III SA/Wa 2871/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r.; 2) w pozostałym zakresie oddala skargę; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 23.680 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. 1.2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec P. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: Spółka/PNI) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, maj, czerwiec 2013 r., marzec, październik 2014 r., styczeń, luty 2015 r. oraz zobowiązanie za kwiecień, maj czerniec, wrzesień- grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec-grudzień 2014 r., marzec, kwiecień 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że usługi świadczone przez spornych kontrahentów Spółki nie zostały wykonane, bądź nie moją związku z działalnością opodatkowaną Spółki, a tym samym faktury, na podstawie których PNI dokonała odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką i jej kontrahentami. 1.3. Od przywołanej decyzji NUS Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106. z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez wskazanie, że usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo, iż były one związane z procederem przestępczym - były one świadczone przez kontrahenta; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie, że usługi świadczone przez kontrahentów nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, podczas gdy w odniesieniu do części z nich związek ten wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie w stosunku do Spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zobowiązanie to było wynikiem przestępczej działalności prowadzonej przez funkcjonariusza państwowego (zarządcę) oraz niedostatecznego nadzoru sprawowanego nad jego działalnością przez sędziego-komisarza. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, wskazując, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj czerwiec, wrzesień-listopad 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, maj, czerwiec 2013 r., ustawowy termin przedawnienia upływałby, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec-listopad 2014 r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, październik 2014 r., ustawowy termin przedawnienia upływa, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec, kwiecień 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty 2015 r. ustawowy termin przedawnienia upływa, co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Strona została zawiadomiona. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie NUS zawiadomił bowiem Stronę pismem z dnia 10 września 2018 r. w trybie art. 70c O.p., że w dniu 26 sierpnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku wszczęciem śledztwa, którym objęte zostały m.in. uszczuplenia w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Skarżącemu w dniu 14 września 2018 r. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. uległ zawieszeniu. Następnie organ odwoławczy zauważył, że Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych (dalej: Sąd Rejonowy) postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu P. Sp. z o. o. w W. Wyznaczono Sędziego komisarza w osobie S. B. oraz nadzorcę sądowego w osobie K. L. W dniu [...] października 2012 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o ustanowieniu zastępcy nadzorcy sądowego w osobie T. S. Natomiast w związku z rezygnacją K. L. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. ustanowił T. S. nadzorcą sądowym. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy, działając na podstawie art. 76 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, uchylił zarząd własny Spółki sprawowany przez upadłego nad mieniem wchodzącym w skład masy upadłości i ustanowił zarządcę masy upadłości w osobie T. S., sposób prowadzenia postępowania upadłościowego oznaczył jako upadłość z możliwością zawarcia układu. W dniu 4 grudnia 2012 r. T. S. utworzył rachunek w banku [...], do którego miał dostęp on i jeszcze jedna osoba. W dniu 7 lutego 2014 r. T. S. otworzył kolejny rachunek w tym samym banku. Do ww. rachunków nie mieli dostępu pracownicy P. T. S. ustanowił pełnomocników M. G., R. P., P. K. i M. S. Zarówno T. S., działając jako zarządca PNI, jak i pełnomocnicy, zawarli szereg umów, których celem miała być obsługa masy upadłości w zakresie doradztwa o charakterze gospodarczym, księgowym i doradztwa prawnego. Faktury, wystawione w związku ze świadczeniem spornych usług, zostały uwzględnione w rejestrach zakupu P., podwyższając wartość podatku naliczonego. T. S. pełnił funkcję zarządcy sądowego P. od odebrania zarządu własnego upadłemu, tj. od dnia 30 listopada 2012 r. do dnia 23 kwietnia 2015 r., kiedy to Sąd Rejonowy wydał postanowienie o jego odwołaniu, powołując jednocześnie zarządcę tymczasowego w osobie K. G. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...] zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego Spółki z postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika, odwołał zarządcę tymczasowego w osobie K. G. , powołał syndyka P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej z siedzibą w W. w osobie K. G. (dalej: Syndyk PNI/Skarżący). Następnie DIAS wskazał, że w rejestrach zakupu P. wykazała nabycia m.in. od podmiotów M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.; Kancelaria radcy Prawnego D. B., [...] Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Kancelaria Prawnicza M. W., O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G. G. G., P.M., M. Sp. z o.o. S.K.A., D. Sp. z o.o., Kancelaria Radcy Prawnego W. B. Radca Prawny, Biuro Doradztwa Podatkowego M. S., Kancelaria Prawna M. G. Radca Prawny, C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., Biuro Projektów S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. R. I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., F., T., P. Sp.j. Jak wskazał DIAS, część z wyżej wymienionych podmiotów jest powiązana osobowo lub kapitałowo, co przedstawia m.in. zestawienie przekazane przez Syndyka P. przy piśmie z dnia 27 maja 2015 r. do Sądu Rejonowego pozyskanym do akt sprawy. Powiązania przedstawiono również przy opisie kontrahentów P. DIAS obszernie przywołał pismo Syndyka z dnia 21 grudnia 2015 r. skierowane do Sądu Rejonowego oraz jego zeznania złożone w toku śledztwa w dniu 3 sierpnia 2015 r., w których dokonał on szczegółowej analizy poszczególnych umów zawieranych ze spornymi podmiotami (str. 11-14 skarżonej decyzji). Organ uznał zeznania i okoliczności przedstawione w piśmie syndyka za wiarygodne, gdyż do tożsamych wniosków prowadzi analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że zlecane usługi sformułowane były bardzo ogólnie, co uniemożliwia ustalenie rzeczywistego charakteru świadczonych usług, ponadto takie same usługi miały być świadczone przez wiele podmiotów. Organ przedstawił również obszernie zeznania M. G., R. P., M. S. i P. K., pełnomocników zarządcy (s. 14-21 skarżonej decyzji). DIAS uznał za wiarygodne zeznania M. G., R. P. i P. K., w zakresie w jakim stwierdzają, że podpisując "zatwierdzenie merytoryczne" i protokoły odbioru usług nie zapoznawali się z przekazywanymi przez usługodawców materiałami. Wynika to wprost z zeznań M. G., który traktował te czynności jako "część pracy o charakterze czysto technicznym" oraz R. P., który zeznał, że dostawał materiały, ale nie wie od kogo te materiały pochodziły. Z kolei P. K. nie pamięta szczegółów odbioru prac, bowiem stwierdza, że "były protokoły odbioru prac, ale nie pamiętam co zawierały szczegółowo". Pełnomocnicy zarządcy mieli też niewielką wiedzę na temat firm świadczących usługi ("kojarzę nazwę") i prawie żadną o wykonanych przez te firmy usługach. Z kolei podpisująca, z reguły, zatwierdzenia finansowe M. S. zeznała, że nie uczestniczyła w odbiorze prac wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, a jedynie zatwierdzała wynagrodzenia do wypłaty składając podpisy na fakturach. Podpisując protokoły częściowego odbioru prac lub protokoły odbioru prac M. G. , R. P. i P. K. co do zasady powinni otrzymać jakieś (bliżej nieokreślone i niesprawdzone) materiały. Wiedzę o usługach świadczonych przez ww. firmy powinien mieć przede wszystkim T. S., który również powinien zapoznawać się z przygotowywanymi przez ww. firmy opracowaniami. DIAS przywołał też zeznania T. S. złożone w dniu 12 czerwca 2018 r. w toku śledztwa [...] (strony 22-23 skarżonej decyzji). T. S. zeznał, że w toku postępowania upadłościowego dotyczącego Spółki dochodziło do zawierania umów o świadczenie rozmaitych usług, które okazały się pozorne, co służyło przywłaszczaniu pieniędzy przez różne podmioty zewnętrzne na szkodę PNI. T. S. wskazał, że szereg usług nie było w ogóle wykonanych, a przedkładane urzędnikom w toku kontroli dokumenty na potwierdzenie wykonania tych usług były dokumentami pochodzącymi albo z PNI, albo też były dokumentami ogólnie dostępnymi np. w Internecie, wiele zawieranych umów przez PNI było fikcją. Odnosząc się natomiast do działalności zorganizowanej grupy przestępczej potwierdził, że taka grupa faktycznie działała, a szereg podmiotów wokół PNI pojawiło się z inicjatywy radcy prawnego D. B., który był znajomym T. S. - chodziło o spółki [...], A., T., L., M. czy S. Zdaniem T. S. bez takich spółek jak [...], A., T., L., M. czy S. nie byłoby możliwe wyprowadzenie środków finansowych z PNI. Z przywołanych zeznań wynika ponadto, że wszystkie zawarte umowy z podmiotami reprezentowanymi przez R. K., M. M. i T. S. były pozorne. Zlecane usługi nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego i były po prostu niepotrzebne dla PNI. Mając na względzie zeznania DIAS wskazał, że T. S. nie zapoznawał się z przekazywanymi przez pełnomocników materiałami, rzekomo sporządzonymi przez wymienionych we wcześniejszej w decyzji spornych kontrahentów, a wręcz poświadczał nieprawdę na protokołach odbioru robót, poświadczając odbiór usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ przywołał także bardzo obszernie zeznania T. S. z dnia 3 kwietnia 2018 r. złożone w toku śledztwa pod sygn. [...] (strony 23-27), w których opisał on szczegółowo swoją współpracę z D. B. i T. S. polegającą na wystawianiu pustych faktur i wyprowadzaniu środków finansowych z mas upadłości, w których syndykiem był T. S. T. S. wskazał, że miała ona miejsce przy kilku upadłościach w tym PNI. Świadek wskazał, że firmy z nim związane mogą pojawić się także przy innych upadłościach prowadzonych przez T. S., ponieważ nie zawsze był świadomy tego, do kogo trafia faktura VAT wystawiona przez jego firmę. T. S. opisał, łącznie z załącznikiem graficznym, cały mechanizm wzajemnego fikcyjnego świadczenia usług i idących w ślad za nimi przelewów finansowych między powiązanymi spółkami w Polsce i na Cyprze, których koordynatorem był D. B. i T. S. W decyzji przywołano także zeznania 12 pracowników Spółki zajmujących się sprawami PNI właściwe we wszystkich obszarach jej aktywności (str. 28–32 skarżonej decyzji). Odnosząc się do zacytowanych zeznań pracowników Spółki organ drugiej instancji stwierdził, że pracownicy P. nie korzystali z dokumentów wytworzonych przez podmioty zewnętrzne. Zasadniczo pracownicy PNI nie mieli do czynienia z firmami zewnętrznymi, z którymi zawarto umowy w czasie kiedy zarządcą P. był T. S. Kontakt ten był incydentalny i dotyczył bądź usług świadczonych przez podmioty niekwestionowane w niniejszej decyzji, bądź dotyczy pełnomocników T. S., obecnych w P. m.in. M. S. Organ odwoławczy na podstawie zeznań ocenił, że nie tylko T. S. nie zapoznawał się z efektem prac firm świadczących usługi na rzecz P., ale nie zapoznawali się z nimi również pełnomocnicy zarządcy, nie sprawdzali tego także biegli opiniujący sprawozdania zarządcy składane do sądu gospodarczego, nie mieli z nimi do czynienia również pracownicy P. Następnie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS zaprezentował w skarżonej decyzji ustalenia i ocenę dotyczącą nabywanych przez Spółkę spornych usług odnosząc się do poszczególnych kontrahentów: M. sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 33- 38 decyzji DIAS i 27-33 decyzji NUS) W dniu 5 czerwca 2013 r. M. Sp. z o.o. zawarł z P. umowę. Jej przedmiotem był nadzór nad kontraktem oraz przedstawienie analizy pod kątem opłacalności zmian wykonawczych kontraktu B.-B.- zaprojektowanie i wykonanie robot budowlanych na linii K.- M. Termin zakończenia do dnia 30 sierpnia 2013 r., nie dłużej niż do września 2013 r. Wynagrodzenie w wysokości 1.500.000 zł brutto. Umowa została podpisana przez pełnomocnika zarządcy - R. P. i T. S. , który podrobił podpis prezesa zarządu M. Sp. z o.o. P. B. PNI w rejestrze zakupu zaewidencjonował fakturę wystawioną przez M. Sp. z o.o. z dnia 22 lipca 2013 r. Poza zatwierdzeniem merytorycznym, w toku kontroli, nie przedstawiono innych dokumentów mających potwierdzać wykonanie usług z ww. faktury. Syndyk PNI w piśmie do Sądu Rejonowego W. w sprawie sygn. [...] wskazał: "w lipcu 2013 r. zarządca sądowy P. wypłacił M. Sp. z o.o, wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.237.134 zł z tytułu analizy opłacalności i nadzoru nad kontraktem pod nazwą "Zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych na linii kolejowej K. - M. - granica państwa na odcinku B. – B.". Syndyk nie posiada umowy sporządzonej w formie pisemnej. Usługi świadczone przez M. Sp. z o.o. kwitowane były standardowymi w P. protokołami odbioru prac oraz zatwierdzane merytorycznie i finansowo. Wypłaty wynagrodzenia zostały wskazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r. Syndyk P. nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturą. Organ za wiarygodne uznał zeznania T. S. z dnia 11 czerwca 2018 r., w części w jakiej wskazuje on, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. na rzecz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie służyć wyprowadzeniu ze Spółki środków pieniężnych. Zeznania te są bowiem spójne z zeznaniami R. K. z dnia 19 czerwca 2018 r. i T. S. z dnia 12 czerwca 2018 r. S. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 38-40 decyzji DIAS i 33-36 decyzji NUS) W aktach postępowania znajduje się umowa z dnia 30 maja 2013 r. zawarta pomiędzy P., reprezentowaną przez T. S. a S. Sp. z o.o., reprezentowaną przez K. D.. Przedmiotem umowy było przedstawienie analizy opłacalności kontraktu oraz zmian dokonanych w ramach porozumienia dotyczącego kontraktu "I." - Modernizacja linii kolejowej nr [...] na odcinku od km 184.800 do km 236.920. Umowa przewiduje obowiązek nawiązania współpracy z innymi podmiotami, które wykonują lub będą wykonywać na zlecenie P. oceny opłacalności innych kontraktów. Wynagrodzenie ustalono w wysokości 1.200.000 zł brutto, zaliczka 188.190 zł brutto. Termin wykonania od dnia 30 sierpnia 2013 r. do końca września 2013 r. PNI w rejestrach zakupu zaewidencjonował faktury i fakturę korygującą wystawione przez S. Sp. z o.o., wymienione w zestawieniu zawartym w tabelach znajdujących się na stronie 34 decyzji organu pierwszej instancji. Syndyk P. w piśmie do Sądu Rejonowego w sprawie o sygn. [...] wskazał, że "w okresie od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. zarządca sądowy P. wypłacił S. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 926.190 zł z tytułu doradztwa gospodarczego polegającego na analizie opłacalności kontraktu pod nazwą "Modernizacja linii kolejowej [...] na odcinku W.-G. obszar L. I. i L. M.". Wynagrodzenie zostało ustalone na podstawie porozumienia z dnia 30 grudnia 2014 r. zmieniającego w tym zakresie umowę z dnia 30 maja 2013 r. (syndyk nie dysponuje samą umową). Usługi, które miały być świadczone przez S. Sp. z o.o., były kwitowane standardowymi w P. protokołami odbioru prac oraz zatwierdzane merytorycznie i finansowo. Wypłaty wynagrodzenia zostały wskazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od czerwca 2013 do listopada 2013 r. Mając na uwadze powyższe za wiarygodne zdaniem organu odwoławczego uznać należało zeznania T. S. z dnia 11 czerwca 2018 r., w części w jakiej wskazuje on, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. na rzecz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie służyć "wyprowadzeniu" ze Spółki środków pieniężnych. Zeznania te są bowiem spójne z przywołanymi zeznaniami R. K. z dnia 19 czerwca 2018 r. i T. S. z dnia 12 czerwca 2018 r. Kancelaria Radcy Prawnego D. B. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 41- 43 decyzji DIAS i 36-39 decyzji NUS) PNI w rejestrach zakupu zaewidencjonował nw. faktury wystawione przez Kancelarię Radcy Prawnego D. B.: - fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r.- do faktury tej przedstawiono rozliczenie prac wykonanych w okresie od 11 lutego 2013 r. do 27 lutego 2013 r. (m.in. zapoznanie się z aktami, przygotowanie wniosków do sądu, wizyty w sądzie, wizyty w sądzie upadłościowym, uczestnictwo w spotkaniach i negocjacjach z zarządcą, przygotowanie opinii prawnych) - ilość godzin 64; - fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., do której przedstawiono zatwierdzenie merytoryczne z dnia 20 grudnia 2012 r. T. S., uwagi: "obsługa prawna zgodnie z umową z 3.12.2012 r. za okres 01.12-26.12.2012". Zatwierdzenie finansowe pełnomocnik M. S. Do faktury załączono rozliczenie godzinowe prac z dnia 27 grudnia 2012 r., podpisane przez D. B. m.in.: przygotowanie opinii prawnych, projektów umów; - fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., do której przedstawiono zatwierdzenie merytoryczne z dnia 3 grudnia 2013 r. pełnomocnik M. G. , pełnomocnik R. P., zatwierdzenie finansowe pełnomocnik M. S. Do faktury załączono rozliczenie godzinowe prac z dnia 21 listopada 2013 r., podpisane przez D. B. za okres 1 października – 20 listopada 2013 r. m.in.: przygotowanie opinii prawnych, przygotowanie akt do postępowań sądowych, płatność została dokonana w całości w dniu 3 grudnia 2013 r. - fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., do której przedstawiono zatwierdzenie merytoryczne (brak daty) pełnomocnik M. G. , pełnomocnik R. P., zatwierdzenie finansowe pełnomocnik M. S. Do faktury załączono rozliczenie godzinowe prac z dnia 25 marca 2014 r., podpisane przez D. B. za okres 1 stycznia 2013 r. – 20 kwietnia 2014 r. m.in.: przygotowanie kserokopii dokumentów do sporządzenia opinii prawnych, dojazdy na spotkania. Syndyk PNI w piśmie do Sądu Rejonowego W. w sprawie o sygn. [...] wskazał, że: "W okresie od grudnia 2012 r. do lutego 2014 r. zarządca sądowy P. wypłacił radcy prawnemu D. B. wynagrodzenie w łącznej wysokości 214.328 zł z tytułu świadczenia usług prawnych. Z dokumentacji finansowej wynika, że obsługa masy upadłości miała dotyczyć czynności polegające na: przeglądaniu akt w sądzie upadłościowym i innych sądach, ich analizą, uczestnictwo w spotkaniach i negocjacjach z zarządcą, przygotowanie opinii prawnych, przygotowanie akt do postępowań sądowych, przygotowywanie wniosków do sądów. Wynagrodzenie zostało wypłacone w oparciu o spisy kosztów i wydatków, przy przyjęciu stawki 500 zł za jedną godzinę świadczonych usług. Syndyk masy upadłości P. nie posiada umowy sporządzonej w formie pisemnej. Usługi świadczone przez radcę prawnego D. B. były kwitowane standardowymi w P. zatwierdzeniami merytorycznymi i finansowymi. Na podstawie tych dokumentów nie sposób ustalić, jakie konkretnie czynności wykonywał zleceniobiorca i w jakich sprawach występował w imieniu zarządcy (brak wskazanych sygnatur akt, czy nazwy strony przeciwnej, której dana czynność lub sprawa dotyczyła). Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 do lutego 2014 r. Z analizy podręcznych akt spraw sądowych przekazanych syndykowi wynika, że radca prawny D. B. nie występował w żadnej z nich jako pełnomocnik zarządcy." Wobec powyższego za wiarygodne w ocenie organu odwoławczego uznać należało zeznania i wyjaśnienia Syndyka P. oraz zeznania T. S., z których wynika, że Spółki powiązane z D. B. działały w celu przywłaszczenia środków finansowych P. DIAS wskazał, że w świetle zeznań świadków oraz z uwagi na brak innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kancelarię Radcy Prawnego D. B., uznać trzeba, że umowa, zatwierdzenie na fakturze oraz lakoniczne rozliczenie godzinowe, nie potwierdzają wykonania usług. Dokumenty te są zbyt ogólne, aby można było na ich podstawie potwierdzić wykonanie na rzecz P. konkretnych usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. Pozostałe dowody tj. oświadczenie Podatnika i D. B. również nie mogą zdaniem organu odwoławczego zostać uznane za wystarczające do potwierdzenia ich wykonania. Reasumując DIAS stwierdził, że D. B. podejmował pewne czynności, o których mowa w zeznaniach M. M. związanych z prowadzonym procederem wyprowadzania pieniędzy ze Spółki, ale z całą pewnością nie są to usługi, które były wykonywane na rzecz P., a więc związane z działalnością opodatkowaną Strony. [...] Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 43- 48 decyzji DIAS i 39-46 decyzji NUS) W dniu 28 grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. zawarła z P. umowę, której przedmiotem było świadczenie usługi doradztwa gospodarczego w toczącym się postępowaniu upadłościowym P. W dniu 1 kwietnia 2013 r. P., reprezentowana przez R. P., zawarła z [...] Sp. z o.o., reprezentowaną przez R. K., umowę na świadczenie usług z zakresu opracowania zintegrowanego systemu identyfikacji wizualnej P. W umowie wskazano jej czas trwania - do dnia 10 maja 2013 r. Strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 1.400.000 zł brutto. W dniu 5 listopada 2013 r. P. zawarło z [...] Sp. z o.o. umowę, której przedmiotem było świadczenie usługi z zakresu przygotowania analizy i badania rynku kolejowego w aspekcie pozyskania nowych zleceń na modernizację linii kolejowych dla P. Strona zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez [...] Sp. z o.o., wymienione w zestawieniu zawartym w tabeli znajdującej się na stronie 39 decyzji organu pierwszej instancji. Jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie wymienionych wyżej faktur Spółka okazała protokoły odbioru wykonanych prac podpisane przez pełnomocnika P. M. G. oraz przedstawiciela [...] sp. z o.o. - podpis nieczytelny i potwierdzenia dokonania przelewów bankowych stanowiących zapłatę. Do okazanych faktur nie załączono sprawozdania z wykonanych prac. Ponadto Strona zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez [...] Sp. z o.o., wymienione w zestawieniu zawartym w tabelach znajdujących się na stronach od 40 do 41 decyzji organu pierwszej instancji. Do faktur tych przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne z dnia 16, 18, 19 i 30 kwietnia 2013 r. pełnomocnik M. G. , pełnomocnik P. K., uwagi: "opracowanie systemu identyfikacji wizualnej umowa 01.04.2013", zatwierdzenie finansowe pełnomocnik M. S. Do faktury załączono protokół odbioru wykonanych prac odpowiednio z dnia 16, 18, 19 i 30 kwietnia 2013 r. podpisany przez pełnomocnika P. M. G.. Płatność za fakturę została dokonana odpowiednio w dniach 7, 8, 9 i 10 maja 2013 r. Ponadto Strona zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez [...] Sp. z o.o., wymienione w zestawieniu zawartym w tabeli znajdującej się na stronie 41 decyzji organu pierwszej instancji, do których nie przedstawiono ani zestawiania merytorycznego ani protokołu. W związku z ww. transakcją Strona okazała umowę z dnia 1 kwietnia 2013 r., której przedmiotem było opracowanie zintegrowanego systemu identyfikacji wizualnej P. Rozliczone przez Stronę faktury [...] dot. opracowania zintegrowanego systemu identyfikacji wizualnej Przedsiębiorstwa P. Natomiast faktura nr [...] i [...] dotyczyła przygotowania analizy i badania rynku kolejowego. Syndyk P. wskazał, że: "W okresie od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. zarządca sądowy P. wypłacił spółce [...] Sp. z o.o., wynagrodzenie w łącznej wysokości 2.390.000 zł z tytułu doradztwa gospodarczego, przygotowania analizy i badania rynku kolejowego w aspekcie pozyskiwania zleceń na modernizacje linii kolejowych i opracowania identyfikacji wizualnej. Syndyk nie posiada umowy w formie pisemnej. Wypłaty wynagrodzenia zostały wskazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do lutego 2014 r." Jako dowody wykonania usług przez [...] sp. z o.o. P. okazała w odniesieniu do faktury [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., której przedmiotem było "opracowanie zintegrowanego systemu identyfikacji wizualnej" zbindowany skoroszyt zawierający: 1) opracowanie liczące 36 stron dotyczące m.in.: sygnałów alarmowych stosowanych na [...] S.A., zasad bezpiecznego poruszania się po terenie kolejowym, prac przy użyciu maszyn i urządzeń do robót torowych, zasad sygnalizowania miejsca robót oraz metod zabezpieczania pracowników na czynnych torach kolejowych, warunków BHP przy pracach prowadzonych na liniach zelektryfikowanych, stref niebezpiecznych w pobliżu sieci elektrycznej, postępowania przy przewożeniu ładunków, postępowania przy wykonywaniu robót torowych, zagrożeń- źródeł zagrożeń i skutków zagrożeń. - w toku kontroli ustalono, że ww. opracowanie zostało wydane przez Główny Inspektorat Bezpieczeństwa i Higieny Pracy [...] S.A. w sierpniu 2013 roku jako: "Poradnik dla wykonawców w zakresie bezpiecznego wykonywania prac na terenie kolejowym [...] S.A." i jest dostępne dla wszystkich użytkowników w Internecie, w okazanym przez Spółkę opracowaniu nie zamieszczono strony tytułowej opracowania. - powyższe oznacza, że firma [...] nie była autorem opracowania. Dodatkowo przemawia za tym fakt, że faktura została wystawiona w kwietniu 2013 r., a opracowanie powstało w sierpniu 2013 r., zatem nie może stanowić dowodu wykonania usługi z faktury nr [...]; 2) wydruk z Internetu tytułowej strony "Poradnika dla wykonawców w zakresie bezpiecznego wykonywania prac na terenie kolejowym [...] S.A." wydanego przez Główny Inspektorat Bezpieczeństwa i Higieny Pracy [...] S.A. w sierpniu 2013 r.; 3) opracowanie liczące 15 stron dot. sygnałów kolejowych dla potrzeb pracowników pracujących przy torach czynnych; 4) opracowanie liczące 9 stron pt. Program poprawy bezpieczeństwa na rok 2014 sporządzone w dniu 31 stycznia 2014 r. przez P. Sp. z o.o. w upadłości układowej, zatwierdzone przez pełnomocnika P. K.. - opracowanie zawiera Wykaz zaistniałych zdarzeń kolejowych w 2013 roku, zostało sporządzone przez Pełnomocnika Zarządu ds. Przewozów i Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem w Transporcie Kolejowym - Z. G., powyższe oznacza, że firma [...] Sp. z o.o. nie mogła wykonać tego opracowania w kwietniu 2013 r. i nie może stanowić dowodu wykonania usługi z faktury nr [...]