego i poza adresem jego pracy - było zatem bezskuteczne. Doręczający nie może poszukiwać osoby gotowej pokwitować odbiór pisma, nawet w kręgu osób najbliższych, poza miejscem zamieszkania adresata lub miejscem jego pracy. Skarżący wyjaśnił, że pozostaje w faktycznej separacji z żoną, która z nim nie mieszka, więc nie spełnia kryteriów domownika. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, uznając, że w sposób prawidłowy doręczono Skarżącemu decyzję. 6. Sąd na rozprawie 18 marca 2014r., na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił dopuścić ww. dowody załączone do skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że nie mogły być one uznane za zasadne. 4. Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie było postanowienie DIS stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS. Postanowienie DIS zapadło [...] września 2013r. Tym samym załączone do skargi dowody, dopuszczone przez Sąd, na mocy ww. art. 106 § 3 P.p.s.a. do akt sprawy, nie były znane DIS, który wydawał zaskarżone postanowienie. Oświadczenia zostały sporządzone po dacie wydania zaskarżonego postanowienia. DIS nie dysponował zatem oświadczeniem A. S., pełniącej obowiązki Naczelnika Urzędu Pocztowego w W. z 8 października 2013r., z którego wynika, że całą korespondencję adresowaną do Skarżącego próbowano 5 sierpnia 2013r. doręczyć na adres [...] w W.. Stwierdzono jednak, że Skarżący jest w delegacji i dostarczono przesyłkę żonie pod adresem ul. [...] nr działki [...] w W.. DIS również nie znał w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia oświadczenia małżonki Skarżącego, z którego wynika, że 5 sierpnia 2013r., podczas pobytu na swojej działce nr [...] w W. odebrała od listonosza listy adresowane do męża, którego listonosz nie zastał w miejscu zamieszkania. Listy zostawiła w czwartek w biurze firmy męża, gdyż mąż przebywał na wyjeździe służbowym. Wcześniej nie informowała, że posiadam te listy, gdyż jesteśmy w faktycznej separacji i nasze kontakty są bardzo ograniczone. DIS nie było także wiadome, że z dowodu osobistego żony Skarżącego wynika, że jest ona zameldowana w L. na ul. [...]. Zdaniem Sądu nic nie stało na przeszkodzie, aby ww. dokumenty załączyć do odwołania. Tym bardziej, że z akt administracyjnych wynika, że Skarżący 12 sierpnia 2013r. wystąpił o wykonanie kserokopii 110 stron akt administracyjnych, łącznie z decyzją NUS z [...] lipca 2013r. (k. 102 akt administracyjnych), które otrzymał 13 sierpnia 2013r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji NUS wynika, że doszło do jej doręczenia 5 sierpnia 2013r. do rąk małżonki – pełnoletniego domownika, która podjęła się oddania pisma adresatowi. Tym samym przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, że Skarżący nie dotrzymał terminu na wniesienie odwołania, mimo że był pouczony w sposób prawidłowy w ww. decyzji NUS, na mocy art. 223 § 2 pkt 1 O.p., że odwołanie należy wnieść w terminie czternastu – nie może budzić zastrzeżeń. Sąd stwierdza ponadto, że w orzecznictwie, na które w sposób należyty powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreśla się, iż organ administracyjny, nawet przy nieznacznym uchybieniu terminu ma obowiązek stwierdzić, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Obowiązek taki wynika wprost z przepisu ustawy (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Bk 271/03). Organ podatkowy działa na podstawie okoliczności znanych mu chwili podejmowania rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny natomiast, oceniając legalność aktu wydanego przez organ podatkowy, musi brać pod uwagę – co podkreślono wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – stan istniejący w chwili wydawania zaskarżonej decyzji (por. wyroki: z 6 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000/1/16, z 23 września 2004r. sygn. akt FSK 641/04, nie publikowany). W rozpoznawanej sprawie zapadło postanowienie w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., ale i w tym przypadku należy uznać, że Sąd ocenia stan istniejący w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia. W tym kontekście należy również oceniać przesłanki do wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie. Skoro Skarżący dopiero przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie przedstawił nowe dowody nieznane organowi podatkowemu, który wydawał zaskarżone postanowienie, nie można powiedzieć, że przed tym organem w chwili wydawania ww. postanowienia doszło do naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do uchylenia wyżej wymienionego aktu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Organ podatkowy, wydając ww. postanowienie, nie wiedział o istnieniu przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania. Niewątpliwe jest bowiem, że nie dysponował ww. dowodami. Nie były więc w stanie określić wartości tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na unormowania przewidzianych w Dziale IV Rozdz. XVII Ordynacji podatkowej, a w szczególności kryteria wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nowe dowody). Zaskarżone postanowienie DIS było więc w tym zakresie legalne, odpowiadało prawu. Sąd stwierdza również, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2004r. sygn. akt FSK 1203/04 wyrażono pogląd, że jeśli załączony do skargi dowód nie był znany organom podatkowym, nie mógł wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podatnik natomiast mógł we właściwym czasie wykorzystać możliwości, jakie wynikały z art. 240 O.p. (niepublikowany). Poglądy