. Na wezwanie NUS o okazanie dokumentów (w tym m.in.: zamówień, korespondencji, faktur zakupu, protokołów odbioru robót) dotyczących wymiany oznakowania (logo) firmy P. (po dniu 22 kwietnia 2013 r.), Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego wykonania usługi nie potwierdza również uchwała nr 195/2007 Zarządu P. z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie zatwierdzenia znaku graficznego wyróżniającego Spółkę. Zgodnie z § 1 uchwały Zarząd przyjął System identyfikacji wizualnej P. stanowiący załącznik do uchwały. Porównanie Systemu identyfikacji wizualnej wprowadzonej powyższą uchwałą z dokumentami przedstawionymi przez P w postaci opracowania stworzonego przez [...] Sp. z o.o., jednoznacznie wskazuje, że jest to ten sam dokument. W toku kontroli za lipiec, sierpień 2013 r. i maj 2014 r. jako potwierdzenie wykonania usługi udokumentowanej fakturą nr [...] okazano również foldery z informacją o P., z których wynika, że logo spółki P. zaprezentowane w opracowaniu "System identyfikacji wizualnej P. Sp. z o.o." jest identyczne jak na folderach, przy czym na jednym z folderów znajduje się informacja, że Spółka zatrudnia 1.768 pracowników (zatrudnienie w 2013 roku w P. Sp. z o.o. w upadłości układowej wynosiło poniżej 1.000 osób). Na folderze zawarte są również informacje o przychodach Spółki w latach: 2007/08, 2008/09, 2009/10. Natomiast w odniesieniu do przychodów za rok obrotowy 2010/11 zawarto informację o prognozowanych przychodach, co oznacza, że folder z logo firmy (tożsame, jak w Opracowaniu) został wydany w 2010 roku. Nie został więc stworzony przez [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał również, że zeznania pracowników P. oraz prezesa zarządu P. potwierdzają, że w P. istniał już system identyfikacji wizualnej i nie stworzono nowego. K. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 49- 51 decyzji DIAS i 46 – 51 decyzji NUS) Spółka zawarła z K. Sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu Z. w dniu 1 kwietnia 2013 r. umowę. Przedmiotem umowy jest zlecenie K. Sp. z o.o. przez P. świadczenia za wynagrodzeniem usług z zakresu opracowania procedur zarządzania wartością przedsiębiorstwa w otoczeniu makro- i mikro- ekonomicznym Przedsiębiorstwa P. Zlecenie miało być wykonane w okresie od dnia podpisania umowy do dnia 10 maja 2013 r. Potwierdzeniem wykonania umowy jest wystawienie faktury dołączonej do cząstkowego sprawozdania z wykonanych prac wraz załącznikami. P. zapłacił K. Sp. z o.o. za wykonaną pracę 1.580.000 zł brutto. Kwota ta została zapłacona jednorazowo na rachunek bankowy K. Sp. z o.o. Strona w rejestrach zaewidencjonowała również faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. wymienione w zestawieniu zawartym w tabelach znajdujących się na stronach od 46 do 47 decyzji organu pierwszej instancji. Jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie tych faktur okazano jedynie protokoły odbioru prac oraz potwierdzenia dokonania przelewów bankowych. Ponadto Strona w rejestrach zaewidencjonowała faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. wymienione w zestawieniu zawartym w tabelach znajdujących się na stronach od 47 do 48 decyzji organu pierwszej instancji. Przy tych fakturach przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne odpowiednio 16, 19, 22, 26 i 30 kwietnia 2013 r. podpisane przez pełnomocnika M. G. i pełnomocnika P. K., uwagi: "opracowanie procedur zarządzania wartością przedsiębiorstwa", zatwierdzenie finansowe pełnomocnik M. S.. Do faktury załączono protokół odbioru wykonanych prac z dnia odpowiednio 16, 19, 22, 26 i 30 kwietnia 2013 r. podpisany przez pełnomocnika P. M. G. Dokonano płatności w całości odpowiednio w dniach 7, 9 i 10 maja 2013 r. Nadto Strona w rejestrach zaewidencjonowała również fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. wystawioną przez K. Sp. z o.o., do której nie przedstawiono jednak ani zatwierdzenia merytorycznego ani protokołu. Syndyk P. wskazał, że: "w okresie od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. zarządca sądowy P. wypłacił K. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 2.890.000 zł z tytułu przygotowania systemu zarządzania utrzymania sprzętu kolejowego, opracowania procedur zarządzania wartością przedsiębiorstwa, doradztwa gospodarczego w zakresie makro i mikroekonomicznym dotyczącym przedsiębiorstwa P. Syndyk sp. z o.o. kwitowane byty standardowymi protokołami odbioru prac i zatwierdzane merytorycznie i finansowo. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 do lutego 2014 r. Dowód: protokół przyjęcia prac dotyczący K. Sp. z o.o., zatwierdzenie merytoryczne i finansowe dotyczące K. Sp. z o.o." Do akt kontroli podatkowej załączono publikację "Podręcznik stosowania. Zastosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC przy realizacji projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego", Warszawa 2006 r., praca zbiorowa pod redakcją J. P. Opracowanie przekazane przez P. z pierwszą kartką z informacją "Mapa wartości. Procedura Zarządzania Wartością. Materiał opracowany przez: K. Sp. z o.o., z siedzibą w W. Warunki FIDIC" jest identyczne w treści i formie jak "Podręcznik stosowania. Zastosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC przy realizacji projektów w ramach Zintegrowanego programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego", jednak bez strony tytułowej wskazującej autorów podręcznika. Tak więc opracowanie okazane jako "Mapa wartości..." nie zostało sporządzone przez K. Sp. z o.o., bowiem K. Sp. z o.o. oprócz wydrukowania ww. dokumentu i zmiany jednej karty tytułowej, w żaden sposób nie przyczynił się do stworzenia ww. opracowania. Ponadto P. okazała opracowanie pod nazwą "Mapa wartości Procedura Zarządzania Wartością", liczące 8 stron plus tablice dotyczące map wartości od A. 1.1.1. do D. 1.3. Przesłuchany w charakterze świadka ([...]) w dniu 29 lipca 2015 r. S. K. H. zeznał: "Pierwsze słyszę K. Sp. z o.o. Nie słyszałem o opracowaniu procedur dotyczących zarządzania wartością." Biorąc pod uwagę brak materialnych dowodów wykonania usług, poza zatwierdzeniami na fakturze i lakonicznymi protokołami odbioru prac, zdaniem organu odwoławczego uznać należało, że dowody te nie potwierdzają wykonania usług. Dokumenty te są zbyt ogólne, aby można było na ich podstawie potwierdzić wykonanie na rzecz P. konkretnych usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. DIAS wskazał również, że ważny jest w niniejszej sprawie również udział - jako wspólnika - G. C. Limited i Z. Limited, które służyły do wyprowadzania środków pieniężnych z P. Wynika to z zeznań R. K., który wyjaśnił: "Kluczową osobą w tym procederze był według mnie radca prawny D. B., który wykorzystywał różne spółki do wyprowadzania kasy z P., np. takie podmioty jak Z.. (...) G., (...)". Fakt używania G. C. Limited do "wyprowadzania" pieniędzy z P. wynika również z zeznań M. M. z dnia 19 czerwca 2018 r. ([...]), w których wskazuje na schemat działania podmiotów powiązanych, w których była pełnomocnikiem. Organu odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że M. M. była upoważniona do rachunku bankowego G. C. Limited. A. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 51 – 54 decyzji DIAS i 51 – 55 decyzji NUS) A. Sp. z o.o. reprezentowana przez prezesa zarządu (podpis nieczytelny) (wykonawca) zawarła z P. reprezentowaną przez zarządcę (zamawiający) w dniu 27 października 2014 r. umowę nr [...]. W ramach ww. umowy zamawiający zamawia, a wykonawca zobowiązuje się do wykonywania usługi rozliczenia inwestycji "projekt i budowa linii kolejowej W.-L. Etap II, Lot A, odcinek W.-S.". Do obowiązków wykonawcy należy: 1) Sprawdzenie zgodności wykonywanych robót budowlanych z projektem, dokumentacją techniczną i pozwoleniem na budowę, a także przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami oraz zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowlanej, 2) Sprawdzenie jakości wykonywanych robót budowlanych, wbudowanych wyrobów budowlanych, 3) Sprawdzenie dokumentacji odbioru robót budowlanych ulegających zakryciu lub zanikających, 4) Sprawdzenie dokumentacji technicznej instalacji i urządzeń technicznych, 5) Sprawdzenie faktyczne wykonywanych robót budowlanych oraz usunięcia wad. 6) Weryfikacja robót budowlanych zgodnie z umową, jaką zamawiający zawarł z wykonawcą robót budowlanych, 7) Sprawdzenie dokumentacji dotyczącej odbioru poszczególnych etapów robót, 8) Kontrola prawidłowości prowadzenia dziennika budowy, 9) Potwierdzanie faktycznie wykonanego zakresu robót budowlanych, jako podstawy do etapowego rozliczenia robót budowlanych zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy zamawiającym i wykonawcą robót budowlanych, 10) Sprawdzenie jakości i prawidłowości usunięcia przez wykonawcę robót budowlanych wad lub usterek stwierdzonych i zgłoszonych przez zamawiającego w okresie gwarancji, 11) Sprawdzenie etapowe i końcowe inwestycji. Strony tej umowy ustaliły wynagrodzenie w kwocie 800.000 zł netto. Strona ujęła w rejestrach faktury wystawione przez ten podmiot, wymienione w zestawieniach zawartych w tabelach, znajdujących się na stronach od 52 do 53 decyzji organu pierwszej instancji. Do faktur tych przedstawiono dwa zatwierdzenia merytoryczne (bez daty) i jedno z dnia 27 marca 2015 r. pełnomocnik M. G. , pełnomocnik P. K., uwagi: odpowiednio "do umowy za nadzór kontraktu-realizacji kontraktu I transza z umowy", "druga transza zaliczki do umowy na nadzór kontraktu" i "końcowa zapłata rozliczająca usługę - umowa 27.10.14 obejmująca rozliczenie inwestycji W.-L". Ponadto do faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. dołączono jednostronicowy dokument podpisany przez M. G. "protokół kontroli dokumentacji" z dnia 27 października 2014 r., w którym wskazano, że "dokumentację skontrolowano w zakresie przestrzegania zasad wykonywania prac, osiągnięcia wymaganych korzyści, zgodności opracowania ze standardami technicznymi dotyczącymi zgodności wykonanych robót z projektem i dokumentacją techniczną, jakości wykonanych robót budowlanych, zgodności dokumentacji technicznych instalacji i urządzeń technicznych, zgodności dokumentacji odbioru robót budowlanych ulegających zakryciu lub zanikających, kompletności przekazywanych materiałów, zgodności wykonania robót budowlanych i usuniętych wad, zgodności odbioru poszczególnych etapów robót, kontroli prawidłowości prowadzenia dziennika budowy." Podpis osoby z A. Sp. z o.o. pod dokumentem jest nieczytelny. Syndyk P. wskazał, że: "W dniu 21 października 2014 r. między zarządcą masy upadłości P. (zamawiającym) a A. Sp. z o.o. (wykonawcą) została zawarta umowa rozliczenia inwestycji pod nazwą "Projekt i budowa linii kolejowej W. — L., Etap II, L. A, odcinek W.S.", zgodnie z dokumentacją wykonawcy robót budowlanych. W wyniku jej wykonania przez A. Sp. z o.o., zarządca P. miał wystąpić do inwestora [...] SA. lub lidera konsorcjum z roszczeniem na kwotę wynikającą z wyliczenia, orientacyjnie 20.000.000 zł. Szczegółowe obowiązki wykonawcy określono w § 3 ust. 1 umowy i dotyczyły głównie analizy zgodności wykonanych przez P. robót budowlanych z dokumentacją projektową, sprawdzenia prawidłowości dokumentacji i jakości samych prac oraz usunięcia ich usterek. Termin wykonania usługi został określony na 31 stycznia 2015 r. Zapisy umowy nie określały sposobu odbioru wykonanego zlecenia. W okresie od października 2014 r. do stycznia 2015 r. zarządca P. wypłacił spółce A. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 984.000 zł. Jedynym dowodem wykonania usługi jest "Protokół kontroli dokumentacji" (bez daty), w którym stwierdzono cztery braki w dokumentacji i jeden przypadek usterek w wykonaniu prac. Zarządca sądowy P. nie skonstruował żadnego roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za roboty dodatkowe lub innego roszczenia przeciwko [...] S.A. lub liderowi konsorcjum w oparciu o dokumentację, która miała być przygotowana przez zleceniobiorcę. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od października 2014 r. do lutego 2015 r." DIAS uznał, że przedłożone dowody w postaci "protokołów kontroli dokumentacji" i zatwierdzeń na fakturze nie potwierdzają wykonania usług przez A. Sp. z o.o., udokumentowanych ww. fakturami. Nie potwierdza wykonania tych usług, w szczególności ogólnikowy protokół kontroli dokumentacji, który nie został wytworzony przez A. Sp. z o.o., a przez pracownika P. J., o czym świadczą zeznania ww. osoby. Zeznania T. S. i J. A. dowodzą, że usługi wskazane na ww. fakturach nie zostały wykonane przez A. Sp. z o.o. Zeznania J. A. dowodzą, że dane w protokole przedstawionym przez ww. Spółkę jako potwierdzenie wykonania usług przez ww. firmę, w rzeczywistości zostały wytworzone przez pracownika P. Nie doszło więc do świadczenia usług wskazanych na ww. fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o., a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. B. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 54- 56 decyzji DIAS i 55-57 decyzji NUS) B. Sp. z o.o. reprezentowana przez prezesa zarządu zawarła z P. reprezentowaną przez zarządcę w dniu 27 października 2014 r. umowę nr [...]. W ramach ww. umowy wykonawca zobowiązuje się do wykonywania usługi rozliczenia inwestycji "Modernizacja linii kolejowej [...] na odcinku W. P., etap II, odcinek W.-granica województwa dolnośląskiego". Strony tej umowy ustaliły wynagrodzenie w kwocie 880.000 zł netto. Strona ujęła w rejestrach faktury wystawione przez ten podmiot wymienione w zestawieniach zawartych w tabelach, znajdujących się na stronach od 55 do 56 decyzji organu pierwszej instancji. Do faktur tych przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne, w tym jedno bez daty i drugie z dnia 27 marca 2015 r., pełnomocnik M. G. , pełnomocnik P. K., uwagi: odpowiednio "transza pierwsza zaliczka do umowy" i "druga rata do umowy na nadzór kontraktu", zatwierdzenie finansowe pełnomocnik M. S. Płatność została dokonana w całości odpowiednio w dniu 25 listopada 2013 r. Załączono dokument 1,5 strony "protokół kontroli dokumentacji" z dnia 27 października 2014 r. podpisany przez M. G.. Syndyk PNI wskazał, że zgodnie z treścią ww. umowy w wyniku jej wykonania przez B. Sp. z o.o. zarządca sądowy P. miał wystąpić do inwestora [...] S.A. lub lidera konsorcjum z roszczeniem na kwotę wynikającą z wyliczenia, orientacyjnie nie mniej niż 20.000.000 zł. Zapisy umowy nie określały sposobu odbioru wykonanego zlecenia. W okresie od października 2014 r. do stycznia 2015 r. zarządca sądowy P. wypłacił spółce B. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.082.400 zł. Jedynym dowodem wykonania usługi jest "Protokół kontroli dokumentacji" (bez daty), w którym stwierdzono stan zaawansowania poszczególnych segmentów prac. Zarządca sądowy P. nie skonstruował przeciwko [...] SA. lub liderowi konsorcjum w oparciu o dokumentację, która miała być przygotowana przez zleceniobiorcę, żadnego roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za roboty dodatkowego lub innego roszczenia. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od września 2014 r. do lutego 2015 r. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że przedłożone dowody w postaci "protokołów kontroli dokumentacji" i zatwierdzeń na fakturze nie potwierdzają wykonania usług przez B. Sp. z o.o., udokumentowanych ww. fakturami. Nie potwierdza wykonania tych usług, w szczególności ogólnikowy protokół kontroli dokumentacji, który nie został wytworzony przez B. Sp. z o.o., a przez pracownika P. J.A., o czym świadczą zeznania ww. osoby, którym organ podatkowy dał wiarę w całości. G. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 56-58 decyzji DIAS i 57-60 decyzji NUS) G. Sp. z o.o. zawarła z P. w dniu 27 października 2014 r. umowę nr [...], w ramach której zobowiązała się do wykonywania usługi rozliczenia inwestycji "Zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych na linii kolejowej K.-M.-granica państwa na odcinku B.-B." zgodnie z dokumentacją wykonawcy robót budowlanych. Strona ujęła w rejestrach faktury wystawione przez ten podmiot wymienione w zestawieniach zawartych w tabelach, znajdujących się na stronie 58 decyzji organu pierwszej instancji. Do faktur tych przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne, w tym dwa bez daty i jedno z dnia 27 marca 2015 r., pełnomocnik M. G. , pełnomocnik P. K., uwagi: odpowiednio "zaliczka zgodnie z zawartą umową - 1 transza", "zaliczka do umowy-II transza" i "końcowe rozliczenie umowy z 27.10.14 obejmującej rozliczenie inwestycji K.-M.". Zatwierdzenie finansowe pełnomocnik M. S. Płatność została dokonana w całości w dniach 30 października 2014 r. i 25 listopada 2014 r. Załączono 1 stronicowy dokument: "protokół kontroli dokumentacji", podpisany przez M. G. Syndyk PNI wskazał, że zarządca sądowy P. miał wystąpić do inwestora [...] S.A. lub lidera konsorcjum z roszczeniem na kwotę wynikającą z wyliczenia, orientacyjnie nie mniej niż 20.000.000 zł Szczegółowe obowiązki wykonawcy dotyczyły głównie analizy zgodności wykonanych przez P. robót budowlanych z dokumentacją projektową, sprawdzenia prawidłowości dokumentacji i jakości samych prac oraz usunięcia ich usterek. Strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę 829.000 zł netto. W okresie od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. zarządca sądowy P. wypłacił spółce G. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.019.670 zł z tytułu usług doradztwa w przedmiocie przygotowania materiałów informacyjnych i reklamowych dla P. oraz oceny sprawozdań, składanych przez zarząd P. nadzorcy sądowemu. Usługi były kwitowane standardowymi protokołami odbioru prac. Jedynym dowodem wykonania umowy jest protokół kontroli dokumentacji datowany na 27 października 2015 r. zawierający cztery uwagi do dokumentacji sporządzonej przez P. Zarządca sądowy P. nie skonstruował przeciwko [...] S.A. lub liderowi konsorcjum w oparciu o dokumentację, która miała być przygotowana przez zleceniobiorcę, żadnego roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za roboty dodatkowego lub innego roszczenia. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone dowody nie potwierdzają wykonania usług przez G. Sp. z o.o. udokumentowanych ww. fakturami. Nie potwierdza wykonania tych usług, w szczególności ogólnikowy protokół kontroli dokumentacji, który nie został wytworzony przez G. Sp. z o.o., a przez pracownika P. J.A.L., o czym świadczą zeznania ww. osoby. Zeznania T. S. i J.A.L. dowodzą, że usługi wskazane na ww. fakturach nie zostały wykonane przez G. Sp. z o.o. Kancelaria Prawnicza M. W. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 58-60 decyzji DIAS i 60-64 decyzji NUS) Kancelaria Prawnicza M. W. zawarła w dniu 30 grudnia 2013 r. z P. umowę o świadczenie usług. Strony tej umowy ustaliły wynagrodzenie w kwocie 1000 zł netto za każdą godzinę poświęconą bezpośrednio na świadczenie usługi na rzecz zleceniodawcy, płatne z dołu w terminie 10 dni od dnia wystawienia faktury. Ustalone wynagrodzenie nie obejmowało wynagrodzenia za zastępstwo przed organami wymiaru sprawiedliwości. Zleceniodawca miał zwrócić zleceniobiorcy koszty związane z jego wyjazdami w celu świadczenia usługi na rzecz klientów. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Strona ujęła w rejestrach faktury wystawione przez ten podmiot. Do faktur tych przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne odpowiednio z dnia 30 kwietnia 2014 r., 30 maja 2014 r., 18 czerwca 2014 r., 18 lipca 2014 r., 29 sierpnia 2014 r., 1 października 2014 r., 10 grudnia 2014 r. i dwa bez daty, pełnomocnik M. G. , pełnomocnik P. K. Zatwierdzenie finansowe pełnomocnik M. S. Do faktury załączono rozliczenia godzinowe wykonanych usług i opisy rodzaj wykonanych prac, są to m.in. przygotowanie opinii prawnych, zapoznanie się z aktami spraw, przygotowanie projektów umów, czy tez doradztwo w bieżącej działalności. Za usługi zapłacono gotówką, na dokumentach KW podpisał się T. S. Syndyk P. wskazał, że w okresie od 30 kwietnia 2014 r. do 23 stycznia 2015 r. zarządca sądowy P. na podstawie składanych spisów kosztów, wypłacił radcy prawnemu M.W. wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.629.012.00 zł z tytułu doradztwa prawnego. Dokumenty finansowe za okres od 30 kwietnia 2014 r. do 29 września 2014 r. nie zawierają żadnego opisu, a pozostałe, to jest za okres od 21 listopada 2014 r. do 15 stycznia 2015 r., zostały opisane jako doradztwo prawne i obsługa, doradztwo prawne i gospodarcze dla biur budowy na kontraktach, doradztwo prawne i gospodarcze dotyczące prowadzonych kontraktów dla biur budowy. Syndyk wskazał, że na podstawie ww. dokumentów nie sposób ustalić, jakie konkretnie czynności wykonywał zleceniobiorca i w jakich sprawach występował w imieniu zarządcy (brak wskazanych sygnatur akt, czy nazwy strony przeciwnej, której dana czynność lub sprawa dotyczyła). Wynagrodzenie w części dotyczącej kwoty 645.012 zł (za okres od 29 września 2014 r. do 10 grudnia 2014 r.) zostało wypłacone przelewem, a w kwocie 984.000 zł (za okres od 30 kwietnia 2014 r. do 23 stycznia 2015 r.) w gotówce. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do lutego 2015 r. Po sprawdzeniu podręcznych akt spraw sądowych przekazanych syndykowi wynika, że radca prawny M. W. nie występował w żadnej z nich jako pełnomocnik zarządcy. Organ wskazał, że z zeznań T. S. wynika, że nie podpisywał się na opisanych wyżej protokołach odbioru, miał jednak świadomość, że podmioty związane z M.W. nie wykonywały zleconych usług. DIAS stwierdził, że umowa, zatwierdzenie na fakturze oraz lakoniczne rozliczenie godzinowe, nie potwierdzają wykonania usług. O. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 60-62 decyzji DIAS i 64-69-60 decyzji NUS) O. Sp. z o.o. zawarła z P. w dniu 1 kwietnia 2013 r. umowę w przedmiocie usługi w zakresie obsługi upadłości w toczącym się postępowaniu z możliwością zawarcia układu. Za wykonaną pracę zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy kwotę 61.500 brutto. W tym samym przedmiocie ww. strony zawarły również umowę z dnia 8 stycznia 2014 r. – wynagrodzenie 50.000 zł netto. W dniu 15 lipca 2014 r. zawarto aneks nr 1 do ww. umowy, wskazując kwotę wynagrodzenia w wysokości 40.000 zł netto. P. w rejestrach zakupu zaewidencjonował faktury i faktury korygujące wystawione przez O. Sp. z o.o. Jako dowody wykonania usług dołączono potwierdzenie wykonania usługi, protokół częściowego odbioru podpisane przez pełnomocnika M. G. oraz prezesa zarządu. Ponadto do każdej faktury załączono potwierdzenie dokonania przelewów bankowych. Do faktur nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. przedstawiono zaś zatwierdzenie merytoryczne z dnia 29 marca 2013 r. i 30 kwietnia 2013 r. podpisane przez pełnomocnika M. G. i pełnomocnika P. K., uwagi: "obsługa upadłości-doradztwo w zakresie reorganizacji (nieczytelne) zatrudnienia pod kątem optymalizacji kosztów", zatwierdzenie finansowe pełnomocnik M. S. Do faktury załączono "potwierdzenie wykonania usługi protokół częściowego odbioru" (brak daty), podpisany przez pełnomocnika P. M. G. o treści: "opis usługi: usługi doradztwa w zakresie reorganizacji struktury zatrudnienia w poszczególnych działach spółki P. pod kątem optymalizacji kosztów. Zamawiający potwierdza, ze prace zostały wykonane i oddane w terminie, zgodnie z ustalonym harmonogramem, wykonawca stwierdza, że ww. prace zostały wykonane w sposób zgodny z zamówieniem" oraz uwagi: "obsługa upadłości zgodnie z umową z 01.04.13 za 04/13", zatwierdzenie finansowe pełnomocnik M. S. Do faktury załączono protokół częściowego odbioru wykonanych prac z 30 kwietnia 2013 r., podpisany przez pełnomocnika P. M. G. o treści: "oświadczam, że Spółka O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zgodnie z umową z dnia 1 kwietnia 2013 r. wykonała część zlecenia dotyczącego obsługi upadłości w toczącym się postępowaniu upadłościowym P. Tym samym potwierdzam częściowe wykonanie i odbiór zlecenia". Jak wskazał organ, NUS w toku postępowania wezwał O. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień w zakresie usług wykonanych w okresie objętym postępowaniem na rzecz P. oraz przedłożenia dowodów wykonania usług. W piśmie z dnia 23 maja 2017 r. likwidator O. Sp. z o.o. M.S. poinformował, że z dniem 31 maja 2015 r. spółka O. Sp. z o.o. została postawiona w stan likwidacji i od ponad roku spółka nie zatrudnia już żadnych pracowników, a jedynie na podstawie umowy cywilnoprawnej likwidatora. Aktualnie realizowany jest proces likwidacji majątku, natomiast likwidator nie ma wiedzy odnośnie realizacji przez spółkę usług we wskazanym okresie i na rzecz wymienionego podmiotu. DIAS uznał, że twierdzenie odnośnie braku wiedzy obecnego likwidatora O. Sp. z o.o. o świadczonych usługach jest o tyle wątpliwe, że jako wspólnik M.S. powinien znać zadania realizowane przez Spółkę. Kolejnym pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. likwidator O. Sp. z o.o. poinformował, że O. Sp. z o.o. już w październiku 2015 r. udzieliła urzędowi skarbowemu wyczerpujących odpowiedzi w tej sprawie, obecnie nie jest możliwym wskazanie osób wykonujących konkretną czynność, Spółka nie dysponuje żadnymi nowymi dokumentami, które mogłaby przesłać do urzędu skarbowego celem dołączenia do przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył, że wyjaśnienia złożone do akt postępowania podatkowego dotyczyły usług udokumentowanych fakturami rozliczonymi w lipcu 2013 r., nie mogą zatem dowodzić wykonania usług objętych niniejszym postępowaniem. Syndyk P. wskazał, że zawarta umowa nie precyzowała w szczegółowy sposób, na czym konkretnie miała polegać obsługa. Strony zawarły także odrębne zlecenie dotyczące usług doradztwa w zakresie reorganizacji struktury zatrudnienia w P. z wynagrodzeniem w wysokości 36.900 zł brutto. W okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. zarządca sądowy P. wypłacił O. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 828.450 zł z tytułu wykonania ww. umowy. Usługi świadczone przez O. Sp. z o.o. kwitowane były standardowymi w P. protokołami odbioru prac i zatwierdzane merytorycznie i finansowo. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych, dotyczących okresu od grudnia 2012 do sierpnia 2014 r. Do zastrzeżeń do protokołu kontroli Syndyk P. załączył pismo O. Sp. z o.o. z dnia 26 lutego 2016 r., w których likwidator wskazuje, że Spółka nie posiada oryginalnych dokumentów stanowiących dowód wykonania umów, w szczególności nie posiada żadnych opinii, ekspertyz, analiz, opracować, sprawozdań, a także żadnych pism procesowych. Ocena całokształtu ujawnionych okoliczności, w szczególności brak w PNI dowodów na wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez O. Sp. z o.o., jak również brak u pracowników P. i Syndyka P. wiedzy co do usług rzekomo wykonanych przez O. Sp. z o.o., brak materialnych dowodów wykonania usług w O. Sp. z o.o. i lakoniczne wyjaśnienia złożone przez ww. spółkę nie dowodzą zdaniem organu odwoławczego faktu wykonania przez O. Sp. z o.o. usług udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi na rzecz P. Również zatwierdzenia na fakturze i lakoniczne protokoły odbioru prac nie dowodzą wykonania tych usług. W niniejszej sprawie istotne są również powiązania osobowe pomiędzy M. S. (ojcem) - obecnym likwidatorem i wspólnikiem O. Sp. z o.o., a T. S. (synem) - byłym zarządcą P. Ten fakt, w kontekście braku materialnych dowodów wykonania usług, lakonicznych wyjaśnień oraz zeznań T. S., T. S. i M. M. co do istniejącego porozumienia w zakresie wystawiania tzw. pustych faktur dodatkowo potwierdza nierzeczywisty charakter transakcji. A. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 62-72 decyzji DIAS i 69-92 decyzji NUS) A. Sp. z o.o. zawarła w dniu 5 grudnia 2012 r. z P. umowę, której przedmiotem było świadczenie usługi, polegającej na zweryfikowaniu niedoszacowania kontraktu zawartego między P., a [...] S.A. o umownej nazwie "S.", polegającej na modernizacji linii kolejowej W.-L. Aneksem z dnia 27 lutego 2013 r. rozszerzono zakres prac o opracowanie strategii, przygotowanie dokumentacji oraz przeprowadzenie konsultacji z zakresu możliwości wprowadzenia zmian w aktualnych warunkach zawartego kontraktu o umownej nazwie "S.". P. rozliczyło faktury i faktury korygujące wystawione przez A. Sp. z o.o. Do części tych faktur przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne podpisane przez pełnomocnika M. G. i pełnomocnika P. K., zaś w zakresie finansowym pełnomocnika M. S. Ponadto dla większości z ww. faktur, sporządzono protokół częściowego odbioru robót. Protokoły odbioru nie zostały sporządzone do faktur od [...] do [...], które zostały w późniejszym czasie skorygowane. A zatem A. Sp. z o.o. powinien dostarczać do P. materiały zw. z realizacją umowy, co miały potwierdzać przedmiotowe protokoły, zgodnie z którymi A. Sp. z o.o. przekazała "część dokumentów". W okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym A. Sp. z o.o. wystawiała faktury na 60.000 zł brutto lub 120.000 brutto, za wyjątkiem faktury [...]z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę brutto 160.000 zł. A. Sp. z o.o. średnio 2 razy w tygodniu, zwykle w poniedziałki i wtorki, przez okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. (z zastrzeżeniem wystawienia faktur korygujących) wystawiał faktury dla P. o wartości zwykle 60.000 zł lub 120.000 zł brutto i powinien przekazywać dokumenty, związane z wykonywaną usługą, co miały potwierdzać protokoły odbioru prac. Faktury wystawione w dniach 14, 21, 28 maja 2013 r., 3-25 czerwca 2013 r., 1-22 lipca 2013 r. zostały rozliczone przez Spółkę w lipcu 2013 r. tzn. w okresie nieobjętym niniejszym postępowaniem podatkowym. Syndyk P. wskazał, że w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. zarządca sądowy P. wypłacił spółce A. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 7.790.000 zł z tytułu obsługi upadłości, analiza opłacalności kontraktów i nadzoru nad ich wykonaniem, a także opracowaniem strategii dot. kontraktu pod nazwą Modernizację linii kolejowej K. - M. granica Państwa, zadania [...] W. - gr. woj. D." (tzw. Z.) oraz kontraktu pod nazwą projekt i budowa Unii kolejowej W. - L., Etap 11, Lot A, odcinek W.S.". Analiza miała dotyczyć niedoszacowania kontraktu i wynikających z tego roszczeń. Niekiedy w dokumentach stanowiących zatwierdzenie merytoryczne mowa była w ogólności o analizie kontraktu bez wskazania, czego konkretnie dana usługa dotyczy. Syndyk nie posiada umowy w formie pisemnej. W toku kontroli podatkowej za okres lipiec – sierpień 2013 r. i maj 2014 r. P., w odniesieniu do A. Sp. z o.o. jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie faktur Spółka okazała różne dokumenty, w dwóch segregatorach, opisanych jako: "Opracowanie dotyczące niedoszacowania kontraktu S. oraz możliwości wprowadzania zmian w zapisach kontraktowych wraz z opracowaniem dokumentacji". W segregatorach znajdowały się kserokopie różnych zestawień tabelarycznych, projekt umowy, porozumienia. Żaden z wyżej wymienionych dokumentów nie został jednak podpisany przez przedstawiciela firmy A. Sp. z o.o., jedynym elementem identyfikującym firmę A. Sp. z o.o. jest zapis na stronie tytułowej poszczególnych opracowań. Opracowania nie zawierają żadnych analiz, ocen, a jedynie niepowiązane ze sobą różne zestawienia tabelaryczne, projekty umów, porozumień, kserokopie zawartych wcześniej umów. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał także wyjaśnienia P. S., zarówno składane w toku postępowania karnego, jak i w toku kontroli podatkowej, w zakresie wykonania przez A. Sp. z o.o. usług udokumentowanych wystawionymi przez tę spółkę fakturami. W toku przesłuchania dokonanego przez pracowników organu pierwszej instancji świadek nie potrafił bowiem opisać wykonanych przez A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. na rzecz P. prac. Świadek nie pamiętał, skąd pozyskiwał materiały do opracowań, przy czym stwierdził, że analizy w większości wykonywał samodzielnie. Świadek nie potrafił również odpowiedzieć na szereg pytań kontrolujących odnośnie usług wykonanych przez ww. firmy, zasłaniając się niepamięcią. Ponadto świadek nie pamiętał, w jaki sposób był związany z ww. firmami w okresie realizacji kontraktów. A zatem jego wiedza, jako głównego koordynatora (określenie P. S.) i twórcy opracowań, które z uwagi na tajemnicę handlową, w części nieprzekazanej do P. - zniszczył, jest niezwykle ograniczona. Z uwagi na brak wiedzy w zakresie realizacji usług, organ uznał, że nie jest zatem możliwe, żeby osoba ta rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz P., wskazane w ww. fakturach. Ponadto organ wskazał, że świadek sam przyznał, że dostarczona organowi podatkowemu dokumentacja w części została spreparowana na potrzeby kontroli podatkowej. Organ nie dał wiary twierdzeniom P. S. w zakresie podziału usług na trzy spółki. Zdaniem organu podatkowego ruch ten miał jedynie sprawić, żeby wyprowadzanie pieniędzy z P. pozostało niezauważone i nie wzbudzało podejrzeń. Z kolei za wiarygodne zdaniem organu odwoławczego uznać należało wyjaśnienia T. S., w części w której wskazuje, że spółki powiązane z P. S. zawarły pozorne umowy z P., działając w celu przywłaszczenia środków finansowych z PNI, oraz że piastując funkcję zarządcy P. nie zapoznawał się z dokumentami. Zestawienie powyższego twierdzenia z zeznaniami R. P. i M. G., którzy odbiór merytoryczny traktowali jako czynność techniczną i nie zapoznawali się z dokumentami przekazywanymi przez ww. Spółkę potwierdza, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Powyższe dowodzi, że przedmiot umowy zawartej między ww. Spółkami był pozorny, nikt bowiem usług tego typu w P. nie potrzebował, a dodatkowo nikt się z nimi nie zapoznał, również pracownicy P., czego dowodzą ich przesłuchania. Organ uznał, że nie są dowodem potwierdzającym wykonanie usług zatwierdzenia na odwrocie faktur ani lakoniczne protokoły odbioru robót. Dokumenty te są zbyt ogólne, aby można było na ich podstawie potwierdzić wykonanie na rzecz P. konkretnych usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. L. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 72-78 decyzji DIAS i 92-104 decyzji NUS) L. Sp. z o.o. zawarł w dniu 1 marca 2013 r. umowę z P. w przedmiocie usługi z zakresu przygotowania konspektu informacyjnego P. dla potencjalnych nabywców. Za wykonaną pracę zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy kwotę 2.130.000 zł brutto płatną na podstawie faktur wystawionych przez zleceniobiorcę. Na podstawie aneksu z dnia 6 maja 2013 r. rozszerzono przedmiot umowy o analizę kontaktów utrzymaniowych na 2013 r. oraz analizę zagospodarowania terenów poprzemysłowych będących w zasobach P. i wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto spółki zawarły umowę z dnia 29 lipca 2013 r., której przedmiotem było przygotowanie analizy ekonomicznej i planu zarządzania nieruchomościami z zasobów P. z uwzględnieniem powierzenia administracji podmiotom zewnętrznym. Strona ujęła w rejestrach faktury i faktury korygujące wystawione przez ten podmiot. Do faktur tych przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne. Dla większości z ww. faktur, sporządzono protokół częściowego odbioru robót. Protokoły odbioru nie zostały sporządzone do faktur od [...] do [...]. A zatem L. Sp. z o.o. powinien dostarczać do P. materiały zw. z realizacją umowy, co miały potwierdzać przedmiotowe protokoły, zgodnie z którymi L. Sp. z o.o. przedstawiła "część dokumentów". W okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym L. Sp. z o.o. wystawiała faktury zwykle na 110.000 zł brutto, za wyjątkiem faktury [...] z [...] kwietnia 2013 r. na kwotę brutto 700.000 zł. Z powyższego wynika, że L. Sp. z o.o. średnio raz w tygodniu, zwykle w poniedziałki, przez okres od marca 2013 r. do października 2013 r. (z zastrzeżeniem wystawienia faktur korygujących) wystawiał faktury dla P. o wartości zwykle 110.000 zł brutto i powinien przekazywać dokumenty, związane z wykonywaną usługą, co miały potwierdzać protokoły odbioru prac. Faktury wystawione w dniach 7-27 maja 2013 r., 3-24 czerwca 2013 r., 1, 7, 13 lipca 2013 r. zostały rozliczone przez Spółkę w lipcu 2013 r. tzn. w okresie nieobjętym niniejszym postępowaniem podatkowym. Do faktur od [...] do [...] wystawiono faktury korygujące, rozliczone w styczniu 2015 r. W toku kontroli podatkowej za okres lipiec – sierpień 2013 r. i maj 2014 r. P., w odniesieniu do L. Sp. z o.o. jako dowody wykonania usług (o łącznej wartości netto 983.739,79 zł), okazała opracowania, z których żaden nie został jednak podpisany przez przedstawiciela firmy L. Sp. z o.o., jedynym elementem identyfikującym firmę L. Sp. z o.o. jest nazwa tej firmy na stronie tytułowej poszczególnych opracowań. Opracowania nie zawierają żadnych analiz, ocen, a jedynie nieaktualną prezentację firmy, materiały ściągnięte z Internetu, wyceny wykonane przez inny podmiot, sentencje wyroków sądowych. Ww. opracowań nie można uznać za dowody wykonania usług przez firmę L. Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej P., jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., okazała różne dokumenty, które jednak nie mogą świadczyć o wykonaniu usług udokumentowanych fakturami rozliczonymi w okresach objętych niniejszym postępowaniem, bowiem zostały przedstawione jako dowody wykonania usług z konkretnych faktur rozliczonych przez P. w lipcu 2013 r. Przedstawione dokumenty były wytwarzane na potrzeby kontroli podatkowej. Syndyk P. wskazał, że w okresie od marca do listopada 2013 r. zarządca sądowy P. wypłacił L. Sp. z o. o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 3.450.000 zł z tytułu przygotowania konspektu informacyjnego dla potencjalnych nabywców P. Syndyk nie posiada umowy sporządzonej w formie pisemnej. Usługi świadczone przez L. Sp. z o. o. kwitowane były standardowymi protokołami odbioru prac oraz zatwierdzane merytorycznie i finansowo. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień, umowy i dowodów jej wykonania zleceniobiorca pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. przekazał umowy, aneksy i część protokołów odbioru składając wyjaśnienia, z których wynika, że żądane informacje zleceniobiorca może przygotować za wynagrodzeniem. Za wiarygodne zdaniem organu odwoławczego uznać należało wyjaśnienia T. S., w części, w której wskazuje, że spółki powiązane z P. S. zawarły pozorne umowy z P., działając w celu przywłaszczenia środków finansowych z P., oraz że piastując funkcję zarządcy P. nie zapoznawał się z dokumentami. Zestawienie powyższego twierdzenia z zeznaniami R. P. i M. G., którzy odbiór merytoryczny traktowali jako czynność techniczną i nie zapoznawali się z dokumentami przekazywanymi przez ww. Spółkę potwierdza, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Przedmiot umowy zawartej między ww. spółkami był pozorny, nikt bowiem usług tego typu w P. nie potrzebował, a dodatkowo nikt się z nimi nie zapoznał. Nie są więc dowodem potwierdzającym wykonanie usług zatwierdzenia na odwrocie faktur ani lakoniczne protokoły odbioru robót. Dokumenty te są zbyt ogólne, aby można było na ich podstawie potwierdzić wykonanie na rzecz P. konkretnych usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. T. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 78-83 decyzji DIAS i 104-123 decyzji NUS) T. Sp. z o.o. zawarła z P. w dniu 3 grudnia 2012 r. umowę - czas trwania – "najdalej do końca lutego 2013 r." Przedmiotem umowy jest świadczenie usługi, polegającej na przedstawieniu analizy opłacalności zawieranych przez P. Sp. z o.o. przed datą ogłoszenia upadłości tzw. kontraktów utrzymaniowych oraz analizy wykorzystania sprzętu technicznego należącego do P. Sp. z o.o. przy realizowanych kontraktach. Zgodnie z zapisem umowy potwierdzeniem wykonania zlecenia jest wystawienie faktury dołączonej do cząstkowego sprawozdania z wykonanych prac wraz z załącznikami. W dniu 27 lutego 2013 r. zawarto aneks numer 1 do umowy z dnia 3 grudnia 2012 r., zgodnie z którym od dnia 1 marca 2013 r. zakres prac zleconych zostaje rozszerzony o analizę kontraktów utrzymaniowych na 2013 r. oraz analizę wykorzystania sprzętu technicznego należącego do P. przy realizowanych kontraktach w okresie marzec-maj 2013 r. Termin wykonania zleconych nowych czynności zostaje określony na dzień 31 maja 2013 r. W dniu 27 maja 2013 r. zawarty został aneks numer 2 do umowy z dnia 3 grudnia 2012 r., zgodnie z którym od dnia 1 marca 2013 r. zakres prac zleconych zostaje rozszerzony o analizę kontraktów utrzymaniowych na 2013 r., w tym kontraktów zawartych ze Spółką pod nazwą N. oraz analizę wykorzystania sprzętu technicznego należącego do P. przy realizowanych kontraktach w okresie czerwiec - sierpień 2013 r. Termin wykonania zleconych nowych czynności zostaje określony na dzień 30 sierpnia 2013 r. Strona ujęła w rejestrach faktury i faktury korygujące wystawione przez ten podmiot. Do części z tych faktur przedstawiono jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie ww. faktur protokół częściowego odbioru wykonanych prac. Ponadto do tych faktur załączono potwierdzenie dokonania przelewów bankowych. Do okazanych faktur nie załączono sprawozdania z wykonanych prac. Do większości faktur przedstawiono też zatwierdzenia merytoryczne i zatwierdzenia finansowe. Dla większości z ww. faktur sporządzono również protokół częściowego odbioru robót, a zatem T. Sp. z o.o. powinien dostarczać do P. materiały zw. z realizacją umowy, co miały potwierdzać przedmiotowe protokoły, zgodnie z którymi T. Sp. z o.o. przekazała "część dokumentów". W okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym, T. Sp. z o.o. wystawiała faktury zwykle na 80.000 zł lub 130.000 zł brutto, przeważnie dwa razy w tygodniu, zwykle w poniedziałek i wtorek, w okresie od grudnia 2012 r. do października 2013 r. (z zastrzeżeniem wystawienia faktur korygujących). Z powyższego wynika, że T. Sp. z o.o. średnio 2 razy w tygodniu powinien przekazywać dokumenty, związane z wykonywaną usługą, co miały potwierdzać protokoły odbioru prac. W niektórych dniach T. Sp. z o.o. wystawiał po 2 faktury. Faktury wystawione 6 maja 2013 r., w czerwcu 2013 r. i od 1 lipca 2013 r. do 15 lipca 2013 r. zostały rozliczone przez P. w lipcu 2013 r., a zatem w okresie rozliczeniowym nieobjętym niniejszym postępowaniem. Porównanie dat wystawienia faktur przez A. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. w grudniu 2013 r. dowodzi, że były one wystawione w tych samych dniach: 4, 11, 17, 24, 31 grudnia 2013 r. Porównanie dat wystawienia faktur w 2013 r. przez trzy spółki P. S., tj. przez A. Sp. z o.o. i T., L. Sp. z o.o. wskazuje, że co do zasady wystawiane one były w tych samych terminach - na początku każdego tygodnia. Do faktur wymienionych w zestawianiu zwartym w tabeli znajdującej się na stronie 119 decyzji organu pierwszej instancji T. Sp. z o.o. wystawił faktury korygujące, rozliczone przez P., w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Syndyk P. wskazał, że w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. zarządca P. wypłacił T. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 9.160.000 zł z tytułu analizy kontraktów utrzymaniowych, w tym umowy z dnia 3 czerwca 2013 r. zawartej z N. S.A. z siedzibą w S., której przedmiotem było oddanie w najem sprzętu, który "będzie użyty celem wykonania prac polegających na realizacji robót torowych - nawierzchniowych i wzmocnieniu górnych warstw podłoża" waz z niezbędną obsługą osobową, a także wykorzystaniem sprzętu technicznego P. Syndyk masy upadłości nie dysponuje umową sporządzoną na piśmie. W masie upadłości P. nie znajdują się żadne dowody, w szczególności dokumenty, świadczące o wykonaniu zlecenia. Usługi, które miały być świadczone przez T. Sp. z o.o., były kwitowane standardowymi w P. protokołami odbioru prac oraz zatwierdzane merytorycznie i finansowo. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od listopada 2012 r. do listopada 2013 r. W toku kontroli za lipiec i sierpień 2013 r. i maj 2014 r., w odniesieniu do firmy T. Sp. z o.o. - jako dowody wykonania usług (analiza kontraktów utrzymaniowych i wykorzystania sprzętu technicznego PNI), PNI okazała dokumenty, z których żaden nie został podpisany przez przedstawiciela firmy T. Sp. z o.o., jedynym elementem identyfikującym firmę T. Sp. z o.o. jest zapis na stronie tytułowej poszczególnych opracowań. Opracowania nie zawierają żadnych analiz, ocen, a jedynie oferty przedstawione w formie tabelarycznej, wykazy sprzętu technicznego (tożsame za poszczególne okresy). Jako dowody wykonania usług Spółka okazała także różne dokumenty, które jednak nie mogą świadczyć o wykonaniu usług udokumentowanych fakturami rozliczonymi w okresach objętych niniejszym postępowaniem, bowiem zostały przedstawione jako dowody wykonania usług z konkretnych faktur rozliczonych przez PNI w lipcu 2013 r. Przedstawione w ww. kontroli dokumenty były wytwarzane na potrzeby kontroli podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w toku przesłuchania dokonanego przez pracowników organu pierwszej instancji świadek P. S. nie potrafił opisać wykonanych przez A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. na rzecz PNI prac wskazując, że wyjaśnił już to we wcześniejszym piśmie. Świadek nie pamiętał skąd pozyskiwał materiały do opracowań, przy czym stwierdził, że tego co pamięta analizy w większości wykonywał samodzielnie. Świadek nie potrafił również odpowiedzieć na szereg pytań kontrolujących odnośnie usług wykonanych przez ww. firmy, zasłaniając się niepamięcią. Ponadto świadek nie pamiętał, w jaki sposób był związany z ww. firmami w okresie realizacji kontraktów. Organ ocenił, że jego wiedza, jako głównego koordynatora (określenie P. S.) i twórcy opracowań, które z uwagi na tajemnicę handlową, w części nieprzekazanej do PNI - zniszczył, jest niezwykle ograniczona. Zdaniem DIAS, z uwagi na brak wiedzy w zakresie realizacji usług, nie jest zatem możliwe, żeby osoba ta rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz PNI, wskazane w ww. fakturach. Natomiast za wiarygodne w ocenie organu odwoławczego uznać należało wyjaśnienia T. S., w części w której wskazuje, że Spółki powiązane z P. S. zawarły pozorne umowy z PNI, działając w celu przywłaszczenia środków finansowych z PNI. C. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 83-91 decyzji DIAS i 123-135 decyzji NUS) PNI zawarł z C. Sp. z o.o. umowę z dnia 10 czerwca 2013 r., przedmiotem której jest świadczenie usługi z zakresu doradztwa gospodarczego dotyczącego analizy cen usług świadczonych na rzecz PNI przez podwykonawców zaangażowanych na prowadzonych przez upadłego kontraktach. Zgodnie z umową potwierdzeniem wykonania zlecenia jest wystawienie faktury dołączonej do sprawozdania z wykonanych prac wraz z załącznikami. Strona w rejestrach ujęła faktury wystawione przez ten podmiot. Jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie pierwszych 5 faktur (o łącznej wartości netto 250.000 zł) dołączono potwierdzenie wykonania odbioru wykonanych prac. Ponadto do każdej faktury załączono potwierdzenie dokonania przelewów bankowych. Do pozostałych faktur przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne podpisane przez pełnomocnika M. G. i pełnomocnika P. K., zatwierdzenie finansowe podpisane przez pełnomocnika M. S. Do faktur załączono protokół odbioru wykonanych prac. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił C. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.269.000 zł z tytułu usług doradztwa gospodarczego (z analizy protokołów odbioru i zatwierdzeń merytorycznych wynika, że chodziło o analizę rentowności wykorzystania sprzętu PNI i jego wynajmu, także pod względem jego sprzedaży, a także o analizę cen usług świadczonych przez podwykonawców). Syndyk nie posiada umowy sporządzonej w formie pisemnej. Zaznaczono, że wykonanie usług potwierdzano standardowymi protokołami odbioru prac. Wypłaty wynagrodzenia zostały wskazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień, umowy i dowodów jej wykonania, zleceniobiorca pismem z dnia 3 czerwca 2015 r., odmówił ich przekazania kwestionując legitymację syndyka do żądania takiej informacji oraz żądając sprecyzowania zapytania w związku z jego rzekomą lakonicznością. W toku kontroli podatkowej PNI w odniesieniu do C. Sp. z o.o. jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie faktur, Spółka okazała: 1) opracowanie zatytułowane: "Analiza cen usług świadczonych przez podwykonawców na kontraktach prowadzonych przez Przedsiębiorstwo N." dotyczące analizy pozycji bilansu pod kątem rachunkowości zarządczej (38 stron). Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. włączył do akt postępowania wydruk ze strony internetowej zatytułowany "Kryteria oceny rentowności przedsiębiorstwa" (38 stron) i porównał ww. wydruk z opracowaniem przedstawionym przez Spółkę. Analiza powyższych dokumentów prowadzi do wniosku, że dostarczone do PNI opracowanie do strony 25 (koniec pierwszego akapitu) jest kopią stron 1-33 "Kryteriów oceny rentowności przedsiębiorstwa" (38 stron) pobranego z ogólnodostępnej, bezpłatnej strony internetowej. Różnica w ww. dokumentach wynika jedynie z wycięcia w opracowaniu C. Sp. z o.o. wzorów i zmiany formatowania. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. do akt postępowania podatkowego włączony został również wydruk ze strony internetowej zatytułowany "Rynek usług logistycznych w Polsce" z dnia 25 lipca 2018 r. Porównanie ww. dokumentu z opracowaniem, przedstawionym jako dowód wykonania usług wskazuje, że od strony 35 ww. opracowania (ostatni akapit, zdanie drugie) do połowy str. 38 (ostatniej) tekst ten jest tożsamy ze stroną 1 włączonego przez tut. organ dokumentu zatytułowanego "Rynek usług logistycznych w Polsce". 2) Opracowanie zatytułowane: "Ceny robót budowlano-montażowych i obiektów budowlanych w 2013 r." - dot. faktury [...]. Na stronie tytułowej wskazano firmę C. Sp. z o.o. oraz informację, że "opracowano na zlecenie PNI Sp. z o.o. z siedzibą w W., W. 2013 r." Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania wydruk ze strony internetowej Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 kwietnia 2016 r. Opracowanie publikacji: GUS Departament Produkcji. DIAS wskazał, że porównanie opracowania C. Sp. z o.o. i opracowania GUS wskazuje, że C.: - nieznacznie zmienił 1 zdanie wstępu opracowania GUS, resztę przedmowy pozostawiając bez zmian zamieniając "publikację" na "opracowanie" a "ceny w budownictwie" na "ceny podwykonawców budowlanych"; - w pozostałym zakresie informacja na 1 stronie wewnętrznej opracowania C. Sp. z o.o. jest identyczna jak przedmowa z opracowania GUS; - pozostała część opracowania C. Sp. z o.o. stanowi kopię stron str. 25-40, 50¬54, 58-63 opracowania GUS; - o kopii opracowania GUS świadczy nie tylko tożsamość treści, ale i tożsamość numeracji stron opracowania C. Sp. z o.o. z opracowaniem GUS, z tym, że opracowanie C. Sp. z o.o. zawiera braki w numeracji stron związane z dokonanymi skrótami (brak stron 1-25, 41-49, 55-57). Jednocześnie w informacji na wewnętrznej stronie okładki opracowania C. wskazano (w ślad za opracowaniem GUS), że "na opracowanie składają się uwagi metodyczne oraz 3 części tabelaryczne", w opracowaniu C. Sp. z o.o. nie umieszczono uwag metodycznych (te znajdują się w opracowaniu GUS). Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej PNI jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. okazała różne dokumenty, które jednak nie mogą świadczyć o wykonaniu usług udokumentowanych fakturami rozliczonymi w okresach objętych niniejszym postępowaniem, bowiem zostały przedstawione jako dowody wykonania usług z konkretnych faktur rozliczonych przez PNI w lipcu 2013 r. Przedstawione w ww. kontroli dokumenty stanowią kopie opracowań ogólnodostępnych w Internecie. W dniu 20 stycznia 2015 r. kontrolujący przesłuchali R. P. w charakterze świadka. W trakcie przesłuchania okazano Panu P. kserokopie protokołów odbioru robót z firmy C. Sp. z o.o., na których widnieje jego podpis jako odbierającego z pytaniem, co odbierał tymi protokołami. Przesłuchiwany nie pamiętał, co stanowiło opracowania, nie pamiętał, kto przekazywał mu tę dokumentację, nie pamiętał, komu przekazał tą dokumentację, nie posiadał potwierdzenia przekazania dokumentacji, a jednocześnie stwierdził, że nikt nie kwitował odbioru opracowania. Stwierdził, że skoro opracowania dotyczyły PNI, to należy przyjąć, że tam zostawały lub trafiały do kancelarii zarządcy. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że brak dowodów na wyświadczenie usług przez C. Sp. z o.o., poza lakonicznymi protokołami odbioru prac, w powiązaniu z powołanymi zeznaniami i przedstawieniem w toku kontroli podatkowej dokumentów niewytworzonych przez C. Sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. nie zostały wykonane. G. G. G. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 91-93 decyzji DIAS i 135-136 decyzji NUS) PNI rozliczyła faktury wystawione przez G. G. G. wymienione w zestawieniu zawartym w tabeli, znajdującej się na stronie 135 decyzji organu pierwszej instancji. Jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie tych faktur okazano dołączone do faktur protokoły odbioru wykonanych prac zgodnie z umową z dnia 5 grudnia 2012 r. Do każdej umowy załączono potwierdzenie dokonania przelewów bankowych. Syndyk PNI wskazał, że zarządca sądowy PNI zawarł z G.G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą G. w S. umowę, na mocy której zleceniobiorca zobowiązał się do sporządzenia spisu inwentarza. Syndyk nie dysponuje umową w formie pisemnej. W okresie od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił G. G. wynagrodzenie w łącznej wysokości 80.000,02 zł. Usługa została skwitowana standardowym protokołem odbioru (wynika z niego, że umowa została zawarta w dniu 5 grudnia 2012 r.), a także standardowym w PNI zatwierdzeniem merytorycznym i finansowym. W dokumentacji przejętej przez syndyka i w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów wykonania zobowiązania przez G.G. Wypłata wynagrodzenia została wykazana w sprawozdaniu rachunkowym dotyczącym okresu od grudnia 2012 r. do maja 2013 r. Ponadto wskazano, że Syndyk dysponuje dowodami świadczącymi o tym, że spis inwentarza został wykonany przez inne osoby. W aktach sprawy znajduje się spis inwentarza, jednak nie znajduje się na nim podpis G.G. Na dokumentach spisowych znajduje się podpis T. S., jako zarządcy sądowego PNI oraz podpisy J. K., M. S. oraz pracowników PNI, J. K., E. S., W. B., A. B., K. K., T. A., K. G., K. F. i J. B. Co więcej, pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. syndyk masy upadłości PNI został wezwany przez J. K. i M.S. do zapłaty 150.000 zł z tytułu wykonania umowy zlecenia z dnia 9 listopada 2012 r. na wykonanie spisu inwentarza składników masy upadłości PNI. Do wezwania dołączyli zlecenie z dnia 9 listopada 2012 r. podpisane przez T. S. do dokonania czynności spisowych, upoważnienie dla J. K. oraz podpisany protokół zdawczo-odbiorczy. W wezwaniu wskazali, że oryginał spisu powinien znajdować się w masie upadłości, co zostało potwierdzone protokołem odbioru z dnia 22 stycznia 2014 r., a także dysponują odpisem, który mogą udostępnić. Pismem z dnia 21 września 2015 r. syndyk poinformował ww., że nie dysponuje spisem inwentarza sporządzonym, przez ww. i wezwał do złożenia rzeczonego odpisu. Pismem z dnia 28 września 2015 r. ww. złożyli odpis sporządzonego przez nich spisu, który objął ruchomości znajdujące się w C. i spółki oraz oddziałach w D., K., S. S., W., B., L., C Samochodów D., Budynek R. i Budynek Z. Pismem z dnia 7 października 2015 r. Biuro ds. Personalnych i Administracji PNI po zebraniu za pośrednictwem poczty elektronicznej informacji od jednostek organizacyjnych PNI potwierdziło wykonanie spisu przez ww. na przełomie 2012 i 2013 r. Pismem z dnia 9 października 2015 r. dokonanie spisu potwierdziło Biuro Rachunkowości i Finansów PNI, wskazując jednak, że spis nie został opatrzony datą określającą dzień, na jaki go sporządzono. Spis obejmował wyłącznie ruchomości PNI, ale nie obejmował on materiałów budowlanych. Sposób jego wykonania nie pozwalał na przyporządkowanie poszczególnych ruchomości do klasyfikacji księgowej, a co za tym idzie na wychwycenie różnic inwentaryzacyjnych oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie. Biuro ds. Rachunkowości i Finansów poinformowało również, że w masie upadłości nie znajdują się żadne wcześniejsze wezwania do zapłaty. Kwota wynagrodzenia wynikająca ze zlecenia nie została zapłacona przez byłego zarządcę sądowego PNI, T. S.. Pismem z dnia 20 października 2015 r. syndyk wezwał T. S. do potwierdzenia, czy udzielił takiego zlecenia oraz czy zostało ono wykonane, a jeśli tak, do złożenia otrzymanego od J. K. i M.S. egzemplarza spisu inwentarza oraz wskazania powodu braku zapłaty umówionego wynagrodzenia. Syndyk nie otrzymał odpowiedzi. Syndyk stwierdził, że skoro spis inwentarza w zakresie ruchomości sporządzili J. K. i M.S., a wycenę nieruchomości sporządził M. S. (syndyk dysponuje operatami) pozostaje aktualne pytanie, za co zarządca sądowy T. S. zapłacił G. G. 80.000,02 zł, skoro jego podpis nie widnieje w spisie inwentarza złożonym do akt, ani na żadnym innym dokumencie, który można byłoby uznać za dowód wykonania umowy. Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyjaśnienia złożone przez Syndyka PNI oraz z uwagi na brak dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturami, poza lakonicznymi protokołami odbioru robót, organ odwoławczy uznał, że nie ma dowodów potwierdzających wykonanie usług przez G.G.. P. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 93-96 decyzji DIAS i 136-141 decyzji NUS) Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. Jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie 4 pierwszych faktur dołączono protokoły częściowego odbioru. Do pozostałych faktur przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne. Dołączono także protokół odbioru wykonanych prac z dnia 11 kwietnia 2013 r. o treści: "Oświadczam, że Spółka P. (...) zgodnie z umową z dnia 22 marca 2013 r. przekazała część dokumentów, dotyczących prowadzonej analizy cen płaconych przez PNI za materiały budowlane. Tym samym potwierdzam częściowe wykonanie i odbiór zlecenia". Płatność została dokonana w całości w dniach 28 grudnia 2012 r. i 11 kwietnia 2013 r. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił M. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. w W. wynagrodzenie w łącznej wysokości 369.000 zł z tytułu doradztwa gospodarczego związanego z realizacją kontraktów prowadzonych przez PNI, analizy cen płaconych za materiały budowlane i usługi podwykonawców. Syndyk nie posiada umowy sporządzonej na piśmie. Usługi kwitowane były standardowymi protokołami odbioru prac oraz zatwierdzane merytorycznie i finansowo (choć błędnie wskazywano w nich działalność prowadzoną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do maja 2013 r. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika również, że NUS w toku postępowania wezwał ww. podmiot do złożenia wyjaśnień w zakresie usług wykonanych w okresie objętym postępowaniem na rzecz PNI oraz przedłożenia dowodów wykonania usług. Przy piśmie z dnia 19 października 2017 r. skierowanym do organu M. L. załączył następujące dokumenty: 1) wydruk maila z dnia 26 czerwca 2016 r. przesłanego z adresu [...] do P. P. temat "(PNI) [...]" zawierającego w swojej treści mail od [...] do [...] z dnia 12 marca 2013 r. temat [...]; 2) wydruk maila z 29 czerwca 2016 r. od [...] do P. P. temat "kontrakty", zawierający w swojej treści maila z dnia 21 maja 2013 r. od [...] do [...]; 3) dokument zatytułowany "Analiza cen zakupu materiałów budowlanych stosowanych przy pracach kontraktowych" - 13 stron, na 1 stronie: "sporządzono na zamówienie PNI P.M.L. 10 kwietnia 2013 r.". Odnosząc się do przedstawionych materiałów organ odwoławczy zauważył, że: 1) wydruk maila z dnia 26 czerwca 2016 r. w żaden sposób nie wskazuje powiązania pomiędzy P.M.L. a PNI, bowiem w temacie maila jest nazwa C. – B.; 2) wydruk maila z 29 czerwca 2016 r. nie potwierdza wykonania usług, bowiem jest jedynie przekazaniem przez M. L. do P. P. maila od D. B. z B. do T. S. W żaden sposób nie można ww. maila powiązać z usługą świadczoną przez P. T. L. 3) dokument zatytułowany "Analiza cen zakupu materiałów budowlanych stosowanych przy pracach kontraktowych" zawiera 13 stron ogólnych dywagacji na temat cen, m.in. zawierających stwierdzenia: "zebrane dane wskazują na to, że poziomy cen wskazanych w zapisach magazynowych nie odbiegają od poziomu cen rynkowych, a uzyskanie lepszych warunków cenowych uzależnione jest od ilości zamawianych elementów". Organ odwoławczy stwierdził, że ww. opracowanie nie może potwierdzać wykonania usługi w zakresie analizy cen płaconych przez PNI za materiały budowlane. Załączniki do ww. analizy zostały wytworzone przez inne podmioty niż P. M. L., lecz np. przez Główny Urząd Statystyczny lub zostały wygenerowane z programów PNI w 2012 r. i nie mogą stanowić dowodów wykonania usług przez P. M. L.. M. Sp. z o.o. S.K.A. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 96-98 decyzji DIAS i 141-143 decyzji NUS) M. Sp. z o.o. S.K.A. (zleceniobiorca) reprezentowana przez M. M. zawarła w dniu 12 listopada 2013 r. z PNI (zleceniodawca) reprezentowaną przez zarządcę T. S. umowę w przedmiocie świadczenia usługi przygotowania analizy rentowności realizowanych prac wykonanych na kontrakcie pod nazwą: Zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych dla zadania inwestycyjnego pt. "Rewitalizacja linii kolejowej nr [...] P.-S.". Zlecenie miało być wykonane w terminie 2 miesięcy od dnia podpisania umowy. Za wykonaną pracę zleceniobiorcy przysługiwać wynagrodzenie w wysokości 310.000 zł brutto. PNI ujęła w rejestrze fakturę wystawioną przez ten podmiot nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., do której przedstawiono protokół odbioru wykonanych prac z dnia 10 lutego 2014 r. Syndyk PNI wskazał, że w ww. umowie Strony ustaliły wynagrodzenie na kwotę 310.000 zł. W dniu 13 lutego 2014 r. zarządca sądowy PNI wypłacił M. Sp. z o.o. wynagrodzenie w wysokości 310.000 zł z tytułu wykonania tej umowy usługi, które miały być świadczone przez M. Sp. z o.o., zostały skwitowane standardowym protokołem odbioru prac i zatwierdzone merytorycznie i finansowo. W masie upadłości PNI nie znajduje się żaden dokument potwierdzający wykonanie tej umowy. Wypłaty wynagrodzenia zostały wskazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. DIAS podkreślił, że przypadek M. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. zasługuje na szczególną uwagę, ponieważ z notatki z dnia 4 maja 2015 r. sporządzonej przez S. K. z Biura Rachunkowości i Finansów PNI wynika, że w tym dniu w siedzibie PNI stawiła się osoba podająca się za prywatnego detektywa (nie pozostawiła swoich danych), która chciała zweryfikować przedmiotową transakcję, ponieważ wedle relacji tej osoby, zarządzający M. Sp. z o.o. nie wiedzieli ani o fakturach, ani o płatnościach. Informacje pozyskały dopiero po pojawieniu się obrotów na rachunkach (wpływ i wypływ środków). Po uzyskaniu informacji, że nastąpiła zmiana zarządcy i nie ma osoby, która dokonywała zawarcia umowy, detektyw opuścił siedzibę spółki. Na uwagę zasługuje to, że zapłaty z tytułu tej umowy dokonano z innego rachunku, niż wskazany w piśmie syndyka z dnia 28 maja 2015 r., także nieznanego wcześniej zarządowi i żadnemu pracownikowi PNI. W związku z nietypową i budzącą wątpliwości sytuacją, do złożenia wyjaśnień oraz złożenia dowodów wykonania zobowiązania został wezwany nie tylko zleceniobiorca (który nie odpowiedział), ale także zarządca sądowy T. S. Odpowiedzi udzielił jego pełnomocnik, M. G. , który wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z wykonaniem przedmiotowej umowy, a które w jego ocenie powinny znajdować się w siedzibie PNI. Fikcyjność zawieranych umów potwierdziła także zeznająca w dniu 19 czerwca 2018 r. w charakterze podejrzanej M. M., która opisała cały proceder wystawiania pustych faktur przez spółki M. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. celem wyprowadzenia pieniędzy z PNI w powiązaniu z innymi osobami w tym m.in. R. K., R.M. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że za wiarygodne należy przyjąć także zeznania R. K. w części, w jakiej wskazuje on, że M. Sp. z o.o. miała jedynie służyć wyprowadzeniu ze Spółki środków pieniężnych. W świetle powyższych zeznań oraz braku innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, udokumentowanych fakturą wystawioną przez M. , poza zatwierdzeniami na fakturze oraz lakonicznymi protokołami odbioru, DIAS uznał trzeba, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz PNI nie dokumentują wykonania usług. D. sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 98-100 decyzji DIAS i 143-146 decyzji NUS) D. Sp. z o.o. (zleceniobiorca), zawarła w dniu 12 grudnia 2013 r. z PNI (zleceniodawca) reprezentowaną przez zarządcę T. S. umowę, przedmiotem której było świadczenie usługi przygotowania analizy rentowności realizowanych prac wykonywanych na kontraktach pod nazwą: a) "Zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych dla zadania pt. Rewitalizacja linii kolejowej nr [...] T.-M. na odcinku T. G.-Etap I obejmujący odcinek C.-G.", b) "Wykonanie robót budowlanych związanych z wymianą nawierzchni na linii kolejowej nr [...] K.-P. w torze nr 1 od km 131,500 do km 133,918 oraz od km 150.160 do km 166,653 wraz z robotami towarzyszącymi w ramach zadania: Wymiana nawierzchni wraz z robotami towarzyszącymi na stacjach i szlakach w torze nr 1 linii kolejowej nr [...] K.-P. od km 131,4500 do km 181.781". Strony uzgodniły wynagrodzenie w wysokości 290.000 zł brutto. Zlecenie miało być zrealizowane w terminie 2 miesięcy od dnia podpisania umowy. PNI zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za marzec 2014 r. fakturę wystawioną przez D. Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że na wezwanie NUS w toku postępowania, w piśmie z dnia 31 maja 2017 r. D. Sp. z o.o. poinformowała, że nie świadczyła nigdy żadnych usług dla PNI, jak również nie zawierała żadnych umów z tą firmą. Syndyk PNI wskazał, że ww. usługa została skwitowana standardowym w PNI protokołem odbioru prac. W masie upadłości PNI nie znajduje się żaden dokument, który świadczyłby o wykonaniu zlecenia. Wypłata wynagrodzenia została wykazana w sprawozdaniu rachunkowym dotyczącym okresu od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. Na uwagę zasługuje to, że zapłaty z tytułu tej umowy dokonano z innego rachunku, niż wskazany w piśmie syndyka z dnia 25 maja 2015 r., także w nieznanego wcześniej zarządowi i żadnemu pracownikowi PNI. W związku z nietypową i budzącą wątpliwości sytuacją, do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów wykonania zobowiązania został wezwany nie tylko zleceniobiorca (który nie odpowiedział), ale także zarządca sądowy T. S. Odpowiedzi udzielił jego pełnomocnik M. G. , który wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z wykonaniem przedmiotowej umowy i że w jego ocenie dokumenty te powinny znajdować się w siedzibie PNI. DIAS zwrócił uwagę na zeznania M. M., w części w jakiej wskazuje ona, że D. Sp. z o.o. miała jedynie służyć wyprowadzeniu ze Spółki środków pieniężnych. Zeznania te są spójne z zeznaniami T. S. W świetle powyższych zeznań oraz braku innych dowodów potwierdzających wykonanie usług poza zatwierdzeniami na fakturze oraz lakonicznymi protokołami odbioru, DIAS uznał, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz PNI nie dokumentują wykonania usług. Kancelaria Radcy Prawnego W. B. Radca Prawny (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 100-102 decyzji DIAS i 146-148 decyzji NUS) Kancelaria Radcy Prawnego W. B. zawarła z PNI, reprezentowaną przez T. S. umowę o obsługę prawną z dnia 1 stycznia 2013 r. Przedmiotem umowy zawartej na czas nieokreślony była obsługa prawna - rozmowy, negocjacje, projekty umów, konsultacje. Strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 40.000 zł miesięcznie oraz 20% od wygranej sprawy, przy czym ustalono, że postępowania sądowe będą wynagradzane oddzielnie. PNI zaewidencjonowała, w okresie objętym postępowaniem, faktury wystawione przez Kancelarię Radcy Prawnego W. B. Przy czym w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. okazano jedynie potwierdzenia przelewów bankowych. Natomiast w stosunku do pozostałych przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne i zatwierdzenie finansowe. Płatność została dokonana w całości w dniach 28 marca 2013 r. i 27 maja 2013 r. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od lutego 2013 r. do listopada 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił radcy prawnemu W. B. wynagrodzenie w łącznej wysokości 344.400 zł z tytułu świadczenia usług prawnych. Usługi były kwitowane standardowymi w PNI zatwierdzeniami merytorycznymi i finansowymi. Syndyk nie dysponuje żadnymi zestawieniami lub spisami kosztów, stanowiącymi podstawę wystawienia faktur VAT. Nie ma też żadnych innych dowodów świadczenia usług na rzecz masy upadłości PNI, wypłaty wynagrodzenia zostały wskazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Z analizy podręcznych akt spraw sądowych przekazanych syndykowi wynika, że W. B. nie występował w żadnej z nich jako pełnomocnik zarządcy. Organ uznał, że w świetle wyjaśnień Syndyka oraz z uwagi na brak innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kancelarię Radcy Prawnego W. B., umowa, zatwierdzenie na fakturze oraz lakoniczne rozliczenie godzinowe, nie potwierdzają wykonania usług. Dokumenty te są zbyt ogólne, aby można było na ich podstawie potwierdzić wykonanie na rzecz PNI konkretnych usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. Pozostałe dowody: oświadczenie W. B., również nie mogły zostać uznane za wystarczające do potwierdzenia ich wykonania. Biuro Doradztwa Podatkowego M. S. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 102-105 decyzji DIAS i 148-153 decyzji NUS) Z materiału dowodowego dotyczącego Biura Doradztwa Podatkowego M. S. wynika, że w dniu 28 grudnia 2012 r. T. S. jako zleceniodawca zawarł z Biurem jako zleceniobiorcą umowę na świadczenie usług związanych z nadzorem i doradztwem w zakresie prowadzenia księgowości oraz osobistego sporządzania sprawozdań finansowych na potrzeby sądu upadłościowego Spółki pod firmą PNI w toku postępowania upadłościowego oraz sporządzanie wszelkich spraw. Wynagrodzenie zleceniobiorcy z tytułu świadczonych usług określono w wysokości: od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. w wysokości 20.000 zł netto miesięcznie, od 1 kwietnia 2013 r. do końca umowy w wysokości 30.000 zł netto miesięcznie. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Pismem z dnia 26 lutego 2015 r. umowa została wypowiedziana przez M. S. z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia, tj. ze skutkiem na dzień 31 marca 2015 r. Strona ujęła w rejestrach faktury wystawione przez ten podmiot, a jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie 3 pierwszych faktur dołączono potwierdzenia dokonania zapłaty za świadczone usługi. Do pozostałych przedstawiono zaś zatwierdzenie merytoryczne, zatwierdzenia finansowe podpisała zaś pełnomocnik M. S. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika też, że na wezwanie NUS, przy piśmie z dnia 14 kwietnia 2017 r., M. S. załączyła następujące dokumenty jako potwierdzenie wykonania usług: 1) dokument "przychody obejmujące okres od 01.01.2013 do 31.12.2013 bez wycen" - 2 strony - brak podpisu osoby sporządzającej; 2) dokument "koszty 01.04.2012-31.12.2013" — 2 strony-brak podpisu osoby sporządzającej; 3) dokument "PNI Wykaz średnio miesięcznych kosztów stałych" - brak podpisu osoby sporządzającej; 4) e-maile: m.in. - od A. O. (mail: [...]) do T. S. i m.in. M. S. z dnia 27 lutego 2014 r. przekazujący mail B. S. z Banku [...] S.A. z dnia 27 grudnia 2014 r. dot. zajęcia egzekucyjnego rachunków PNI; - od M. S. z dnia 17 lutego 2014 r. do [...] i [...]; - od [...]z dnia 4 marca 2017 r. do M. S. dot. wyroku WSA, - od M. S. do A. O. z dnia 4 lipca 2017 r. dot. przesłanej faktury, - od A. O. do m.in. M. S. z załącznikami m.in. zestawienie bez nazwy "data zestawienia 13.08.2013 r." 5) pismo zatytułowane "wyjaśnienia do wezwania kontrolujących" z dnia 21 listopada 2014 r. - niepodpisane - stron 11. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2015 r. zarządca sądowy PNI wypłacił M. S. wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.014.750 zł z tytułu świadczenia usług finansowo-księgowych. Usługi świadczone przez M. S. nie były kwitowane standardowymi w PNI protokołami odbioru prac, natomiast były zatwierdzane merytorycznie i finansowo, mimo braku protokołów odbioru prac lub zestawień wykonanych czynności, kosztów i wydatków, M. S., jako pełnomocnik zarządcy sądowego zatwierdzała pod względem finansowym faktury innych podmiotów, którym zarządca zlecał usługi, dlatego jej wynagrodzenie było zatwierdzane pod tym względem przez któregoś z pozostałych pełnomocników, choć zdarzało się także, że zatwierdzała własne faktury. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do kwietnia 2015 r. Jednocześnie w dniu 2 stycznia 2013 r. zarządca sądowy PNI zawarł z M. S. (jako osobą fizyczną) umowę zlecenia, której przedmiotem była obsługa masy upadłości PNI w zakresie finansowo-rozliczeniowym. Umowa nie precyzowała szczegółów jej przedmiotu. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 31 grudnia 2013 r., a następnie była przedłużana. Początkowo wynagrodzenie zostało określone na kwotę 17.783,52 zł. Od dnia 1 lipca 2013 r. zostało podwyższone do 20.505,50 zł miesięcznie, a następnie obniżone do 20.153,85 zł. Umowa była wykonywana do dnia 31 marca 2015 r., co M. S. potwierdziła w rozmowie telefonicznej, na dowód czego została sporządzona notatka służbowa z dnia 23 kwietnia 2015 r. W okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. zarządca sądowy PNI wypłacił M. S. kwotę 442.997 zł z tytułu wykonania tej umowy. Syndyk nie dysponuje żadnymi dokumentami, z których wynika wykonanie zlecenia (raportami, zestawieniami, spisami czynności itp.), ani żadnymi protokołami odbioru wykonywanych usług. Syndyk dysponuje jedynie zaakceptowanymi rachunkami. DIAS zauważył, że ten sam zakres usług M. S. świadczyła na podstawie umowy zlecenia i umowy zawartej z Biurem Doradztwa Podatkowego M. S. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w PNI w badanym okresie były zasoby ludzkie pozwalające prowadzić obsługę finansowo księgową we własnym zakresie bez potrzeby zatrudniania spółki zewnętrznej. W dniu 30 lipca 2014 r. została zawarta umowa nr [...] z K. Sp. z o.o. o przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego za okres 1 kwietnia 2012 r. – 31 grudnia 2013 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że M. S. przebywała w siedzibie PNI, zajmowała się głównie przynoszeniem tych dokumentów, które związane były z obsługą konta [...], które - niedostępne dla pracowników PNI - służyło zarządcy do wyprowadzania pieniędzy z PNI. Fakt ten potwierdzają również maile przesłane przez Panią S. jako dowody wykonywania przez nią usług. Z tych rachunków, do których dostępu nie mieli pracownicy PNI, płacono za usługi, które nie zostały wykonane. Dodatkowo M. S. zatwierdzała pod względem finansowym faktury wystawione przez podmioty wymienione w opisywanej decyzji. Organ wskazał także, że przedstawione przez M. S. dokumenty mające potwierdzać wykonanie usług nie zostały przez nią podpisane, a więc nie zostały przez nią sporządzone. Powyższe dowodzi, że w niniejszej sprawie M. S. świadczyła na rzecz T. S. czynności, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, które polegały na poświadczaniu nieprawdy na zatwierdzeniach finansowych na fakturach, wystawianych przez szereg podmiotów, mających na celu wyprowadzenie pieniędzy z PNI. Kancelaria Prawna M. G. Radca Prawny (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 105-108 decyzji DIAS i 153-158 decyzji NUS) W dniu 2 stycznia 2013 r. radca prawny M. G. zawarł z PNI reprezentowanym przez zarządcę T. S. umowę, której przedmiotem jest "określenie ramowych zasad współpracy Stron. Zleceniobiorca zobowiązuje się zapewnić stałą gotowość do świadczenia usług prawnych na rzecz zleceniodawcy w zakresie obsługi PNI". Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Strony ustaliły wynagrodzenie w oparciu o stawki godzinowe. Wysokość stawki godzinowej określono w wysokości 300 zł netto za godzinę pracy. Dodatkowo zleceniobiorcy należne było wynagrodzenie w wysokości procentowej każdorazowo ustalonej od wartości prawomocnie zasądzonego na rzecz PNI i wyegzekwowanej kwoty roszczenia lub zawartej przed sądem ugody. Zleceniodawca był również zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z przejazdami, noclegiem i wyżywieniem zleceniobiorcy. Spółka ujęła w rejestrach faktury wystawione przez ten podmiot. Jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie 3 pierwszych faktur dołączono rozliczenie prac wykonanych w okresie od 5 stycznia 2013 r. do 22 stycznia 2013 r. (uczestnictwo w spotkaniach z zarządem oraz prowadzonych negocjacjach, obsługa prawna w siedzibie Spółki) - ogółem 80 godzin. Do faktury [...] dołączono rozliczenie prac wykonanych w okresie od 5 stycznia 2013 r. do 22 stycznia 2013 r. (uczestnictwo w spotkaniach z zarządem oraz prowadzonych negocjacjach, obsługa prawna w siedzibie Spółki) - ogółem 65 godzin. Ponadto do każdej faktury załączono potwierdzenie dokonania przelewów bankowych. Natomiast do pozostałych faktur przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne oraz rozliczenia godzinowe wskazujące zakres wykonanych prac m.in. przygotowanie akt do postępowań sądowych, uczestnictwo w spotkaniach i negocjacjach, wizyty w sądzie, obsługa prawna w siedzibie spółki-dyżur itp. Zatwierdzenia finansowe podpisała zaś pełnomocnik M. S.. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika też, że w odpowiedzi na wezwanie NUS do złożenia wyjaśnień w zakresie usług wykonanych w okresie objętym postępowaniem na rzecz PNI oraz przedłożenia dowodów wykonania usług, przy piśmie z dnia 31 maja 2017 r. M. G. załączył: 1) umowę z dnia 1 grudnia 2012 r. podpisaną przez T. S., występującego w imieniu PNI i M. G. w przedmiocie usługi prawnej polegającej na zakończeniu sporu prowadzonego między PNI a [...] S.A.; 2) fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r., netto: 193.577,24 zł, VAT 44.522,77 zł; 3) umowę z dnia 2 stycznia 2013 r. podpisaną przez T. S., występującego w imieniu PNI i M. G.; 4) postanowienie prokuratora o żądaniu wydania rzeczy z dnia 15 stycznia 2016 r. oraz spis i opis rzeczy do protokołu zatrzymania rzeczy; 5) pismo M. G. z dnia 4 maja 2016 do prokuratury. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. zarządca sądowy PNI wypłacił radcy prawnemu M. G. wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.061.986.01 zł z tytułu świadczenia usług prawnych. Wypłata wynagrodzenia następowała każdorazowo na podstawie złożonych zarządcy rozliczeń pracy określających rodzaj wykonywanych czynności i ilość czasu poświęconych na ich wykonanie (chodzi o przeglądanie i kopiowanie akt spraw w sądzie upadłościowym i innych sądach, ich analizą, uczestnictwo w spotkaniach, negocjacjach z zarządcą, przygotowanie opinii prawnych oraz przygotowywanie wniosków do sądów, obsługa prawna w siedzibie spółki - dyżur). Syndyk wskazał, że nie posiada wymaganych umową odrębnych pisemnych zleceń wystawionych przez zarządcę sądowego. Z posiadanych dokumentów nie sposób ustalić zdaniem Syndyka, jakie konkretnie czynności wykonywał zleceniobiorca ani jakich sprawach występował w imieniu zarządcy (brak wskazania sygnatur akt albo nazwy kontrahenta lub strony przeciwnej, której dana czynność lub sprawa dotyczyła). Syndyk wskazał także, że w dokumentacji znajduje się kilka pism podpisanych przez M. G., jako pełnomocnika zarządcy w początkowym okresie po odebraniu zarządu własnego upadłemu, dotyczących bieżących spraw wynikłych w postępowaniu upadłościowym i kontaktów z kontrahentami upadłego. Po sprawdzeniu podręcznych akt spraw sądowych przekazanych Syndykowi, wynikło, że M. G. jako pełnomocnik zarządcy występował w trzech sprawach na początku postępowania upadłościowego (zostały następnie przejęte do prowadzenia przez kancelarię F., S. A. Sp.p.). Usługi świadczone przez M. G. były kwitowane standardowymi w PNI zatwierdzeniami merytorycznymi i finansowymi. Z uwagi na to, że M. G. był jednocześnie jednym z pełnomocników zarządcy, czynności przez niego wykonywane kwitował jeden z pozostałych pełnomocników, ale zdarzało się, że zatwierdzał on merytorycznie usługi wykonane przez siebie samego. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane m.in. w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 do lutego 2015 r. W odpowiedzi na wezwanie Syndyka do złożenia dowodów wykonania umowy, M. G. pismem z dnia 5 czerwca 2015 r. udzielił lakonicznej odpowiedzi, wskazując jedynie na to, że umowa zlecenia ustalała wynagrodzenie godzinowe, a wszelkie dokumenty mające świadczyć o wykonaniu umowy powinny znajdować się w siedzibie PNI. Organ odwoławczy zauważył, że M. G. świadczył na rzecz T. S. czynności, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Strony. C. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 108-111 decyzji DIAS i 158-165 decyzji NUS) C. Sp. z o.o. zawarła z PNI umowę z dnia 1 marca 2013 r., przedmiotem umowy była obsługa spraw pracowniczych obejmująca przygotowanie i wykonanie szkoleń wewnętrznych. Termin wykonania do dnia 31 grudnia 2013 r. Wynagrodzenie miesięczne w wysokości 36.900 zł brutto. W dniu 1 kwietnia 2013 r. C. Sp. z o.o., reprezentowana przez W. R. zawarła z PNI umowę, której przedmiotem była bieżąca obsługa spraw pracowniczych. Termin wykonania do dnia 31 grudnia 2013 r. Wynagrodzenie miesięczne w wysokości 36.900 zł brutto. PNI zaewidencjonowała faktury oraz faktury korygujące wystawione przez C. Sp. z o.o. Jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie 3 pierwszych faktur okazano załączone do ww. faktur protokoły odbioru wykonanych prac, a także potwierdzenia zapłaty. Natomiast do pozostałych faktur przedstawiono zatwierdzenia i zatwierdzenie finansowe. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił C. Sp. z. o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 864.000 zł z tytułu usług "obsługi pracowniczej" (z protokołów odbioru i zatwierdzeń merytorycznych wynika, że chodziło zapewne o obsługę spraw pracowniczych). Syndyk nie posiada umowy sporządzonej w formie pisemnej. W toku kontroli podatkowej w odniesieniu do C. Sp. z o.o. PNI okazała: - luźne karty, opatrzone kartką samoprzylepną wskazującą nr faktury 35/2013, wpięte w plastikowy skoroszyt opisane jako: "Raport z czynności wykonanych przez Spółkę C. Sp. z o.o. w ramach zawartej umowy na obsługę spraw pracowniczych i P. dla P. Sp. z o.o. w upadłości układowej za okres od 1 marca 2013 roku do 31 maja 2013 roku", liczący 31 stron. Zawierał on następujące elementy: raport składający się z 9 stron, przy czym w dokumentacji znajdowały się dwie strony o nr 9, jedna zawierająca wykaz czynności dodatkowych, druga bez takiego wykazu, projekt regulaminu wynagradzania datowany na 2013 r. niezawierający podpisów, odpowiedź inżynierów niezawierająca podpisów, odpowiedź do organizacji związkowej z dnia 21 maja 2013 r., formularze porozumień oraz wypowiedzenia umowy o pracę; - luźne karty, opatrzone kartką samoprzylepną wskazującą nr faktury [...], wpięte w plastikowy skoroszyt opisane jako: "Raport z czynności wykonanych przez Spółkę C. Sp. z o.o. w ramach zawartej umowy na obsługę spraw pracowniczych i PDO dla P. Sp. z o.o. w upadłości układowej za okres od 1 czerwca 2013 roku do 31 sierpnia 2013 roku", liczący 31 stron. Zawierał on następujące elementy: 8 stron raportu, który nie został przez nikogo podpisany, wskazujący stan zatrudnienia i zawierający dane za okres od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r., załączniki (opis czynności dodatkowych), analiza statystyczno-porównawcza sporządzona przez A. M. (pracownika Spółki), zestawienie szczegółowe poszkodowanych, przy czym w trzecim zestawieniu w ostatnim wierszu zawarte są dane z grudnia 2013 r.; kserokopia przyczyn wypadku i ich kategorie (na dokumencie brak jest podpisów wskazujących wykonawcę), zawiadomienie o wypadku przy pracy, regulamin wskazujący datę obowiązywania od dnia 19 marca 2013 r. niezawierający podpisu osoby zatwierdzającej, porozumienie dotyczące grupowego zwolnienia z 2012 r. wraz z aneksem z 2012 r. DIAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej PNI, w odniesieniu do C. Sp. z o.o. jako dowody wykonania usług Spółka okazała różne dokumenty, które jednak nie mogą świadczyć o wykonaniu usług udokumentowanych fakturami rozliczonymi w okresach objętych postępowaniem, bowiem zostały przedstawione jako dowody wykonania usług z konkretnych faktur rozliczonych przez PNI w lipcu 2013 r. W dokumentacji znajdowały się dokumenty, które nie zostały sporządzone przez C. Sp. z o.o., lecz przez pracowników PNI. Następnie organ odwoławczy wskazał, że jako dowody wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [...] PNI okazała m.in. niepodpisany dokument zatytułowany "Odpowiedzialność inżynierów pełniących samodzielne funkcje techniczne w świetle obowiązujących przepisów prawnych" - 31 stron. Organy podatkowe wykazały, że dokument ten pochodzi z ogólnodostępnej i bezpłatnej strony internetowej www.kup.piib.org.pl. Jako dowody wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [...] PNI okazała m.in. niepodpisany dokument zatytułowany "Kwalifikacje przyczyn wypadku i ich kategorie". Organy podatkowe wskazały, że jest to załącznik nr 7 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 czerwca 2005 r. w sprawie katastrof i wypadków kolejowych. Ponadto DIAS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przesłuchiwani pracownicy PNI nie mają wiedzy na temat świadczenia usług w zakresie obsługi pracowniczej przez C. Sp. z o.o., a to właśnie oni powinni mieć największą styczność z ww. firmą, z uwagi na profil świadczonych usług. Zeznająca w charakterze świadka J. C., dyrektor do spraw personalnych w PNI wskazała, że w trakcie gdy w Spółce był zarządca nie współpracowała z żadną firmą zewnętrzną. A. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 111-112 decyzji DIAS i 165-167 decyzji NUS) W okresie objętym postępowaniem Strona ujęła i rozliczyła fakturę wystawioną przez ww. podmiot nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., do której przedstawiono zatwierdzenie merytoryczne z dnia 4 kwietnia 2013 r. i zatwierdzenie finansowe. Do faktury [...] załączono protokół odbioru wykonanych prac z dnia 16 marca 2013 r. podpisany przez pełnomocnika zarządcy R. P. o treści: "W dniu dzisiejszym przedstawiciel Spółki PNI (...) z jednej strony oraz przedstawiciel Spółki A. (...) sporządzili niniejszy protokół i zgodnie stwierdzają, że Spółka A. zgodnie z umową z dnia 1 lutego 2013 r. wykonała określone w umowie prace polegające na restrukturyzacji zatrudnienia Spółki PNI. Powyżej określone analizy zostały w dniu dzisiejszym przekazane do rąk przedstawiciela PNI, który kwituje ich odbiór, w związku z wykonaniem umowy przez strony, Spółka A. stwierdza, że otrzymała zapłatę zgodnie z umową i nie ma roszczeń do Spółki PNI natomiast Spółka PNI potwierdza, że powyżej określone dokumenty otrzymała, czym potwierdza wykonanie umowy". Płatność została dokonana w całości w dniu 4 kwietnia 2013 r. Syndyk PNI wskazał, że w dniu 15 marca 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił A. Sp. z o.o. kwotę 30.750 zł z tytułu usług polegających na wykonaniu analizy dotyczącej restrukturyzacji zatrudnienia w PNI. Jedynym dowodem wykonania prac jest protokół ich odbioru z dnia 15 marca 2013 r. Wypłata wynagrodzenia została wykazana w sprawozdaniu rachunkowym dotyczącym okresu marzec 2013 - maj 2013 r. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień, umowy i dowodów jej wykonania, zleceniobiorca pismem 2 dnia 15 czerwca 2015 r. odmówił ich przekazania, składając lakoniczne wyjaśnienia. Z zeznań J. C., dyrektora ds. personalnych w PNI, wynika wprost, że nie potwierdza ona wykonania usług przez A. Sp. z o.o. Dodatkowo DIAS podkreślił, że Spółka na dzień realizacji usług przez A. Sp. z o.o. posiadała stosowne zaplecze kadrowe do realizacji tego typu zadań. tj. dyrektora ds. personalnych, Zespół Kierowników Personalnych, Zespół Administracji Personalnej i Wynagrodzeń, a więc dysponowała odpowiednimi zasobami pozwalającymi na wykonanie działań we własnym zakresie. E. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 112-115 decyzji DIAS i 167-170 decyzji NUS) E. Sp. z o.o., reprezentowany przez M. W., zawarł w dniu 1 marca 2013 r. z PNI, reprezentowaną przez T. S., umowę, której przedmiotem były usługi doradztwa i reorganizacji przedsiębiorstwa. Termin na wykonanie usługi Strony ustaliły jako dwa miesiące od dnia podpisania umowy. Wynagrodzenie wyniosło 246.000 zł brutto. Spółka ujęła w rejestrach fakturę wystawioną przez ten podmiot nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., do której przedstawiono zatwierdzenie merytoryczne z dnia 2 maja 2013 r. i zatwierdzenie finansowe. Do faktury załączono protokół odbioru wykonanych prac z dnia 23 kwietnia 2013 r. Płatność została dokonana w całości, w dniu 13 maja 2013 r. (przelew 30.750 zł) i w dniu 7 maja 2013 r. (3 przelewy po 30.750 zł). Syndyk PNI wskazał, że w maju 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił spółce G. Sp. z o. o. (która następnie przekształciła się w E. Sp. z o.o.) wynagrodzenie w łącznej wysokości 246.000 zł z tytułu usług doradztwa w zakresie reorganizacji przedsiębiorstwa PNI. Syndyk nie dysponuje umową sporządzoną w formie pisemnej. W masie upadłości nie znajduje się żaden protokół odbioru usług świadczonych przez tę spółkę. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu wrzesień 2014 - luty 2015 r. W toku kontroli podatkowej PNI w odniesieniu do G. Sp. z o.o. PNI okazała: 1) opracowanie nr 1 - opatrzone kartką samoprzylepną z nr 02/05/2013 - pod nazwą Reorganizacja struktury przedsiębiorstwa PNI Sp. z o.o. w upadłości układowej, liczące 60 stron oraz 2) opracowanie nr 2 pt. "Koncepcja zarządzania wiedzą w reorganizacji struktur", liczące 23 strony. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika ponadto, że organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania wydruk z ogólnodostępnej strony internetowej www.pnse.edu.pl dot. struktury organizacyjnej firmy oraz wydruk z ogólnodostępnej strony internetowej www.wkuwanko.pl zatytułowanego "kryteria oceny rentowności przedsiębiorstwa", a także wydruk z ogólnodostępnej strony internetowej www.yadda.icm.edu.pl artykułu A. C. zatytułowanego "Koncepcja zarządzania wiedzą w [...] S.A." Z porównania włączonych dokumentów z opracowaniem sporządzonym przez G. Sp. z o.o. wynika, że: - opracowanie nr 1 G. Sp. z o.o. od str. 1 do połowy str. 37 jest tożsame w swej treści z wydrukiem z ogólnodostępnej strony internetowej www.pnse.edu.pl dot. struktury organizacyjnej firmy; - opracowanie nr 1 G. Sp. z o.o. od połowy str. 37 do str. 58 jest tożsame w swej treści z wydrukiem z ogólnodostępnej strony internetowej www.wkuwanko.pl zatytułowanego "Kryteria oceny rentowności przedsiębiorstwa", dokładnie ten sam dokument z Internetu przedstawiono jako potwierdzenie wykonania prac przez C. Sp. z o.o.; - opracowanie nr 2 G. Sp. z o.o. jest tożsame w swej treści z wydrukiem z ogólnodostępnej strony internetowej www.yadda.icm.edu.pl artykułu A. C. zatytułowanego "Koncepcja zarządzania wiedzą w [...] S.A." Ponadto organ odwoławczy wskazał, że dokumenty te nie mogą świadczyć o wykonaniu usług udokumentowanych fakturą rozliczoną w okresach objętych niniejszym postępowaniem, bowiem zostały przedstawione jako dowody wykonania usług z konkretnych faktur rozliczonych przez PNI w lipcu 2013 r. Poza tym brak jest podstaw do uznania, że dotyczą one PNI. Przykładem jest m.in. strona 58 i 59 pierwszego z opracowań zawierająca bezpośrednie odwołanie do innego podmiotu, do którego był skierowany ten dokument, mianowicie do firmy "C.". Co więcej, treść tego dokumentu wskazuje, iż bada on okoliczności działania innego podmiotu (takiego który posiada m.in. problemy z funkcjonowaniem placówek handlowych). DIAS wskazał również, że pracownicy PNI nie mają wiedzy na temat świadczenia usług w zakresie obsługi pracowniczej przez G. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 115-116 decyzji DIAS i 170-172 decyzji NUS) Strona ujęła w rejestrze fakturę wystawioną przez ten podmiot nr [...] z dnia 20 stycznia 2013 r., do której przedstawiono standardowe zatwierdzenie merytoryczne i finansowe. Do faktury [...] załączono protokół odbioru wykonanych prac z dnia 24 stycznia 2013 r. Płatność została dokonana w dniu 20 lutego 2013 r. na kwotę 14.760 zł. Wg ustnego oświadczenia pełnomocnika kontrolowanej spółki faktury do księgowości PNI były przekazywane z opóźnieniem, często też biuro zarządcy występowało o ich ponowne przesłanie. Ponadto PNI ujęła w rejestrze fakturę wystawiona przez ten podmiot nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., do której przedstawiono zatwierdzenie merytoryczne z dnia 4 marca 2013 r. i zatwierdzenie finansowe. Do faktury załączono protokół odbioru wykonanych prac z dnia 1 marca 2013 r. Dokonanie płatności w całości nastąpiło w dniu 19 marca 2013 r. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od stycznia do marca 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił D. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 68.880 zł z tytułu usług doradztwa restrukturyzacyjnego przedsiębiorstwa. Syndyk nie posiada umowy sporządzonej w formie pisemnej. Usługi były kwitowane standardowymi protokołami odbioru prac, z których nie wynika na czym konkretnie polegały usługi i jakiego rodzaju doradztwa dotyczyły. Wypłaty wynagrodzenia zostały wskazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Jedynymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług przez D. Sp. z o.o. są zatwierdzenia na fakturze i lakoniczne protokoły odbioru prac. Z uwagi na ich ogólnikowość i brak innych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług, organ odwoławczy stwierdził, że ww. dowody nie są wystarczające dla uznania, że usługi wskazane na fakturach wystawionych na rzecz PNI zostały wykonane. W. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 116-120 decyzji DIAS i 172-179 decyzji NUS) W dniu 7 stycznia 2013 r. między PNI, reprezentowaną przez T. S., a W. Sp. z o.o., reprezentowaną przez M. R. (prezesa zarządu) zawarta została umowa zlecenia. Przedmiot umowy określono jako "świadczenie usług polegających na badaniu uzasadnienia ekonomicznego, technicznego, jak i czasowego dla dalszego realizowania umów na wykonywanie prac budowlanych zawartych przez Spółkę z zamawiającymi jej roboty". Ustalono wynagrodzenie miesięczne w wysokości 42.500 zł netto. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W dniu 11 stycznia 2013 r. pomiędzy PNI a W. Sp. z o.o. został zawarty aneks nr 1 do ww. umowy, na mocy którego zleceniobiorcy oprócz wynagrodzenia przysługiwać będzie zwrot kosztów w związku z wykonywaniem umowy zlecenia. Zwrot kosztów dokonywany będzie w okresach miesięcznych. Podstawą ich ustalenia będzie spis kosztów. Tytułem zaliczki na koszty zleceniodawca uiści zleceniobiorcy sumę 200.000 zł netto. W dniu 31 maja 2013 r. pomiędzy PNI a W. Sp. z o.o., reprezentowaną przez W. R. (prokurenta), został zawarty aneks nr 2 do ww. umowy, na mocy którego zmniejszono wynagrodzenie do 8.000 zł netto od rozliczenia za maj 2013 r. W dniu 27 września 2013 r. W. Sp. z o.o. złożyła oświadczenie o rozwiązaniu umowy zlecenia z dnia 7 stycznia 2013 r. PNI ujęła w rejestrach faktury i faktury korygujące wystawione przez W. Sp. z o.o. W toku kontroli, jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie ww. faktur okazano: rozliczenie kosztów za styczeń 2013 r. nr [...] do faktury [...], pismo wyjaśniające prezesa zarządu W. Sp. z o.o. z dnia 3 czerwca 2015 r., kopię umowy zlecenia zawartej dnia 7 stycznia 2013 r. wraz z aneksami. Do większości faktur przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne podpisane przez pełnomocnika M. G. i pełnomocnika P. K., zatwierdzenia finansowe podpisała zaś pełnomocnik M. S. Do zastrzeżeń do protokołu kontroli Syndyk PNI przedłożył pismo W. Sp. z o.o. z dnia 29 lutego 2016 r. skierowane do Sądu Rejonowego w sprawie [...], do którego załączono: 1) dokument "badanie uzasadnienia ekonomicznego, technicznego i czasowego dla dalszej realizacji kontraktu". Na stronie tytułowej wykonawca: W. Zamawiający PNI, tytuł jak wyżej. W., data: marzec 2013, opracowanie to składa się z 8 stron (razem ze stroną tytułową) i zawiera ogólne sądy i informacje dot. kontraktu B.- B., pod dokumentem podpisana jest mgr. inż. H. P.; 2) dokument "Informacja o stanie prawnym realizacji przez PNI kontraktu M. wraz z opisem zagrożeń związanych z kontraktem" z dnia 6 czerwca 2013 r., pod pismem widnieje pieczątka bez podpisu adwokat P. S., dokument liczy 3 strony i 2 linijki na 4 stronie, nie jest wskazana firma W. Sp. z o.o., dokument zawiera ogólne informacje dot. kontraktu M.; 3) dokument "badanie uzasadnienia ekonomicznego, technicznego i czasowego dla dalszej realizacji kontraktu pn Modernizację linii kolejowej E30, etap II, odcinek Z.-K.-K. Przetarg nr 3 Modernizacja odcinka: K.-K. (km 793700-67,200 linii nr [...])", do jego sporządzenia wykorzystano m.in. harmonogram rzeczowo-finansowy oraz aktualizacje do harmonogramu oraz zestawienie finansowe wykonania robót na koniec lutego 2013 r., udostępnione przez PNI, a zatem zestawienia na stronach 4-5, 7-22 nie są tworem własnym WMR; 4) dokument "umowa na wykonanie robót budowlanych modernizacji linii [...] na odcinku od k. 184,800 km do km 236,800 objętym obszarem Lokalnego Centrum Sterowania z siedzibą w I. (kontrakt nr [...])". Na stronie tytułowej wykonawca: W., Zamawiający PNI, tytuł jak wyżej, W., data: lipiec 2013, opracowanie to składa się z 3,5 stron (bez strony tytułowej) i zawiera ogólne sądy i informacje dot. Kontraktu, pod dokumentem podpisana jest mgr. inż. H. P.; 5) dokument "badanie uzasadnienia ekonomicznego, technicznego i czasowego dla dalszej realizacji kontraktu, umowa na wykonanie robót budowlanych modernizacji linii nr [...] na odcinku od km 236,920 do km. 287,700 o objętym obszarem Lokalnego Centrum Sterowania z siedzibą w M. (kontrakt nr [...])", na stronie tytułowej wykonawca: W., Zamawiający PNI, tytuł jak wyżej. W, data: czerwiec 2013, opracowanie to składa się 8 stron (ze stroną tytułową) i zawiera ogólne sądy i informacje dot. Kontraktu, pod dokumentem podpisana jest mgr. inż. H. P.; 6) dokument "badanie uzasadnienia ekonomicznego, technicznego i czasowego dla dalszej realizacji kontraktu zaprojektowanie i wykonanie modernizacji linii kolejowej W.- L. etap II L. odcinek W.-S.", na stronie tytułowej wykonawca: W. Zamawiający PNI. W,. data: brak, data na 1 stronie - kwiecień 2013 r., opracowanie to składa się 3 stron (bez strony tytułowej) i zawiera ogólne sądy i informacje dot. Kontraktu, pod dokumentem podpisana jest mgr. inż. H. P.; 7) dokument "badanie uzasadnienia ekonomicznego, technicznego i czasowego dla dalszej realizacji kontraktu pn. Roboty budowlane podstawowe liniowe na odcinku W.- G.-S.-Z.-granica województwa dolnośląskiego w ramach projektu P 7.1 .-4 Modernizacja linii kolejowej [...] na odcinku W.-P., Etap II- odcinek W. -granica woj. D.", na stronie tytułowej wykonawca: W.. Zamawiający PNI, W., data: luty 2013, pracowanie to składa się 12 stron (ze stroną tytułową) i zawiera ogólne sądy i informacje dot. Kontraktu, pod dokumentem podpisana jest mgr. inż. H. P.; 8) pismo W. Sp. z o.o. z dnia 28 września 2015 r. skierowane do NUS, w którym Spółka wyjaśnia, że na podstawie udzielonego przy umowie zlecenia pełnomocnictwa W. pozyskała szereg dokumentów źródłowych, które podlegały szczegółowej analizie technicznej i formalno-prawnej, po wykonaniu danej usługi (wykonaniu zadania) było ono weryfikowane przez Zlecającego, a fakt wystawienia faktury VAT stanowił potwierdzenie, iż usługa została zaakceptowana. Organ wskazał, za pismem Syndyka, że usługi świadczone przez W. Sp. z o.o. wykazywane byty w miesięcznych rozliczeniach kosztów, które opisywały koszty opinii prawnych kancelarii adwokackiej, sporządzenia analiz i opinii technicznej dotyczącej: zadania modernizacji linii kolejowej nr [...], zadania modernizacji linii kolejowej W. - S., zadania modernizacji - linii kolejowej K. - M. granica Państwa, zadania [...] W. - granica województwa, d. (Z.), zadania B. – B. (wskazywane przez zleceniobiorcę koszty obejmowały przejazdy i koszty sporządzenia dokumentacji fotograficznej). W okresie od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. zarządca PNI wypłacił W. Sp. z o. o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 689.818,44 zł z tytułu wykonania w/w umowy. Usługi świadczone przez W. Sp. z o.o. kwitowane były standardowymi w PNI zatwierdzeniami merytorycznymi i finansowymi. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. DIAS zauważył, że zatwierdzenie merytoryczne faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. podpisywali M. G. i P. K. lub R. P. M. G. przesłuchany w dniu 23 sierpnia 2016 r. zapytany o W. Sp. z o.o. zeznał, że jej nie pamięta, po okazaniu faktur wystawionych przez ww. firmę, stwierdził "nie kojarzę". R. P. potwierdził, że odbierał dokumenty na polecenie zarządcy, ale nie zna szczegółów, podobnie jak P. K., który zatwierdzał faktury, ale szczegółów nie pamięta. R. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 120-121decyzji DIAS i 179-180 decyzji NUS) R. Sp. z o.o. (zleceniobiorca) reprezentowana przez B. D. zawarła w dniu 15 listopada 2013 r. z PNI w przedmiocie świadczenia usługi z zakresu obsługi i analizy zasadności kontynuowania zawartych umów leasingowych na maszyny budowlane przez PNI. Wynagrodzenie określono na kwotę 28.290 zł brutto. Na umowie nie ma podpisów stron. Strona ujęła w rejestrach fakturę wystawioną przez ten podmiot nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Wg opisu na odwrocie faktury w uwagach odręcznie wskazano: "umowa z 15.11.2013- analiza zasadności kontynuowania zawartych umów leasingowych". Na odwrocie faktury zamazano korektorem wydruk maila dot. liczników [...] wysłanego z adresu: W. R. – [...] Osoba o takim samym imieniu i nazwisku podpisuje się na protokołach i fakturach C. sp. z o.o. Okazano potwierdzenie płatności z 3 grudnia 2013 r. Syndyk PNI wskazał, że w dniu 3 grudnia 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił R. Sp. z o.o. wynagrodzenie w wysokości 28.290 zł z tytułu analizy umów leasingowych. W masie upadłości PNI nie znajduje się sprawozdanie ani protokół odbioru prac. Wypłata wynagrodzenia została wykazana w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r. Jedynymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług przez R. Sp. z o.o. są zatwierdzenia na fakturze i lakoniczne protokoły odbioru prac. Z uwagi na ich ogólnikowość i brak innych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług, organ odwoławczy stwierdził, że w. dowody nie są wystarczające dla uznania, że usługi wskazane na fakturach wystawionych na rzecz PNI zostały wykonane. Biuro Projektów S. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 121-122 decyzji DIAS i 180-189 decyzji NUS) Strona ujęła w rejestrach faktury wystawione przez ten podmiot. Do faktur tych przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne i finansowe. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. zarządca sądowy PNI wypłacił spółce Biuro Projektów S. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.554.870 zł z tytułu usług doradztwa gospodarczego. Z zestawień składanych przez zleceniobiorcę wynika, że zastosowano wynagrodzenie w oparciu o stawkę godzinową w wysokości 500 zł za godzinę netto albo 1500 zł za każdą analizowaną pozycję dotyczącą oferty złożonej PNI wskazanej w załączniku do zlecenia. Usługi dotyczyły weryfikacji założeń zleceniodawcy i zleceniobiorcy, analizy zagrożeń rynku, poszukiwania i analizy projektów o podobnym charakterze, analizy otoczenia konkurencyjnego, konsultacji ze specjalistami z zakresu prawa i badań rynkowych, oceny szans i zagrożeń wynikających z założeń zleceniodawcy, konsultacji i analiz przeprowadzonych ze zleceniodawcą,, doradztwa w zakresie rachunkowości. W świetle pisma Syndyka z przedmiotowych zestawień nie można niczego powiedzieć o w/w założeniach, zatem nie można także niczego powiedzieć o tym, czego konkretnie dotyczyły usługi, które miały być świadczone przez tą spółkę. Wydaje się, że chodziło o ocenę ofert, które PNI otrzymywała na wykonanie konkretnych prac lub na wynajem maszyn, ponieważ tak wynika z załączników do zlecenia (Syndyk jest w posiadaniu jedynie części z nich). Nie wiadomo jednak tego z całą pewnością, ponieważ w dokumentacji przekazanej Syndykowi nie znajdują się żadne analizy lub sprawozdania, które by to potwierdzały. Usługi świadczone przez Biuro Projektów S. Sp. z o.o. kwitowane były standardowymi w PNI protokołami odbioru prac oraz zatwierdzane merytorycznie i finansowo. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od czerwca 2014 do lutego 2015 r. J. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 122-123 decyzji DIAS i 189-194 decyzji NUS) PNI rozliczyła faktury wystawione przez J. Sp. z o.o., a jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie dwóch pierwszych faktur okazano załączone do faktury [...] zlecenie PNI Nr I/J./2012 z dnia 3 grudnia 2012 r., którego przedmiotem jest świadczenie usług doradztwa w zakresie analizy dokumentów finansowych celem oceny stanu należności i przygotowania skutecznego planu windykacji dłużników przedsiębiorstwa, a także potwierdzenie wykonania usług, protokół odbioru. Ponadto w fakturze [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. jako nazwę towaru lub usługi wskazano zapłatę za fakturę [...], na odwrocie znajduje się adnotacja o treści: "dot. kwestii prowadzenia kontraktów". Do faktur nie zostały dołączone sprawozdania z wykonanych prac, a ogólnikowy protokół wykonania usługi. Do pozostałych przedstawiono zaś zatwierdzenie merytoryczne i finansowe. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od grudnia 2012 r. do lutego 2015 r. zarządca sądowy PNI wypłacił spółce J. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 763.080 zł z tytułu świadczenia usług w zakresie przygotowania dokumentacji do okresowego sprawozdania merytorycznego dokumentów księgowych dla biegłych, przeprowadzających badanie w ramach postępowania upadłościowego, przygotowania okresowego sprawozdania merytorycznego dla biegłych przeprowadzających badanie w ramach postępowania upadłościowego, z uwzględnieniem dokumentów przygotowanych przez księgowość za okres październik-listopad 2014 r., czerwiec-sierpień 2014 r., obsługi upadłości, świadczenia usług doradztwa w zakresie prowadzonych negocjacji z T. S.A. celem wypracowania porozumienia dotyczącego uregulowania wzajemnych rozliczeń z Umowy konsorcjum dotyczącej kontraktu pod nazwą "Modernizacja linii kolejowej [...] na odcinku W. - G. obszar LCS I. i LCS M.", świadczenia usług doradztwa w zakresie wypracowania porozumienia zmieniającego warunki Umowy konsorcjum w tym lidera na zadaniu pod nazwą Modernizacja linii kolejowej W.