te należy odnieść również do postanowień wydanych w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i przyjąć, że jeśli załączony do skargi dowód nie był znany organowi odwoławczemu, nie mógł wpłynąć na ocenę zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skarżący ma zatem możliwość, na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 219 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. złożyć w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. postanowieniem, z uwagi na okoliczności wynikające z ww. dokumentów, załączonych do Skargi, które zostały ujawnione już po wydaniu zaskarżonego postanowienia i nie mogły być znane organowi odwoławczemu, bowiem wiedzę o nich miał wyłącznie Skarżący, który wnosząc odwołanie, nie ujawnił ich, nie złożył również wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, powołując się na ww. okoliczności. Sąd zauważa również, że DIS nie miał podstaw by uznać, a nawet przypuszczać przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, że żona Skarżącego nie jest jego domownikiem, w związku z tym, że w aktach sprawy znajduje się szereg zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącego na adres ul. [...] w W., z których wynika, że żona Skarżącego, jako pełnoletni domownik odbierała i podejmowała się doręczania pism adresatowi – Skarżącemu (k. 11, k. 46, 89 akt administracyjnych), a pisma te trafiały do rąk adresata. Korespondencję pod ww. adresem odbierał również syn Skarżącego – pełnoletni domownik, który także podjął się doręczania jej adresatowi (k. 36 akt administracyjnych). Rolą strony postępowania podatkowego jest współdziałanie z organami podatkowymi, szczególnie, gdy tylko stronie, która wywodzi z pewnych faktów, korzystne dla siebie przesłanki, znane są odpowiednie dowody, mogące potwierdzić określone fakty, a najlepiej działający organ nie mógłby, bez inicjatywy strony, ich ustalić. Sąd poglądy te opiera na dotychczasowym orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 stwierdził, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). Analogiczne poglądy były prezentowane w innych orzeczeniach NSA w tym również w wyroku z 25 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 346/07 (LEX nr 541863). Również w doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany - pośredni (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prz. Pod. 2004, nr 9, s. 49-54). Tym samym nie sposób w rozpoznawanej sprawie uznać za zasadne zarzuty podniesione w skardze o naruszeniu przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisu art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, z naruszeniem prawa do obrony, zasady jawności i oficjalności. Skarżący miał dostęp do akt sprawy, z których na jego wniosek 13 sierpnia 2013r. wykonano 110 stron kserokopii, został w sposób należyty pouczony o przysługującym mu odwołaniu i terminie na jego wniesienie; do odwołania mógł dołączyć wszelkie dokumenty wskazujące na inne okoliczności faktyczne, niż te które były do dyspozycji organu odwoławczego, o których wiedzę mógł posiadać wyłącznie podatnik (faktyczna separacja). Sąd zauważa również, że Skarżący już po wydaniu decyzji przez NUS był – 13 sierpnia 2013r., w okresie, w którym biegł termin do wniesienia odwołania - w urzędzie skarbowym i odebrał kserokopie dokumentów zgromadzonych w sprawie "postępowania podatkowego prowadzonej w celu określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., zakończonej decyzją o nr [...] (110 stron)." – k. 102 akt administracyjnych. Tym samym Skarżący miał wiedzę, że NUS wydał decyzję i z łatwością mógł się zorientować, jaki jest termin na wniesienie od niej odwołania. Mógł ponadto przedłożyć organowi odwoławczemu wraz z odwołaniem stosowne dowody, podważające okoliczności prawidłowego doręczenia ww. decyzji. Podniesienie ich dopiero na etapie postępowania sądowego nie może być uznane za skuteczne, gdyż organ podatkowy nie miał możliwości zapoznania się z dokumentami, które powstały po dniu wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jak również z okolicznościami, które z nich wynikają. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów naruszenia przez DIS w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia przepisów art. 145, art. 148, art. 149 O.p., bez uruchomienia przez stronę trybu wynikającego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 219 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z załączonego do akt administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji DIS, mającego walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., wynikało natomiast, że decyzję tę doręczono pełnoletniemu domownikowi - żonie, która podjęła się jej doręczenia (k. 100 akt administracyjnych), pod adresem wskazanym przez Skarżącego i znanym organowi podatkowemu. Ww. domownik w toku postępowania odbierał skutecznie korespondencję kierowaną na ww. adres, a ustalenie faktów, o których wiedział wyłącznie podatnik pozostawało poza zakresem możliwości organu podatkowego organu w dniu, w którym wydano zaskarżone postanowienie. W związku z tym należało uznać, że w okolicznościach sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego postanowienia DIS prawidłowo uznał, na mocy art. 228 § 1 pkt 2 O.p., iż odwołanie wniesiono z jednodniowym uchybieniem terminu, nie wnosząc o jego przywrócenie, choć w imieniu Skarżącego działał doradca podatkowy. Sąd, mając powyższe na uwadze, uznał, że zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. w związku z art.132 P.p.s.a.