-L, etap II. Lot A - odcinek W. - M. (S.), świadczenia doradztwa w zakresie wypracowania porozumień z podwykonawcami w ramach wprowadzanych zmian w umowach wykonawczych na kontraktach prowadzonych przez PNI, świadczenia doradztwa w zakresie omowy wykonawczej na dokończenie robót w branży torowej na odcinku nr 1,10, i 1 dla kontraktu pod nazwą Modernizacja linii kolejowej W. - L., etap 11, Lot A - odcinek W. - M. (S.), Świadczenia usług doradztwa w zakresie oceny ryzyka wypłat gwarancji na rzecz kontrahentów PNI oraz w zakresie oceny roszczeń regresowych, doradztwa w zakresie prowadzenia negocjacji z [...] S.A., w celu uruchomienia zaległych płatności od podwykonawców w ramach zadania "Natura 2000", doradztwa w zakresie pozyskania nowych kontraktów dla PNI oraz prowadzenia związanych z nimi negocjacji, świadczenia usług w zakresie analizy dokumentów finansowych celem oceny stanu należności i przygotowania skutecznego planu windykacji dłużników upadłego. Umowy były zawierane na podstawie odrębnych pisemnych zleceń i były kwitowane standardowymi protokolarni odbioru prac. W masie upadłości nie znajdują się dokumenty, dowodzące wykonania poszczególnych zleceń. Z uwagi na to, że wszystkie protokoły odbioru prac, mające potwierdzać wykonanie usług przez J. Sp. z o.o., zostały podpisane przez T. S., który stwierdził, że w tym zakresie potwierdzał wykonanie prac, które faktycznie nie zostały wykonane, DIAS uznał, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały zrealizowane. D. R. I. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 123-125 decyzji DIAS i 194-196 decyzji NUS) Organ ustalił, że spółka ta przez osobę prezesa zarządu powiązania jest z A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. – kolejnymi spornymi kontrahentami PNI. Strona ujęła w rejestrach faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. i jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie czterech pierwszych faktur okazano jedynie protokoły częściowego odbioru wykonanych prac - usługi polegającej na pisemnej ocenie sprawozdań składanych przez Zarząd Przedsiębiorstwa Nadzorcy sądowemu, a także potwierdzenia zapłaty, umowy nie okazano. W odniesieniu do pozostałych faktur przedstawiono zaś standardowe zatwierdzenia merytoryczne i zatwierdzenie finansowe. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił spółce D. Sp. z o.o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 346.000 zł z tytułu usług doradztwa w przedmiocie przygotowania materiałów informacyjnych i reklamowych dla PNI oraz oceny sprawozdań składanych przez zarząd PNI nadzorcy sądowemu. Syndyk nie dysponuje umową sporządzoną w formie pisemnej. Wypłaty wynagrodzenia zostały wykazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień, umowy i dowodów jej wykonania zleceniobiorca pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. odmówił ich przekazania składając lakoniczne wyjaśnienia, z których wynika że PNI powinno posiadać własny egzemplarz umowy i innych dokumentów. DIAS uznał, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz Strony dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. A. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 125-127 decyzji DIAS i 196-200 decyzji NUS) Organ ustalił, że spółka ta przez osobę prezesa zarządu powiązania jest z Domem Reklamowo Inwestycyjnym Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. – innymi spornymi kontrahentami PNI. Strona ujęła w rejestrach faktury wystawione przez ten podmiot. Jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie dwóch pierwszych faktur o łącznej wartości netto 81.300,82 zł okazano jedynie 2 protokoły odbioru wykonanych prac zgodnie z umową z dnia 3 grudnia 2012 r. z zakresu świadczenia usługi doradztwa gospodarczego związanego z realizacją kontraktów prowadzonych przez PNI, kontrolowana Spółka nie okazała umowy. Natomiast do pozostałych faktur przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne i zatwierdzenie finansowe. Do faktur tych załączono też protokoły odbioru wykonanych prac. Syndyk PNI wskazał, że w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił A. Sp. z o. o. wynagrodzenie w łącznej wysokości 386.000 zł z tytułu weryfikacji kosztów kontraktów na wykonanie robót budowlanych dotyczących umów pod nazwą "Modernizacja linii kolejowej K. - M. granica Państwa, zadania E59 W. – gr. woj. D. tzw. Z.)" oraz pod nazwą "Zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych na Unii kolejowej K. - M. - granica państwa na odcinku B. – B.". Jedynym dowodem wykonania usług są protokoły częściowe odbiorą prac i dwa protokoły końcowe. Syndyk nie posiada umowy w formie pisemnej. W piśmie z dnia 6 kwietnia 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie NUS A. Sp. z o.o. poinformowała, że zostały wystawione 3 faktury: 1) [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. za przygotowanie analizy cenowej usług świadczonych przez podwykonawców na kwotę 40 000 zł; 2) [...] z dnia [...] listopada 2013 r. za weryfikację kosztorysów kontraktowych - podwykonawców na kwotę 123.000 zł brutto, 3) [...] z dnia [...] listopada 2017 r. za weryfikację kosztorysów kontraktowych - podwykonawców na kwotę 123.000 zł. Ponadto wskazano, że "w tym okresie była umowa dot. [...] wraz z protokołem odbioru, natomiast do [...] i [...] otrzymaliśmy dwa zlecenia wraz z potwierdzeniem wykonania usług. Do pisma załączono m.in.: faktury, zlecenia wykonania usług, umowę z dnia 15 marca 2013 r. i dokumenty, które nie zostały sporządzone przez A. Sp. z o.o. albo nie dotyczą wykonywanych prac. S. Sp. z o.o. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 127-129 decyzji DIAS i 200-202 decyzji NUS) Organ ustalił, że spółka ta przez osobę prezesa zarządu powiązania jest z D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.– przywołanymi wyżej spornymi kontrahentami PNI. Spółka zawarła ze S. Sp. z o.o. w dniu 17 czerwca 2013 r. umowę, której przedmiotem były prace z zakresu przygotowania, archiwizacji i przygotowania dokumentów. Termin zakończenia wyznaczono na 31 grudnia 2013 r. Wynagrodzenie uzgodniono w wysokości 430.500 zł brutto. Potwierdzenie wykonania: faktura oraz cząstkowe sprawozdania z wykonania prac. Spółka nie okazała sprawozdań z realizacji prac. W okresie objętym postępowaniem PNI ujęła w rejestrze zakupu nw. fakturę wystawioną przez S. Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Do faktury załączono protokół częściowego odbioru prac z 31 lipca 2013 r. podpisany przez M. G.. W piśmie spółki z dnia 9 października 2015 r. wskazano, że księgowość firmy prowadziło Biuro Rachunkowe A. S. W dniu 28 sierpnia 2014 r. A. S. zmarła. Przekazane dokumenty nie pozwalają przyporządkować faktur do konkretnych pozycji z listy odebranych od firmy PNI. Z odzyskanych dokumentów Spółka jest w stanie przedstawić umowę, protokoły odbioru prac oraz wykaz dokumentów, które podlegały usłudze brakowania i archiwizacji od firmy PNI. A. S. wystawiała faktury oraz uzgadniała z PNI szczegóły fakturowania i dokumentacji. Do pisma załączono umowę z 17 czerwca 2013 r., "protokół częściowego odbioru prac" z dnia 27 czerwca 2013 r., "protokół częściowego odbioru prac" z dnia 15 lipca 2013 r. oraz 54 strony zestawienia zatytułowanego "Spis archiwizacyjny dokumentacji obrotowej - Zakład N. I.". Na zestawieniu nie znajduje się podpis osoby sporządzającej ani S. Sp. z o.o. W dniu 29 kwietnia 2016 r. Syndyk PNI wezwał S. Sp. z o.o. do korekt faktur. W uzasadnieniu wskazał, że okazało się, że w PNI nie znajduje się jakikolwiek dokument lub osoby, które mogłyby udokumentować lub w inny sposób potwierdzić wykonanie usług, na które ww. faktury zostały wystawione. W rezultacie Syndyk nie uznaje wierzytelności wskazanych w ww. fakturach, faktury te nie odnoszą się do rzeczywistej sprzedaży usług. Organ odwoławczy wskazał, że brak jest dowodów na sporządzenie spisu archiwizacyjnego przez S. Sp. z o.o. Jedynym dowodem na wykonanie usługi przez S. Sp. z o.o. jest lakoniczny protokół odbioru prac. Powyższe, w powiązaniu z zeznaniami pracowników S. H. i A. K. , którzy zanegowali wykonywanie usługi przez S. Sp. z o.o. - zdaniem organu odwoławczego - prowadzi do wniosku, że usługi udokumentowane fakturą [...] nie zostały wykonane. F. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 127-132 decyzji DIAS i 202-206 decyzji NUS) Strona ujęła w rejestrach faktury wystawione przez ten podmiot. Jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie dwóch pierwszych faktur na łączną kwotę netto 60.000 zł do ww. faktur dołączono potwierdzenia dokonania zapłaty za świadczone usługi, okazano wyłącznie protokoły załączone do ww. faktur odbioru wykonanych prac, a także potwierdzenia zapłaty, umowy nie okazano. W stosunku do pozostałych faktur przedstawiono zatwierdzenie merytoryczne i finansowe. Do faktury załączono również lakoniczne protokoły odbioru wykonanych prac. Spółka nie okazała innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług przez ww. podmiot. Syndyk PNI stwierdził, że w okresie od grudnia 2012 r. do września 2013 r. zarządca sądowy PNI wypłacił M. F. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. Company wynagrodzenie w łącznej wysokości 258.300 zł z tytułu usług windykacyjnych. Syndyk nie posiada umowy w formie pisemnej. Wypłaty wynagrodzenia zostały wskazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień, umowy i dowodów jej wykonania pismem z dnia 3 czerwca 2015 r., zleceniobiorca odmówił ich przekazania, składając lakoniczne wyjaśnienia ograniczające się do wyrażenia zdziwienia, w których zakwestionował legitymację ówczesnego zarządcy tymczasowego i jego zastępcy do żądania przedmiotowej informacji. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że faktury wystawione przez A. Company na rzecz Strony dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. T. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 132-135 decyzji DIAS i 206-213 decyzji NUS) W dniu 13 stycznia 2013 r. E. T. G. (zleceniobiorca) zawarł z PNI reprezentowanym przez T. S. umowę. Jej przedmiotem było świadczenie usługi "przygotowania opisu wraz z uwagami do propozycji układowych firmy PNI w upadłości układowej". Zlecenie ma być wykonane w okresie 2 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Za wykonaną pracę zleceniodawca zapłaci zleceniobiorcy kwotę 12.300 zł brutto. T. G. E. zawarł w dniu 1 marca 2013 r. z PNI reprezentowaną przez T. S. umowę, której przedmiotem było "świadczenie usługi z zakresu przygotowania propozycji układowych, analizy opcji postępowania upadłościowego pod kątem wyboru opcji likwidacyjnej lub układowej oraz weryfikacja założeń układowych". Wynagrodzenie 480.500 zł brutto płatne do dnia 31 grudnia 2013 r. Strona w rejestrach ujęła faktury wystawione przez ten podmiot nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. i nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. Jako dowody wykonania usług świadczonych na podstawie tych faktur okazano 4 protokoły załączone do w/w faktur odbioru wykonanych prac, a także potwierdzenia zapłaty. Dodatkowo okazano umowę z dnia 1 marca 2013 r. - do okazanych faktur nie dołączono sprawozdania z wykonanych prac. W ocenie DIAS ogólny protokół odbioru wykonanych prac nie dokumentuje, iż prace zostały wykonane oraz umowę z 13 stycznia 2013 r. Ponadto przedłożono kontrolującym 13 operatów szacunkowych. W toku kontroli ustalono, że wcześniej nastąpiła zapłata za wykonanie usługi, niż przekazano protokoły odbioru wykonanych prac. Ponadto Strona ujęła w rejestrach faktury wystawione przez ten podmiot, wymienione w zestawieniach zawartych w tabelach znajdujących się na stronach od 207 do 211 decyzji organu pierwszej instancji, do których przedstawiono zatwierdzenia merytoryczne i zatwierdzenie finansowe M. S. Do faktur załączono protokoły odbioru wykonanych prac. Brak jednak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi. Z akt tej sprawy wynika też, że zgodnie z informacją zawartą w C. Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu 20 września 2016 r. działalność T. G. została wykreślona z rejestru z uwagi na zgon przedsiębiorcy. Syndyk PNI wskazał, że poza powyższymi czynnościami T. G. miał świadczyć usługi weryfikacji spisu inwentarza PNI, które miały być potrzebne do wyceny majątku PNI. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Sędzia-komisarz zezwolił zarządcy na zatrudnienie biegłego z zakresu ekonomiki, finansów, zarządzania i wyceny przedsiębiorstw w osobie w/w w celu oszacowania kwot możliwych do uzyskania do masy upadłości z prowadzonych przez upadłego robót (z tytułu realizowanych kontraktów), po dokonaniu analizy stopnia ich zaawansowania oraz czynności niezbędnych do wykonania, oszacowania wartości przedsiębiorstwa upadłego oraz dokonania oceny propozycji układowych upadłego pod kątem możliwości ich realizacji z uwzględnieniem wyników oszacowania wskazanych wyżej. Jak wynika, z informacji przekazanych przez Syndyka, PNI wypłacił T. G. wynagrodzenie w łącznej wysokości 752.134 zł, a więc znacznie więcej, niż to wynika z pisemnych umów znajdujących się w aktach sprawy. Usługa została skwitowana standardowym w PNI zatwierdzeniem merytorycznym i finansowym. W masie upadłości i aktach sprawy znajduje się jeden pięciostronicowy dokument podpisany przez T. G. pod nazwą "Raport z dotychczasowych działań", który Syndyk złożył do akt przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2015 r., mający potwierdzać wykonane czynności i wykonanie zlecenia. Wypłaty wynagrodzenia zostały wskazane w sprawozdaniach rachunkowych dotyczących okresu od listopada 2013 r. do sierpnia 2014 r. DIAS wskazał również, że przesłuchany w dniu 12 czerwca 2018 r. w charakterze podejrzanego ([...]) T. S. zeznał, że jedyne sytuacje, gdzie osobiście podpisywał się pod protokołami przyjęcia prac to były sprawy związane ze współpracą ze spółką J., z kancelarią P. oraz z T. G., a także wyjątkowo ze spółkami powiązanymi z M.W. czy spółkami powiązanymi z A. S. W tych sytuacjach potwierdzał wykonanie prac, które faktycznie nie były wykonywane. Podejrzany przyznał, że poświadczał nieprawdę w dokumentach. Mając ma uwadze powyższe DIAS uznał, że faktury wystawione przez T. na rzecz Strony dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. P. Sp. J. (całość ustaleń szczegółowo opisana na stronach 135-136 decyzji DIAS i 213-215 decyzji NUS) Z kolei z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie dotyczącego podmiotu P. Sp. J. wynika, że w dniu 3 października 2014 r. pomiędzy tym podmiotem a PNI została zawarta umowa nr [...]. Przedmiotem umowy było świadczenie przez Kancelarię czynności doradztwa prawnego i podatkowego dla zleceniodawcy. Wynagrodzenie w wysokości 250 zł netto za godzinę pracy. Przy czym stawka ta może ulec zwiększeniu o 50% w przypadku konieczności wykonania zleconych prac m.in. w godzinach nocnych, w soboty, niedziele lub święta. Dodatkowo kancelarii przysługuje wynagrodzenie w wysokości równowartości poniesionych uzasadnionych wydatków. Umowę zawarto na czas określony do 31 stycznia 2015 r. W aktach postępowania znajduje się faktura niezaakceptowana przez PNI - wystawiona przez P. Sp.j. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Ponadto PNI rozliczyła faktury wystawione przez tego kontrahenta, wymienione w zestawieniach zawartych w tabelach znajdujących się na stronach od 213 do 214 decyzji organu pierwszej instancji. Do faktur tych załączono rozliczenia godzinowe, podpisane przez J. T. i M. G. Syndyk PNI wskazał, że w wykonaniu ww. umowy usługi miały być świadczone na podstawie odrębnych zleceń w formie ustnej lub pisemnej. Zleceniobiorca przedstawiał spis godzin i czynności, jakie wykonywał i na tej podstawie wystawiał faktury (z dokumentów tych wynika, że chodziło o spotkania z zarządcą, przygotowanie materiałów, analizę dokumentacji przygotowywanie projektów pism). Usługi świadczone przez P. Sp. jawna w W. kwitowane były standardowymi protokołami odbioru prac oraz zatwierdzane merytorycznie i finansowe. Z uwagi na brak innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. Kancelarię, DIAS uznał, że umowa, zatwierdzenie na fakturze oraz lakoniczne rozliczenie godzinowe, nie potwierdzają wykonania usług. Dokumenty te są zbyt ogólne, aby można było na ich podstawie potwierdzić wykonanie na rzecz PNI konkretnych usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym faktury wystawione przez spornych kontrahentów Spółki, na podstawie których dokonała PNI odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy Stroną i jej kontrahentami, bądź nie mają związku z działalnością opodatkowaną PNI. Za zasadne uznał DIAS stanowisko NUS, że Spółce nie może skutecznie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu, DIAS stwierdza, że są one bezzasadne i wynikają jedynie z odmiennego postrzegania stanu faktycznego przez Stronę oraz odmiennej oceny prawnej. Organ drugiej instancji wskazał, że podziela w tym zakresie stanowisko NUS i ocenę prawną zaprezentowaną w decyzji organu pierwszej instancji. Końcowo DIAS raz jeszcze wskazał, że umowy zawierane przez Stronę ze spornymi kontrahentami miały charakter jedynie fikcyjny, a ponadto te same usługi zlecane były większej liczbie podmiotów pomimo tego, że komórki organizacyjne działające nieustannie w Spółce miały możliwość realizacji czynności będących przedmiotem podważanych usług. DIAS podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia nie jest więc fakt, iż podważane usługi związane są z działalnością przestępczą, w związku z czym nie mogą zostać uznane za usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lecz okoliczność, iż czynności te nie zostały faktycznie wykonane przez tych kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego zostało to jednoznacznie wskazane w decyzji organu pierwszej instancji i znajduje potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w odniesieniu do dowodu z wyjaśnień T. S., poprzez generalne przyjęcie, że faktury wystawiane przez powiązane z nim Spółki nie dokumentowały rzeczywistych czynności, podczas gdy z wyjaśnień tych wynika, że wniosek ten odnieść można co najwyżej do czynności, których odbiór potwierdzał podpisem na stosownym protokole, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zakwestionowania PNI podatku naliczonego w wysokości, która w świetle poczynionych przez organ ułomnych ustaleń faktycznych nie może zostać precyzyjnie wskazana; 2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, tj. poprzez brak precyzyjnego rozstrzygnięcia, pomimo podniesienia tych uchybień przez Spółkę na poprzednich etapach postępowania, jaka jest podstawa prawna zakwestionowania prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnych kontrahentów oraz posługiwanie się w decyzji zwrotami niedookreślonymi dla opisania kluczowych okoliczności stanu faktycznego, takimi jak np. "wiele zawieranych umów przez PNI było fikcyjnych", co stoi w oczywistej sprzeczności z obowiązkiem wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, co doprowadziło do bezzasadnego zakwestionowania w stosunku do Skarżącego odliczenia podatku naliczonego oraz uniemożliwieniu weryfikacji decyzji w tym zakresie; 3) art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Spółki za zobowiązanie podatkowe będące wynikiem wyłudzenia ze Spółki środków finansowych o znacznej wartości przez funkcjonariuszy publicznych, co po ściągnięciu tych kwot od Spółki skutkowałoby wzbogaceniem się Skarbu Państwa w efekcie przestępstwa popełnionego przez jego funkcjonariuszy, co z kolei stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z zasadą zaufania i legalizmu, ale przede wszystkim konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz istotą konstytucyjnego prawa własności; 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie decyzji wydanej w pierwszej instancji w mocy, podczas gdy DIAS powinien był decyzję tę uchylić i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.. Strona zarzuciła w skardze również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wskazanie, że usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo, iż były one związane z procederem przestępczym - były one świadczone przez kontrahenta, 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie, że usługi świadczone przez wskazanych kontrahentów nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, podczas gdy w odniesieniu do części z nich związek ten wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Pismem z dnia 28 października 2020 r. Sąd wezwał organ do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy poprzez przedłożenie oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów, które stały się podstawą wydania zawiadomienia z dnia 10 września 2018 r. wydanego w trybie art. 70c O.p., to jest postanowienia o wszczęciu śledztwa obejmującego okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług będące przedmiotem postępowania w sprawie. 2.5. W dniu 4 listopada 2020 r. (data wpływu do Sądu) organ przedłożył kopię postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2018 r., sygn. akt [...] (karty 67- 83 akt sądowych). Natomiast w dniu 30 listopada 2020 r., już po wydaniu wyroku z dnia 18 listopada 2020 r. (data prezentaty Sądu), DIAS nadesłał również kopię postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] (karty 86 - 89 akt sądowych). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części, choć z innych powodów niż wskazane w skardze. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach w konsekwencji uznania przez organy podatkowe, że usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane lub też nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. 3.5. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w 2019 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 2013 r. do listopada 2013 r. z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 103 ust. 1 u.p.t.u. termin zapłaty podatku od towarów i usług za okresy miesięczne przypada w następnym miesiącu. W przypadku upływu terminu przedawnienia następuje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9) O.p. Upływ w trakcie postępowania podatkowego terminu przedawnienia musi więc być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 O.p. do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W świetle zatem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (w tym również traktowanej jak zobowiązanie podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie w zakresie orzeczenia odnoszącego się do pozostałych okresów rozliczeniowych począwszy od grudnia 2013 i za poszczególne okresy 2014 r. i 2015 r. bieg terminu przedawnienia nie zakończył się i DIAS był uprawniony do wydania decyzji w tej części. Zdaniem DIAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji po dniu [...] grudnia 2018 r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., a ponadto Skarżącemu doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. 3.6. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1) O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Postanowienie to nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi. Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1) O.p., w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1) O.p. jest także dodanie, również z dniem 15 października 2013 r., art. 70c O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z przywołanych przepisów art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Zatem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: 1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, 3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1) in fine O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. W stosunku do wyniku rozliczenia podatku VAT innego niż zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem już samo wystąpienie przesłanki narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, jako konsekwencji czynów zabronionych o znamionach przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej "ma związek" z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2017/13). Kodeks karny skarbowy przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie, które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zatem art. 70 § 6 pkt 1) O.p. należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku. Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13 oraz z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1) O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17). Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi też zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70c O.p.). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. 3.7. Rozważając kwestię braku przedawnienia w rozpoznanej sprawie DIAS w skarżonej decyzji wskazał na zawieszenie terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu [...] sierpnia 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podnosząc jednocześnie, że pismem z dnia 10 września 2018 r., doręczonym w dniu 14 września 2018 r. na podstawie art. 70c O.p. NUS zawiadomił o powyższym Skarżącego (zawiadomienie z dnia 10 września 2018 r. karta 3039, tom 7 akt postępowania podatkowego). W aktach rozpoznawanej sprawy brak jednak jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów potwierdzających wszczęcie w dniu [...] sierpnia 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie wiadomo też jakich zobowiązań przywołane przez NUS postępowanie wszczęte w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczy. Jednocześnie podkreślić należy, że za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być uznane zawiadomienie wystosowane do Skarżącego w trybie art. 70c O.p. ani informacja zawarta w piśmie z dnia 25 lipca 2018 r. pochodzącym najprawdopodobniej z Prokuratury (pismo jest nieczytelne, wobec czego nie sposób jednoznacznie określić autorstwa – karta 3038, tom 7 akt postępowania podatkowego), w którym zawarta jest informacja o spełnieniu ustawowych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie tych dowodów nie można dokonać ustaleń, czy rzeczywiście w dniu [...] sierpnia 2013 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. Na marginesie podnieść też należy, że nawet sam sposób zredagowania pisma z dnia 10 września 2018 r. w odniesieniu do tego, jakich zobowiązań ono dotyczy, budzi poważne wątpliwości. Zgodnie z treścią zawiadomienia dotyczy ono: "zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudnia 2012 r. kwietnia 2015 r." Powyższe oznaczać może zarówno, że zawiadomienie odnosi się do zobowiązań za grudzień 2012 r. i kwiecień 2015 r., jak też, że odnosi się ono do okresu od grudnia 2012 r. do kwietnia 2015 r. Wątpliwości tych nie rozwiewa także postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] dosłane do Sądu, gdyż ono odnosi się innego podmiotu niż Spółka i Skarżący, a mianowicie do działań Syndyka Konsorcjum Inwestycyjnego II Sp. z o.o. i sędziego komisarza i zdarzeń związanych z tą spółką. Ponadto okoliczność, że zawiadomienie wystosowane przez NUS w trybie art. 70c O.p. skutecznie doręczono przed dniem 31 grudnia 2018 r. Skarżącemu nie przesądza, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Jak natomiast wyżej wskazano z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. wynika, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym. Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań. Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny. W związku wyrażoną w skarżonej decyzji oceną DIAS, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., organ odwoławczy obowiązany był uzupełnić materiał dowodowy – w trybie art. 229 O.p. – o dowody potwierdzające wszczęcie w dniu 26 sierpnia 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się ze zobowiązaniami podatkowymi Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. Tymczasem organ odwoławczy takich dowodów nie zgromadził, pomimo że rozpoznawał sprawę po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. i kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych obowiązany był ustalić z urzędu. Brak zarzutów w tym zakresie w odwołaniu złożonym przez Skarżącego wynikał z faktu, że organ pierwszej instancji orzekał w listopadzie 2018 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Oznaczało to zatem, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wykazywać wystąpienia przesłanek skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, obowiązek taki ciążył jednak na DIAS, który orzekał w październiku 2019 r. Skoro DIAS nie uzupełnił materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie, to tym samym nie dokonał ustaleń, czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które to okoliczności powołał się NUS w zawiadomieniu z dnia 10 września 2018 r. Organ odwoławczy nie zbadał zatem czy w dniu [...] sierpnia 2013 r. rzeczywiście wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do listopada 2013 r. W konsekwencji DIAS nie wyjaśnił również czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 O.p. 3.8. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że dla przyjęcia wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie zarzutów, czyli wystarczy, że postępowanie toczy się w sprawie, a nie przeciwko osobie, czy też nie jest wymagane, aby przestępstwo lub wykroczenie skarbowe polegało bezpośrednio na niewykonaniu zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył normy zawarte m.in. w przepisach art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 127 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi naruszenie w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6) O.p. Brak ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie co do możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r. Tymczasem zgodnie z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p., które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3.9. Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07). Niezależnie od dostrzeżonych braków akt administracyjnych, Sąd pismem z dnia 28 października 2020 r. wezwał organ do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy poprzez przedłożenie oryginałów lub poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów, które stały się podstawą wydania zawiadomienia z dnia 10 września 2018 r. w trybie art. 70c O.p., to jest postanowienia o wszczęciu śledztwa obejmującego okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług będące przedmiotem postępowania w sprawie. Sąd poinformował jednocześnie DIAS, że termin rozpatrzenia sprawy wyznaczony został na dzień 18 listopada 2020 r. Pismem z dnia 4 listopada 2020 r. organ odwoławczy odpowiadając na wezwanie Sądu wskazał, że zwrócił się do NUS o przekazanie dokumentów żądanych przez Sąd i otrzymał skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2018 r. sygn. akt [...] oraz skan pisma z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt [...]. DIAS poinformował również Sąd, że wystąpił do Prokuratury Okręgowej w J. o przekazanie oryginału lub uwierzytelnionej kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa. W załączeniu do pisma z dnia 4 listopada 2020 r. DIAS przesłał skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2018 r., sygn. akt [...]. Do dnia 18 listopada 2020 r., czyli do dnia wyznaczonego terminu rozpatrzenia sprawy, DIAS nie dosłał do Sądu innych dokumentów. Natomiast w dniu 30 listopada 2020 r., już po wydaniu wyroku z dnia 18 listopada 2020 r., DIAS nadesłał również kopię postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. akt [...], którą otrzymał z Prokuratury w dniu 16 listopada 2020 r. przy piśmie z dnia 13 listopada 2020 r., które jednak w żaden sposób nie jest powiązane ze zobowiązaniami Spółki w podatku od towarów i usług objętymi skarżoną decyzją, gdyż dotyczy ono innego podmiotu. Fakt poszukiwania żądanych przez Sąd dokumentów w innych organach podatkowych, czy w Prokuraturze niewątpliwie świadczy o tym, że DIAS orzekając w kwestii wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. nie dysponował poza zawiadomieniem z dnia 10 września 2018 r. oraz pismem z dnia 25 lipca 2018 r. żadnymi dokumentami, które konieczne są dla oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Również w zasobach organu pierwszej instancji brak było dokumentów świadczących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 26 sierpnia 2013 r., na które powołuje się NUS w zawiadomieniu skierowanym w trybie art. 70c O.p. do Skarżącego we wrześniu 2018 r. 3.10. Reasumując, zaniechanie zebrania w aktach sprawy dokumentów odnoszących się do wymagalności zobowiązania, mimo upływu okresu przedawnienia w dacie orzekania przez DIAS, świadczy o niewyjaśnieniu w sposób rzetelny, wszechstronny, wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie daje, zdaniem Sądu, rękojmi prawidłowej realizacji zasad procesowych rządzących procedurą podatkową przewidzianych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 127 O.p. 3.11. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że nadesłany przy piśmie z dnia 2 listopada 2020 r. skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2018 r., sygn. akt [...] nie potwierdza, że to w dniu 26 sierpnia 2013 r., jak wskazał organ w zawiadomieniu wystosowanym do Skarżącego w trybie art. 70c O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przesłany skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2018 r., sygn. akt [...] wskazuje, że do zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia, czyli przedstawienia zarzutów wiążących się z niewykonaniem zobowiązań objętych skarżoną decyzją doszło w dniu 12 czerwca 2018 r., brak jest jednak dowodów, na powiadomienie o tym fakcie podatnika zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w związku z art. 70c O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle art. 70 § 6 pkt 1) O.p., nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne musi dotyczyć podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. W stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołuje więc jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tymczasem przed tą datą skutek zawieszenia powodowało także wszczęcie postępowania karnego. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go, przepis art. 313 § 3 i 4 k.p.k. stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów, które pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1) O.p. (wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1262/17, z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16, z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w świetle nadesłanych w toku postępowania przed Sądem skanów dokumentów, postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne okresy 2013 r. wszczęto w dniu [...] czerwca 2018 r. Wobec powyższego należy uznać, że to z tą datą nastąpiło zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednak wywierałoby ono skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyby podatnik byłby o nim zawiadomiony. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi takiego zawiadomienia nie ma, gdyż jedynym zawiadomienia, jest pismo z dnia 10 września 2018 r., które odnosi się do wszczęcia śledztwa z dnia 26 sierpnia 2013 r. (karta 3039 akt administracyjnych, tom 7 akt postępowania podatkowego). Na marginesie wskazać należy, że dosłane już po wydaniu wyroku w sprawie z dnia [...] listopada 2020 r. postanowienie Prokuratury z dnia [...] sierpnia 2013 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie, dotyczy przestępstwa z kodeksu karnego, które w żaden sposób nie jest powiązane ani ze Spółką, ani też ze zobowiązaniami w podatku od towarów i usług objętymi skarżoną decyzją, tymczasem na to właśnie wszczęcie śledztwa powoływał się NUS w zawiadomieniu przesłanym Skarżącemu w trybie art. 70c O.p. z dnia 10 września 2018 r. 3.12. Wobec braku wykazania w skarżonej decyzji, że DIAS mimo upływu okresu przedawnienia był uprawniony do orzekania w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Sąd za przedwczesną uznaje ocenę prawidłowości określenia Spółce zobowiązań za te okresy rozliczeniowe. W świetle bowiem materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych, w powiązaniu z dosłanymi na etapie postępowania przed Sądem skanami postanowień Prokuratury, brak jest dowodów na to, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Ponowie rozpoznając sprawę DIAS zobowiązany będzie do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego odnoszącego się do wymagalności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. do listopada 2013 r. oraz oceny kwestii przedawania spornych zobowiązań. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej wyrażonej oceny prawnej i podniesionych wskazań Sądu odnoszących się do wykładni art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w związku z art. 70c O.p. W przypadku uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy 2013 r. do listopada 2013 r. DIAS obowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. do listopada 2013 r. i umorzenia postępowania w sprawie w powyższym zakresie. 3.13. W pozostałym zakresie, to jest dotyczącym grudnia 2013 r. i poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r. i 2015 r. Sąd oddalił skargę, gdyż uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał dokonane w skarżonej decyzji ustalenia i podzielił dokonaną przez DIAS ocenę. W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został obszernie zaprezentowany powyżej przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania (ustęp 1.4. uzasadnienia) z powołaniem na strony decyzji odnoszące się do poszczególnych spornych kontrahentów Strony. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do ponownego przedstawiania ustaleń odnoszących się do poszczególnych kontrahentów tej części uzasadniania. W świetle wniesionej skargi stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym nie jest sporny, nie są negowane same dowody, natomiast kwestionowana jest ich ocena w odniesieniu do poszczególnych okoliczności. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w odniesieniu do poszczególnych spornych kontrahentów z czynnym udziałem Skarżącego. Decyzje wydane w toku postępowania zostały wydane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, który Sąd uznaje za własny i czyni podstawą do dalszych rozważań. Wbrew bowiem zarzutom i argumentacji Spółki, w rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły wszechstronne i kompletne postępowanie dowodowe i wyjaśniające, spełniające wymogi wynikające z Ordynacji podatkowej, z jednoczesną oceną zebranego materiału dowodowego stosownie do reguł i zasad postępowania podatkowego. Sąd podziela również argumentację prawną przedstawioną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.14. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.15. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający, obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności. 3.16. Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu, organy obu instancji szczegółowo odniosły się do okoliczności związanych ze świadczeniem usług przez każdego ze spornych kontrahentów i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego szczegółowo przeanalizowały poszczególne okoliczności stanowiące podstawę ustaleń faktycznych i ich ocen. Podnoszone w uzasadnieniu skargi (str. 9 skargi) cytaty ze stron 23 i 27 decyzji DIAS, co do których Strona ocenia, że są one sprzeczne z ocenami zawartymi na stronie 142 decyzji są wyrwane z kontekstu, w którym zostały przez organ użyte. Wskazać bowiem należy, że na stronach 23 i 28 DIAS dokonał oceny i podsumowania zeznań odpowiednio zarządcy T. S. i świadka T. S. Oceny dokonane przez DIAS są w świetle treści zeznań T. S. i P. S. w pełni uprawione, gdyż niewątpliwie obaj panowie biorąc czynny udział w procederze wystawiania i akceptacji faktur wskazywali na fikcyjny charakter wielu umów zawartych przez zarządcę PNI, które nie skutkowały wykonaniem usług na rzecz Spółki. Analiza treści obszernie przywołanych zeznań T. S. z dnia 3 kwietnia 2018 r. (strony 23-27) ukazuje w szerszym kontekście grupę podmiotów i osób (w tym D. B., P. S., R. M., R. K., M. G., R. P., M. S.) skupionych wokół zarządcy T. S., które wprowadzały do obrotu puste faktury opiewające na usługi świadczone na rzecz Spółki. Świadek wskazał, że działalność ta miała na celu wyprowadzenie środków finansowych z masy upadłości, w których syndykiem był T. S. i dotyczyła również innych spółek poza PNI. T. S. opisał proceder zarówno transferu środków pieniężnych wyprowadzanych ze spółek do podmiotów z siedzibą na Cyprze i w innych krajach zakładanych przez D. B., jak i przygotowania z udziałem M. G. i R. P. - pełnomocników zarządcy, fikcyjnej dokumentacji mającej świadczyć o realizowaniu usług, szczególnie na potrzeby toczących się kontroli podatkowych czy wszczętych spraw karnych. Zeznania tego świadka są spójne z zeznaniami innych osób, których zeznania włączono do akt sprawy np. M. M. czy R. K., czy T. S. Strona podnosi, że zacytowane twierdzenia nie mogą zostać uznane za dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, przy czym jak już było wyżej wspomniane, przywołane oceny odnoszą się jedynie do oceny zeznań dwóch konkretnych osób, nie zaś do całości materiału dowodowego. Całościowej oceny materiału dowodowego organy dokonały w odniesieniu do każdego ze spornych kontrahentów odrębnie, z powołaniem na różnego rodzaju dowody, w tym pisma syndyka, zeznania świadków, czy pracowników Spółki, informacje dostępne w Internecie, protokoły pozyskane z trwającego śledztwa, a także dokumenty przedłożone przez sama Spółkę czy też część jej spornych kontrahentów. Zaprezentowana w decyzjach organów obu instancji ocena dotycząca poszczególnych spornych kontrahentów (strony od 33 do 136 decyzji DIAS i od 27 do 215 decyzji NUS) jest wyczerpująca, odnosi się do konkretnych zgromadzonych w sprawie dowodów poprzez zaprezentowanie poszczególnych okoliczności składających się na ustalony stan faktyczny i dowodów, które wskazują na opisane okoliczności faktyczne. Zdaniem Sądu przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącego, że treść decyzji jest pełna domysłów i przypuszczeń i nie pozwala na odniesienie się do konkretnych ustaleń stanu faktycznego. Jak już bowiem było wspomniane, organy obu instancji w sposób czytelny i jasny przedstawiły ustalenia odnoszące się do każdego z kontrahentów i wskazały z jakich powodów uznają, że usług nie zostały wykonane lub też nie mają związku z działalnością opodatkowaną Spółki. Strona natomiast formułuje w skardze zarzuty o ogólnym charakterze, nie kwestionując konkretnych dowodów czy wywodzonych z nich okoliczności i co do zasady również konkretnych ocen odnoszących się do poszczególnych kontrahentów. Tymczasem organ w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych kontrahentów Strony nie opiera się na pojedynczych dowodach, ale w zakresie każdego z kontrahentów dokonuje całościowej oceny, wskazując na okoliczności wynikające z różnych dowodów, które analizowane wspólne pozwalają na dokonanie oceny, jak zaprezentowana został w skarżonej decyzji. 3.17. Konkretne zarzuty postawione w skardze w związku z oceną materiału dowodowego odnoszą się właściwe tylko do trzech kwestii, a mianowicie: oceny wyjaśnień T. S., oceny dowodów w zakresie wykonania usługi w zestawieniu z jej merytoryczną jakością, braku dokonania oceny materiału dowodowego w odniesieniu do kilku kontrahentów. Kwestie wymagają więc odrębnego omówienia. 3.18. Zdaniem Sądu niezasadne są podnoszone na stronie 10 skargi zarzuty wadliwej oceny wyjaśnień T. S.. Skarżący wskazuje, że wnioski, które organ formułuje w decyzji odnośnie kontrahentów A., B. i G.W., a także Kancelarii Prawniczej M. W. nie znajdują oparcia w wyjaśnieniach T. S. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w dniu 12 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...] T. S. zeznał: "(...) jedyne sytuacje gdzie osobiście podpisywałem się pod protokołami przyjęcia prac to były sprawy związane ze współpracą ze spółką J., z kancelarią P. oraz z T. G., a także wyjątkowo ze spółkami powiązanymi z M.W. czy spółkami powiązanymi z A. S.. W tych sytuacjach ja potwierdzałem wykonanie prac, które faktycznie nie były wykonywane. Poświadczałem zatem nieprawdę w dokumentach, ale tylko w zakresie w jakim wskazałem powyżej". Organ oceniając te zeznania wskazał, że T. S., w czasie gdy pełnił funkcję zarządcy miał świadomość, że podmioty powiązane z M.W. nie wykonywały faktycznie zleconych usług. W ocenie Sądu ocena ta jest uprawiona, zeznania te niewątpliwie bowiem potwierdzają wiedzę T. S. w tym zakresie. Organ zacytował te zeznania oceniając wykonanie usług przez cztery podmioty powiązane z M.W. – spółki A., B. i G., gdzie M. W. jest prokurentem i udziałowcem, a jego żona W. W. jest prezesem zarządu oraz do Kancelarii Prawniczej M. W. Podkreślić jednak należy, że zakwestionowanie faktycznego wykonania usług przez spółki A., B. i G. uzasadnione było nie tylko okolicznościami wywodzonymi z zeznań T. S., ale oceną całokształtu zebranego materiału. Organ wskazał bowiem, w ramach omawiania ustaleń stanu faktycznego odnośnie każdej z tych Spółek, że brak jest dowodów wykonania usług, na które opiewały zawarte umowy. Umowy ze spornymi trzema spółkami dotyczyły rozliczenia prowadzonych przez Stronę dużych inwestycji kolejowych w trzech lokalizacjach, a zakres obowiązków usługobiorców był szeroki, o czym świadczą podpisane umowy, wynagrodzenie z tytułu każdej z umów wynosiło brutto około 1 mln zł. Z informacji przekazanej przez Syndyka PNI do Sądu Rejonowego wynika, że jedynym dowodami wykonania usług miałby być jednostronicowe dokumenty "Protokół kontroli dokumentacji" datowane na dzień 27 października 2015 r. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika także, że do poszczególnych faktur dołączono zatwierdzenia merytoryczne i finansowe. Jak wskazał Syndyk, zarządca sądowy PNI nie skonstruował żadnego roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za roboty dodatkowe lub innego roszczenia przeciwko [...] S.A. lub liderowi konsorcjum w oparciu o dokumentację, która miała być przygotowana przez sporne spółki. Wezwania organu skierowane do A., B. i G. do złożenia wyjaśnień w zakresie usług świadczonych na rzecz PNI nie zostały odebrane. Istotne dla końcowej oceny faktycznego wykonania usług są zeznania J. L. - Dyrektor Biura Analizy i Rozliczeń w PNI, który przesłuchany w dniu 3 września 2015 r. w charakterze świadka, w śledztwie o sygn. [...] zeznał: "W czerwcu 2015 r. pokazano mi trzy raporty opracowane przez firmy A., B., G. To były raporty jednokartkowe. Z treści tych raportów zorientowałem się, że jest to przepisanie mojej informacji o stanie trzech kontraktów, czyli S., B., Z., z końca lutego 2015 r. Wersję edytowalną tego raportu przesłałem do Pana P. Pan P. co trzy miesiące wymagał ode mnie takiego raportu o stanie kontraktów. Te raporty, które mi okazano w czerwcu 2015 r. dotyczyły postępu prac na kontraktach na koniec lutego 2015 r. Te raporty pokazał mi pan Krupa na polecenie syndyka". Trafnie więc zdaniem Sądu, DIAS ocenił w skarżonej decyzji, że w odniesieniu do faktur od trzech spornych spółek przedłożone dowody w postaci protokołów kontroli dokumentacji i zatwierdzeń na fakturze nie potwierdzają wykonania usług przez A., B. i G. Niewątpliwie nie potwierdzają wykonania tych usług ogólnikowe protokoły kontroli dokumentacji, które nie zostały wytworzone przez A., B. i G. a przez pracownika PNI J.A.L., o czym świadczą jego zeznania jako świadka. Zeznania T. S. i J.A.L. potwierdzają, że usługi wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez kontrahentów Spółki Zeznania J. L. dowodzą, że dane w protokole przedstawionym przez Spółkę jako potwierdzenie wykonania usług przez A., B. i G. w rzeczywistości zostały wytworzone przez pracownika PNI. Wobec ujawnionych okoliczności, trafnie więc DIAS ocenił, że nie doszło do świadczenia usług wskazanych na fakturach wystawionych przez A., B. i G., a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Również w zakresie usług, które na rzecz Spółki świadczyć miał sam radca prawny M. W. wystawiając faktury jako Kancelaria Prawnicza M. W. organ oparł się na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zeznania T. S. są tylko jednym z dowodów. Jak bowiem ustalił organ z tytułu bieżącego doradztwa prawnego Spółka miała wypłacić M.W. w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2015 r. wynagrodzenie w wysokości 1.629.012 zł z czego 984.000 zł gotówką, na dokumentach KW widnieją podpisy T. S. Do faktur wystawionych przez M. W. załączono zatwierdzenie merytoryczne i finansowe dokonane przez pełnomocników zarządcy i zestawienia godzinowe wykonanych usług oraz opisy np. przygotowanie opinii prawnych, zapoznanie się ze sprawami, przygotowanie projektów umów. Jak jednak wynika z pisma Syndyka skierowanego do Sądu Rejonowego nie był on w stanie na podstawie dokumentacji PNI ustalić, jakiego charakteru miałby być to doradztwo i jakich spraw miało dotyczyć, jakie konkretnie czynności miał wykonywać M. W., nie odnaleziono bowiem dokumentów wytworzonych przez M. W. Dodatkowo po sprawdzeniu podręcznych akt spraw sądowych Syndyk ustalił, że radca prawny M. W. nie występował w żadnej z nich jako pełnomocnik zarządcy. Trafnie więc uznał DIAS, że zeznania T. S., w których wskazuje on na fikcyjny charakter usług zlecanych podmiotom powiązanym z M. W. są spójne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Niewątpliwie mając na względzie znaczne kwoty, na które opiewają sporne faktury wystawione przez M. W., przy jednoczesnym braku dokumentów, które wskazywałby na faktyczne wykonanie usług i ogólnikowych informacjach dołączonych do faktur, samo zatwierdzenie merytoryczne i finansowe dokonane przez pełnomocników zarządcy nie potwierdza wykonania usług, na które opiewają faktury. Reasumując, zdaniem Sądu, ocena zeznań T. S. dokonana przez DIAS nie była, wbrew zarzutom skargi wadliwa i mieściła się ona w granicach swobodnej oceny dowodów. Zeznania T. S. zostały prawidłowo ocenione w całokształcie innych okoliczności ustalonych w sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, że przywołany w skardze fragment zeznań T. S. z dnia 12 czerwca 2018 r. jest jedynie częścią znacznie szerszej wypowiedzi, w której były zarządca przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w toku śledztwa przyznał, że w toku postępowania upadłościowego dotyczącego PNI dochodziło do zawierania umów o świadczenie rozmaitych usług, które okazały się pozorne, co służyło przywłaszczaniu pieniędzy przez różne podmioty zewnętrzne na szkodę PNI. Zarządca wskazał, że szereg usług nie było w ogóle wykonanych, a przedkładane urzędnikom w toku kontroli dokumenty na potwierdzenie wykonania tych usług były dokumentami pochodzącymi albo z PNI albo też były dokumentami ogólnie dostępnymi np. w Internecie. T. S. potwierdził, że wiele zawieranych przez PNI umów było fikcją, a szereg podmiotów wokół PNI pojawiło się z inicjatywy radcy prawnego D. B. (chodzi o spółki [...], A., T., L., M. czy S.), bez których nie byłoby możliwe wyprowadzenie środków finansowych z PNI. Jak wskazał zarządca, wszystkie zawarte umowy z podmiotami reprezentowanymi przez R. K., M. M., T. S. były pozorne, osoby te działały w celu przywłaszczenia środków finansowych z PNI. Zlecane usługi nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, były to usługi, które po prostu były niepotrzebne dla PNI. 3.19. Zdaniem Sądu niezasadne są również podnoszone na stronie 11 skargi zarzuty wadliwej oceny wykonania usług w kontekście ich merytorycznej jakości. Sąd nie podziela oceny Skarżącego zaprezentowanej w skardze, zgodnie z którą sam fakt istnienia opracowań, wytworzonych przynajmniej w części przez usługodawcę całkowicie wyklucza możliwość uznania, że usługa nie została wykonana. Zdaniem Strony nie jest możliwa ocena, że usługa nie została wykonana skoro istnieje jej substrat, który został poddanymi fizycznemu badaniu przez organ. W ocenie Skarżącego ustalenie, że usługodawca wykonał pewne prace, nie daje organom uprawnienia do podważana jedynie ich poziomu merytorycznego. Strona jako jedyny przykład takiej niedopuszczalnej oceny wskazała ustalenia odnośnie usług świadczonych przez P. M. L. udokumentowanych fakturą z kwietnia 2013 r. Sąd jako przedwczesne uznaje odnoszenie się do oceny w zakresie usług świadczonych przez P. M. L. udokumentowanych fakturą wystawioną w kwietniu 2013 r., gdyż w tym zakresie decyzja został uchylona ze względu na brak oceny kwestii przedawnienia zobowiązań za ten okres. Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy, w kontekście ustaleń stanu faktycznego dokonanych w sprawie, że dokumentacja świadczenia poszczególnych usług wytwarzana była przez spornych kontrahentów na potrzeby prowadzonej przez organy kontroli podatkowej, na co wskazywał w swoich zeznaniach zarówno T. S. (zeznania z dnia 12 czerwca 2018 r.), jak i inni świadkowe np. T. S. (zeznania z dnia 3 kwietnia 2018 r.). Wielokrotnie w toku postępowania organy dokonały porównania przedłożonych opracowań z materiałami dostępnymi powszechnie. Analiza takich materiałów wykazała, że dokumentacja przedłożona jako efekt wyświadczonej usługi jest tożsama z opracowaniem ogólnodostępnym, a zmianie uległa jedynie np. karta tytułowa. Taka sytuacja miała miejsce np. w przypadku K. sp. z o.o., gdzie przedłożone opracowania to podręczniki i warunki kontraktowe FIDIC. Dokonanie takiej analizy nie świadczy zdaniem Sądu o ingerencji w merytoryczną zawartość przedłożonego opracowania, ale tak jak wskazuje DIAS, o wykazaniu, że opracowanie nie zostało wykonane przez usługodawcę, który w tym przypadku zmienił jedynie kartę tytułową opracowania ogólnie dostępnego. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, jak najbardziej uprawnione jest dokonywanie przez organy oceny przedłożonych jako dowody opracowań, szczególnie w sytuacji, gdy z zeznań składanych przez osoby zarządzające w poszczególnych podmiotach wystawiających sporne faktury wynika, że powszechny był proceder przygotowywania fikcyjnej dokumentacji na potrzeby postępowań kontrolnych (przywołane zeznania T. S. czy T. S.). 3.20. Strona zarzuciła również, że DIAS w odniesieniu do części kontrahentów ograniczył swoje uzasadnienie do kilku lakonicznych zdań, bądź nie uzasadnił go wcale wskazując, że taka sytuacja miała miejsce w przypadku B. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Sąd nie podziela tej oceny. Zdaniem Sądu z opisu ustaleń zawartych w decyzjach organów obu instancji i analizy dokonanych ustaleń (strony 121-122 decyzji DIAS i strony 180-189 decyzji NUS) wynika, że organy uznały, iż nie ma dowodów na faktyczne wykonanie usług, na które opiewały sporne faktury wstawione przez B. Sp. z o.o. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji, w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. biuro P. Sp. z o.o. wystawiało na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę 1.554.870 zł tytułem usług doradztwa gospodarczego. Poza zatwierdzeniami merytorycznymi i finansowymi dokonanymi przez pełnomocników zarządcy brak jest dowodów wykonania usług na rzecz Spółki. Jak wskazywał Syndyk w piśmie kierowanym do Sądu Rejonowego, w dokumentacji, którą Syndyk dysponuje nie ma żadnych analiz czy sprawozdań wytworzonych przez tego kontrahenta potwierdzających wykonanie usług na rzecz Spółki przez B, Sp. z o.o. Jak wskazywały organy korespondencja kierowana do tego kontrahenta wzywająca do złożenia wyjaśnień wracała niepodjęta. NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał wprost, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dlatego też faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Również w przypadku zarzutów odnoszących się do oceny materiału dowodowego w zakresie świadczenia usług przez W. Sp. z o.o. organy szczegółowo opisały ustalenia dotyczące tego kontrahenta (strony 116-120 decyzji DIAS i strony 172-179 decyzji NUS). Wbrew twierdzeniom Strony zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie miało miejsca wyłącznie w związku z faktem, że osoby, które zgodnie ze zgromadzoną dokumentacją miały potwierdzać odbiór merytoryczny - pełnomocnicy zarządcy -M. G. , P. K. i R. P. nie pamiętali, nie kojarzyli W. Sp. z o.o. jako kontrahenta Strony. Z akt sprawy wynika, że również przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 września 2015 r. C.C. - pracownik PNI, członek nieformalnego zespołu, który zajmował się w latach 2012-2014 dużymi kontraktami zeznał: "Nie kojarzę firmy W. Sp. z o.o. Nie kojarzę analizy i opinii technicznej dla Modernizacji linii kolejowej W.-S.". Jednocześnie z pisma Syndyka kierowanego do Sądu Rejonowego wynika, że dokumentacji Spółki poza fakturami i ich standardowymi zatwierdzeniami przez pełnomocników zarządcy nie ma żadnych dokumentów wskazujących na wykonanie usług. Syndyk wskazał jednocześnie, że W. Sp. z o.o. w pismach kierowanych do Spółki w czerwcu 2015 r. potwierdził fakt wykonania usług, Zleceniobiorca wyjaśnił również, że posiada opinie z badania kontraktów, dokumenty źródłowe PNI, notatki i analizy sporządzone na wewnętrzne potrzeby spółki, a także że spółka sporządziła wewnętrzny raport z wykonania umowy (w tym z jej rozliczenia), jednak są to dokumenty stanowiące własność zleceniobiorcy, objęte prawami autorskimi i tajemnicą przedsiębiorstwa oraz tajemnicą handlową i dlatego nie zostały syndykowi przedstawione. W dniu 13 maja 2017 r. NUS wezwał W. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień w zakresie usług świadczonych na rzecz PNI, jednak przesyłka pocztowa po podwójnym awizowaniu, wróciła do urzędu. Organy poddały też analizie dokumenty, które W. Sp. z o.o. przesłała do Sądu Rejonowego w sprawie [...] w lutym 2016 r., było to siedem opracowań i pismo skierowane do NUS. Organy wskazywały na ogólność sądów i informacji zawartych w poszczególnych opracowaniach (które ograniczały się w większości do trzech do kilku stron) dotyczących poszczególnych kontraktów, jak również wykorzystanie do ich sporządzenia gotowych harmonogramów i zestawień wytworzonych w PNI. Sąd podziela ocenę organów, zgodnie z którą znajdujące się w aktach sprawy, pozyskane w toku kontroli opracowania nie mogą być uznane za potwierdzenie wyświadczenia usług z uwagi na ich zbytnią ogólność, co wyklucza ekonomiczny cel ich świadczenia. Wobec powyższego, zdaniem Sądu nie tylko brak wiedzy na temat kontrahenta i wykonywanej przez niego usłudze u osób, które miały formalnie zatwierdzać opracowania przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. Na taką ocenę składa się całokształt ustaleń w zakresie tego kontrahenta, wspomniany brak wiedzy na temat W. Sp. z o.o. u pełnomocników zarządcy, jak również brak wiedzy w tym zakresie u pracowników PNI, w tym C.C. - pracownika PNI, członka nieformalnego zespołu, który zajmował się w latach 2012-2014 dużymi kontraktami, brak kontaktu z W. Sp. z o.o. w toku kontroli, brak w dokumentacji Spółki opracowań, które miały być efektem końcowym świadczenia usług, a w końcu ogólność i lakoniczność dokumentacji, którą W. Sp. z o.o. przedłożył do Sądu Rejonowego, pozyskaną następnie przez NUS. Reasumując w ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że DIAS w decyzji wyciąga wnioski nieznajdujące oparcia w przytoczonym materiale dowodowym oraz w odniesieniu do niektórych kontrahentów całkowicie pomija dokonanie tej oceny, czy też posługuje się pojęciami nieostrymi. Ustalony stan faktyczny i ujawnione w toku postępowania okoliczności odnośnie każdego ze spornych kontrahentów zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji i znajdują one pełne potwierdzenie w obszernym zebranym materiale dowodowym. Przywołane w decyzjach dowody oceniane wspólnie i w powiązaniu pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego w sprawie i dokonanie jego kompleksowej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji NUS i DIAS. 3.21. Reasumując zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie oceny dowodów odnoszących się do świadczenia usług przez poszczególnych kontrahentów uznać należało za zasadne. Należy w tym miejscu podkreślić, że znaczna część usług, na które opiewały sporne faktury to usług o charakterze niematerialnym związane z doradztwem, czy opiniowaniem, czyli usługi o charakterze niematerialnym. W przypadku usług niematerialnych ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, w tym zasadność odliczenia podatku VAT, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem sama faktura wraz z potwierdzeniem odbioru wykonania usług, gdyż nie przesądzą one prawdziwości zdarzeń z nich wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest faktyczne nabycie usługi i wykorzystanie jej do wykonywania działalności opodatkowanej. W realiach rozpoznawanej nie bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego jest też fakt, że pełnomocnicy zarządcy - M. G. , P. K., R. P. i M. S., którzy co do zasady potwierdzali fakt wykonania usług pod względem merytorycznym czy finansowym wskazywali w zeznaniach, że traktowali te czynności jako techniczne nie analizując zawartości merytorycznej przedkładanych im opracowań. Co więcej jak wynika z zeznań T. S. M. G. i R. P. uzgadniali ze świadkiem konieczność wytworzenia odpowiednich dokumentów na potrzeby kontroli podatkowych. Reasumując, w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, w szczególności jak w realiach rozpatrywanej sprawy, gdy opiewają one niejednokrotnie na milionowe kwoty, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających realizację zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już uwagę sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącego, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. W tym kontekście istotne są też okoliczności podnoszone przez Syndyka w pismach kierowanych do Sądu Rejonowego w sprawie o sygn. akt [...], w których opisywał on sytuację ogólną w Spółce po objęciu w niej zarządu po odwołaniu T. S. W obszernie zacytowanej treści pisma z dnia 21 grudnia 2015 r. (strona 27 skarżonej decyzji) Syndyk wskazuje, że w strukturze administracyjnej PNI, ulegającej wprawdzie zmianom na przestrzeni lat 2012-2015, nieprzerwanie funkcjonowały komórki organizacyjne, które miały w zakresie działalności wykonywanie czynności, które zarządca T. S. zlecał podmiotom zewnętrznym. Syndyk podkreślił, że Spółka zatrudniała we własnych wyspecjalizowanych strukturach organizacyjnych pracowników, którzy byli przygotowani i zobowiązani do sporządzania analiz, sprawozdań i raportów o charakterze ekonomicznym, gospodarczym, finansowym, czy księgowym (w tym do prowadzenia pełnej księgowości), którym z masy upadłości PNI w latach 2012-2015 wypłacono wynagrodzenia w wysokości około 19.000.000 zł. Obszerne wyjaśnienia Syndyka są zbieżne z zeznaniami pracowników PNI, które organ pozyskał w toku postępowania ze sprawy o sygn. [...]. Z zeznań kilkunastu pracowników Spółki, które zostały przywołane w skarżonej decyzji (strony 28-32) wynika, że PNI było w stanie samodzielnie prowadzić sprawy spółki, a pracownicy PNI nie korzystali z opracowań sporządzonych przez firmy zewnętrzne, przy części okazywanych opracowań, które miały pochodzić od spornych kontrahentów, wskazywali natomiast, że są one wytworzone przez pracowników Spółki 3.22. Sąd nie podziela także sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3 pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez wskazanie, że usługi świadczone przez określonych kontrahentów nie zostały wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pomimo, iż były one związane z procederem przestępczym - były one świadczone przez kontrahenta oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie, że usługi świadczone przez kontrahentów nie miały związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, podczas gdy w odniesieniu do części z nich związek ten wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stawiając powyższe zarzuty Strona kwestionuje de facto ustalenia stanu faktycznego wskazując, że część zakwestionowanych usług została wykonana, natomiast organ w sposób nieuprawiony odmawia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze względu na ich związek z procederem przestępczym. Zdaniem Sądu oceny tej nie można podzielić. Z uzasadnienia zarówno skarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji NUS wynika, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane bądź nie mają związku z opodatkowaną działalnością Strony. Lektura uzasadnienia decyzji wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może przysługiwać Spółce ze względu ustalenie, że faktury wystawione przez spornych kontrahentów Strony, na podstawie których Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy Stroną i jej kontrahentami, bądź nie miały związku z działalnością opodatkowaną Strony. Wbrew temu co twierdzi Strona, organy nie wyciągają negatywnych konsekwencji na gruncie rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki z działalności zarządcy czy sędziego komisarza, którym postawiono zarzuty udziału w przestępczym procederze mającym na celu wyprowadzenie ze Spółki środków finansowych. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spornych kontrahentów wynika z oceny, że usługi te nie były świadczone lub nie miały związku z działalnością opodatkowaną Strony. Ponadto jak wykazały organy, te same usługi zlecane były większej liczbie podmiotów pomimo tego, że komórki organizacyjne działające nieustannie w spółce miały możliwość i realizowały samodzielnie czynności będące przedmiotem spornych usług, na co wskazywali przesłuchiwani pracownicy Spółki. Wobec powyższego przywołane w skardze (str. 12, 13) orzecznictwo TSUE wskazujące na możliwość opodatkowania usług realizowanych w ramach procederu przestępczego, nie znajdzie w sprawie zastosowania. W ramach natomiast zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący wskazuje na wadliwą w świetle tego przepisu, ocenę usług świadczonych przez dwójkę kontrahentów – Biuro Doradztwa Podatkowego M. S. i Kancelarię Prawną M. G. Radcy Prawnego jako usług nie mających związku z działalnością gospodarczą PNI. Strona podważając ocenę organu eksponuje wyrwane z kontekstu pojedyncze stwierdzenia odnoszące się do tych dwóch kontrahentów, jednak wbrew twierdzeniom Skarżącego całokształt ustaleń odnoszących się M. S. i M. G. pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w decyzjach organów. Odnośnie M. S. wskazać bowiem należy, że ten sam zakres usług świadczyć miała ona zarówno na podstawie zawartej umowy zlecenia i umowy zawartej między Spółką, a B. Zgodnie z zawartymi umowami i wyjaśnieniami złożonymi w toku kontroli pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. zakres obowiązków wynikających z umowy odnosił się do szeroko pojętego nadzoru nad pracą działu księgowości i podatków. Takiego zakresu świadczonych usług nie potwierdził jednak S. K.– główny księgowy PNI, który zeznając w dniu 20 sierpnia 2015 r. w charakterze świadka w postępowaniu o sygn. akt [...] wskazał, że w praktyce M. S. głównie zajmowała się przynoszeniem tych dokumentów, które związane były z obsługą konta [...]. Sprawozdania finansowe za poszczególne lata podatkowe przygotowane były przez pracowników biura rachunkowości PNI, natomiast sprawozdania składane okresowo do Sądu były sporządzane przez pracowników biura rachunkowości PNI w części dotyczącej obrotów występujących na rachunkach bankowych, do których Spółka miała dostęp, jak i kasy. Po umieszczeniu tych informacji w sprawozdaniu, było ono przesyłane M.S., w którym prawdopodobnie ujmowane były obroty z kont bankowych w Banku [...], jak i kasy zarządcy, do których Spółka nie miała dostępu i to sprawozdanie było przekazywane do Sądu. Zakresu wykonywanych usług nie potwierdza także dokumentacja znajdująca się w Spółce. Jak wskazał Syndyk w piśmie kierowanym do Sądu Rejonowego w okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2015 r. zarządca PNI wypłacił M.S. wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.014.750 zł z tytułu świadczenia usług finansowo-księgowych. Usługi świadczone przez M. S. nie były kwitowane standardowymi w PNI protokołami odbioru prac, natomiast były zatwierdzane merytorycznie i finansowe mimo braku protokołów odbioru prac lub zestawień wykonanych czynności, kosztów i wydatków, M. S., jako pełnomocnik zarządcy sądowego zatwierdzała pod względem finansowym faktury innych, podmiotów, którym zarządca zlecał usługi, dlatego jej wynagrodzenie było zatwierdzane pod tym względem przez któregoś z pozostałych pełnomocników, choć zdarzało się także, że zatwierdzała własne faktury. Wobec powyższego zdaniem Sądu za prawidłową uznać należy ocenę DIAS, zgodnie z którą M. S. zajmowała się głównie przynoszeniem tych dokumentów, które związane były z obsługą konta w [...], które - niedostępne dla pracowników PNI - służyło zarządcy do wyprowadzania pieniędzy z PNI. Fakt ten potwierdzają również maile przesłane przez M. S. jako dowody wykonywania przez nią usług. Jak wynika z akt sprawy, to z tych rachunków, do których dostępu nie mieli pracownicy PNI, płacono za usługi, które nie zostały wykonane i M. S. zatwierdzała pod względem finansowym faktury wystawione przez spornych kontrahentów. Dodatkowo przedstawione przez M. S. przy piśmie z dnia 14 kwietnia 2017 r. dokumenty mające potwierdzać wykonanie usług nie zostały przez nią podpisane, a więc nie zostały przez nią sporządzone. Wobec ujawnionych okoliczności trafnie uznał DIAS, że M. S. świadczyła na rzecz T. S. czynności, które nie miały związku z działalnością opodatkowaną, a które polegały na poświadczaniu nieprawdy na zatwierdzeniach finansowych na fakturach, wystawianych przez szereg podmiotów, mających na celu wyprowadzenie pieniędzy z PNI. Zdaniem Sądu prawidłowa jest także ocena DIAS wskazująca na brak związku z działalnością opodatkowaną czynności wykonywanych przez M. G. na rzecz zarządcy. Jak wskazał Syndyk w piśmie do Sądu Rejonowego, w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. zarządca PNI wypłacił radcy prawnemu M.G. wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.061.986.01 zł z tytułu świadczenia usług prawnych. Syndyk wskazał, że nie posiada wymaganych umową odrębnych pisemnych zleceń wystawionych przez zarządcę sądowego, a z posiadanych dokumentów nie sposób ustalić, jakie konkretnie czynności wykonywał zleceniobiorca ani w jakich sprawach występował w imieniu zarządcy (brak wskazania sygnatur akt albo nazwy kontrahenta lub strony przeciwnej, której dana czynność lub sprawa dotyczyła). Syndyk poinformował, że w aktach Spółki, w początkowym okresie po odebraniu zarządu własnego upadłemu, znajduje się kilka pism podpisanych przez M. G. jako pełnomocnika zarządcy dotyczących bieżących spraw wynikłych w postępowaniu upadłościowym i kontaktów z kontrahentami upadłego. Po sprawdzeniu podręcznych akt spraw sądowych przekazanych Syndykowi, wynikło, że M. G. jako pełnomocnik zarządcy występował w trzech sprawach na początku postępowania upadłościowego (zostały one następnie przejęte do prowadzenia przez kancelarię F., S. Adwokaci Sp.p.). Usługi świadczone przez M. G. były kwitowane standardowymi w PNI zatwierdzeniami merytorycznymi i finansowymi. Z uwagi na to, że M. G. był jednocześnie jednym z pełnomocników zarządcy, czynności przez niego wykonywane kwitował jeden z pozostałych pełnomocników, ale zdarzało się, że zatwierdzał on merytorycznie usługi wykonane przez siebie samego. W odpowiedzi na wezwanie syndyka do złożenia dowodów wykonania umowy, M. G. pismem z dnia 5 czerwca 2015 r. udzielił lakonicznej odpowiedzi wskazując jedynie na to, że umowa zlecenia ustalała wynagrodzenie godzinowe, a wszelkie dokumenty mające świadczyć o wykonaniu umowy powinny znajdować się w siedzibie PNI. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu w toku kontroli M. G. opisał szereg czynności podejmowanych na rzecz zarządcy PNI, jednak poza dwoma umowami i jedną fakturą nie przesłał dowodów świadczenia usług na rzecz Spółki. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, potwierdzony przez Syndyka fakt, że M. G. jako pełnomocnik zarządcy występował w trzech sprawach na początku postępowania upadłościowego (czyli jeszcze w 2012 r.), które zostały następnie przejęte do prowadzenia przez kancelarię F., S. Adwokaci Sp.p., nie potwierdza świadczenia usług na rzecz Spółki w okresie objętym skarżoną decyzją. Poza tymi potwierdzonymi czynnościami na początku postępowania upadłościowego M. G. , jak wynika z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie, zajmował się głównie jako pełnomocnik zarządcy negocjowaniem umów i odbiorem opracowań pochodzących od spornych kontrahentów, jednak jak sam zeznał, nie pamięta szczegółów ich dotyczących, natomiast obiory miały charakter typowo techniczny, gdyż ograniczały się do sprawdzenia, czy dane opracowanie dotyczy umowy i zawiadomienia zarządcy, że dane opracowanie wpłynęło. Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszani prawa materialnego art. 88 ust. 3 pkt 4) lit. a) u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., które w swojej istocie odnoszą się głównie do wadliwej zdaniem Strony oceny materiału dowodowego, uznać należało za niezasadne. Zdaniem Sądu, organy dokonały zarówno prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i właściwie zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym sprawy. 3.23. Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego w świetle istnienia procederu przestępczego wyprowadzania pieniędzy ze Spółki przez zarządcę PNI T. S. działającego w grupie przestępczej co było aprobowane przez sędziego komisarza, odpowiedzialność Spółki za zobowiązania powstałe wskutek działań tych osób, będących funkcjonariuszami państwowymi jest wyłączona. Z twierdzeniem tym, zdaniem Sądu, nie można się zgodzić. Przypomnieć należy, na co powołują się obie strony sporu zawisłego przed Sądem, że art. 160 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego reguluje charakter prawny czynności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy dotyczących masy upadłości, natomiast ust. 3 określa zasady odpowiedzialności syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy za wyrządzoną przez nich szkodę. Zgodnie z powołanym przepisem art. 160 Prawa upadłościowego: "ust. 1 W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego, ust. 2 Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, ust. 3 Syndyk odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków." Jak z powyższego wynika, czynności syndyka, a także nadzorcy sądowego i zarządcy dotyczące masy upadłości są dokonywane na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu tych podmiotów. Masa upadłości bowiem, aż do jej likwidacji stanowi własność upadłego. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego tego prawa. Syndyk, nadzorca sądowy i zarządca w sprawach dotyczących masy upadłości działają więc jako zastępcy pośredni. Dotyczy to wszelkich czynności prawnych, w tym także czynności zobowiązaniowych. Konsekwencją działania we własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego, jest również i to, że syndyk, nadzorca sądowy i zarządca nie odpowiadają za zobowiązania zaciągnięte (w zakresie zobowiązań podatkowych powstałe) w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2). Za te zobowiązania odpowiada zawsze upadły, co wyraźnie wynika z postanowień art. 372 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym zmiany stosunków prawnych dokonane na podstawie przepisów ustawy obowiązują upadłego i drugą stronę również po umorzeniu lub zakończeniu postępowania upadłościowego, chyba że przepisy odrębnej ustawy stanowią inaczej. W związku z jednoznacznym postanowieniem art. 372 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego należy przyjąć, iż zmiana stosunków prawnych dokonana według prawa upadłościowego i naprawczego jest wiążąca dla upadłego i drugiej strony także wtedy, gdy wynikła z działań syndyka czy zarządcy i to także wtedy, gdy działania te wyrządziły szkodę, za którą syndyk czy zarządca ponoszą odpowiedzialność stosownie do art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości zdaniem Sądu, że organy podatkowe, niezależnie od przyczyn, które legły u podstaw przyjmowania do rozliczenia przez zarządcę faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych lub też nie miały związku z działalnością opodatkowaną, były obowiązane do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. W ocenie Sądu nie sposób też określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego uznać, jak wskazuje to Skarżący, za czerpanie korzyści majątkowej z przestępstw popełnianych przez funkcjonariuszy państwowych. Podkreślić należy, że odpowiedzialność Spółki za zobowiązania podatkowe jest odrębna zarówno od ewentualnej odpowiedzialności zarządcy za wyrządzoną Spółce szkodę, którą jak wskazano wyżej reguluje art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego, jak i odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez sędziego komisarza. Na marginesie wskazać tez należy, ze wbrew też twierdzeniom Strony zarządca nie jest w świetle obowiązującego prawa funkcjonariuszem publicznym. W obecnym stanie prawnym syndyk masy upadłości, czy zarządca jest organem postępowania na etapie właściwego postępowania upadłościowego, przy czym jako zastępca pośredni upadłego dokonuje czynności prawnych w imieniu własnym lecz na cudzy rachunek. Nie łączy go stosunek umowny z upadłym, wierzycielami upadłego ani osobami trzecimi, stąd odpowiedzialność jest oparta na reżimie deliktowym, w którym wyrządzenie szkody na skutek nienależytego wykonania obowiązków o charakterze ustawowym stanowi samoistną podstawę jej naprawienia (art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego). Odpowiedzialność syndyka czy zarządcy ma charakter osobisty i oparta jest na zasadzie winy bez względu na jej stopień. Jedynie w wypadku, gdy wyrządzenie szkody następuje czynem przestępczym, przy okazji i w związku z wykonywaniem powierzonych czynności, podstawą odpowiedzialności jest bezpośrednio art. 415 k.c. Zgodnie przyjmuje się, że syndyk wprawdzie sprawuje funkcję powierzoną na podstawie postanowienia sądu upadłościowego i przy jej wykonywaniu podlega ustawie, ale nie jest funkcjonariuszem publicznym, zatem Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za jego działania i zaniechania (tak w wyroku Sądu najwyższego z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I CSK 508/17). Niezależnie od powyższego zgodzić się należy ze Stroną, że szkoda w majątku Spółki powstała w następstwie władczej ingerencji Państwa w sferę interesów majątkowych PNI. To przecież organ państwa podjął decyzję o ogłoszeniu upadłości spółki, pozbawiając upadłego zarządu własnym majątkiem i powierzając ten zarząd konkretnej osobie, która swoimi działaniami doprowadziła do powstania uszczerbku majątkowego. To również organ państwa sprawował nadzór nad przebiegiem postępowania upadłościowego poprzez osobę sędziego komisarza. Podkreślić jednak należy, że kwestie reakcji prawnokarnej na te działania, zarówno podejmowane przez zarządcę jak i sędziego komisarza, jak również kwestie naprawienia szkody wyrządzonej PNI, leżą poza zakresem postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy postępowanie zmierzające do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej zarówno zarządcy, jak i sędziego komisarza jest w toku (vide przesłane Sądowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] czerwca 2018 r.). Natomiast odpowiedzialność Skarbu Państwa za działania organu postępowania upadłościowego, jakim jest sędzia-komisarz ma swoje umocowanie w przepisach Konstytucji RP. Zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Konstytucja zakłada pełną rekompensatę szkód wyrządzonych bezprawnymi działaniem organu władzy publicznej, w tym także władzy sądowniczej. Rolą więc Strony, jednak w odrębnym postępowaniu, nie zaś postępowaniu podatkowym, jest wykazanie, że w jej majątku powstała szkoda (art. 361 § 2 kodeksu cywilnego) oraz to czy sędziemu-komisarzowi i zarządcy można przypisać zachowanie bezprawne, polegające na nienależytym sprawowaniu zarządu, czy odpowiednio nadzoru nad przebiegiem postępowaniu upadłościowego (art. 415 i art. 417 kodeksu cywilnego) oraz, czy między tym zachowaniem sędziego-komisarza i zarządcy, a szkodą istnieje adekwatny związek przyczynowy (art. 361 § 1 kodeksu cywilnego). Niewątpliwie jednak kwestie szkody wyrządzonej przez działanie zarządcy, czy sędziego komisarza leżą poza granicami rozpatrywanej sprawy, której przedmiotem jest wyłącznie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki. Wobec powyższego Sąd nie podziela oceny Strony, zgodnie z którą określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest czerpaniem korzyści majątkowej z przestępstw popełnionych przez swoich funkcjonariuszy i narusza art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. 3.24. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzje w części utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. w pozostałym zakresie skargę oddalił. 3.25. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. z uwzględnieniem proporcji w jakiej pozostaje kwota sporna obejmująca wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzja do kwoty spornej za okres rozliczeniowy, w którym zaskarżoną decyzję Sąd uchylił (26%). Na zasądzoną kwotę 23.680 zł złożyło się 26% z kwoty uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 66.013 zł, a także 26% z kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 25.000 zł ustalonych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), co w sumie dało kwotę 23.663 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.