III SA/Wa 2875/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" lub "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. wydaną w przedmiocie określenia A. S.i (dalej "Skarżący") wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 46 428 zł. DIS wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności określenia Skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., wynikającej z uznania przez Organ pierwszej instancji wartości umorzonych odsetek od kredytu w kwocie 155 980, 26 zł za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"). DIS stwierdził, że wartość ta stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł. Wskazał, że do niniejszego postępowania jako dowód w sprawie zostały włączone dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem, w tym m.in. kopia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2010 (PIT-8C), w którym [...] Bank S.A. wykazał, że Skarżący w 2010 r. uzyskał przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z tytułu umorzenia odsetek od umowy kredytowej nr 10707 w kwocie 155 980, 26 zł. Wezwaniem z dnia 29 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie okoliczności zawarcia umowy/ugody w 2010 r. z ww. bankiem, dotyczącej umorzenia odsetek od ww. umowy kredytu, przedłożenie przedmiotowej umowy/ugody oraz wskazanie umowy zawartej z ww. instytucją (umowy o prowadzenie rachunków bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych, papierów wartościowych, kredytowej lub pożyczki), której dotyczy zawarta umowa/ugoda w związku z wystawioną przez [...] Bank S.A. informacją PIT-8C. W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że w [...] Bank S.A., którego następcą prawnym jest [...] Bank S.A., zaciągnął w 2005 r. kredyt hipoteczny indeksowany w CHF nr [...] w kwocie 598 947, 08 zł. W dniu 18 maja 2010 r. przed zbyciem nieruchomości, która była zabezpieczeniem kredytu i uregulowaniem wierzytelności, zwrócił się do [...] Bank S.A. o umorzenie kwoty odsetek karnych. Jednocześnie Skarżący oświadczył, że nie dysponuje żadnym pismem, które byłoby odpowiedzą na przywołaną prośbę lub stanowiłoby zawartą umowę/ugodę, a także, że poza wymienionym kredytem hipotecznym w [...] Banku S.A. nie posiadał rachunków oszczędnościowych, depozytów, lokat. W ocenie Dyrektora umorzenie wymagalnych odsetek, tzn. takich, których zapłaty bank mógł się skutecznie domagać kosztem majątku podatnika, stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Z chwilą umorzenia odsetek Skarżący uzyskał zatem przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, umorzenie przez bank odsetek karnych od zaciągniętego kredytu stanowiło przychód w rozumieniu wskazanych przepisów. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że umorzenie całego kredytu, a nie umorzenie jedynie odsetek karnych od tego kredytu, powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym. Skarżący podkreślił, że umorzenie przez Bank odsetek karnych od kredytu nastąpiło z uwagi na spłatę całości kredytu wraz z odsetkami, co - w jego ocenie - stanowiło po prostu zmianę warunków spłaty kredytu. Zauważył, powołując się na interpretacje Ministra Finansów, że umorzenie zaległości odsetkowych nie jest uznawane za przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co powoduje, że zaskarżona decyzja narusza zasadę równości wobec prawa. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy polegała na ocenie, czy umorzenie odsetek karnych od zaległości w spłacie kredytu, udzielonego w przeszłości Skarżącemu, stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 in fine w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Argumentacja Skarżącego sprowadzała się do stanowiska, że skoro bank, jako kredytodawca, mógł umorzyć odsetki lub ich nie umarzać, to ich ostateczne umorzenie stanowi przejaw zmiany warunków spłaty kredytu, gdyż musiałyby one zostać zapłacone, gdyby Skarżący nie dokonał spłaty całego kredytu. Otóż należy zauważyć, że bank bezspornie najpierw naliczył odsetki, a następnie umorzył je, jednak nie wynikało to z jego "jednostronnego prawa", lecz stanowiło skutek uzgodnień obydwu stron umowy kredytowej – także więc Skarżącego. W takiej sytuacji nie może budzić wątpliwości przysporzenie Skarżącego, które polegało na zaoszczędzeniu wydatku równego umorzonym odsetkom. Trafnie przywołały Organy utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym NSA (FPS 9/02, II FPS 1/06, II FPS 1/10, II FSK 716/09, II FSK 2116/09, II FSK 1672/09), które potwierdza stanowisko Organów. Późniejsze i najnowsze wyroki NSA (np. II FSK 1923/11 albo 3416/14) kontynuują tę linię orzeczniczą. Opiera się ona na poglądzie, że pojęcie "nieodpłatne świadczenia", zastosowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. W prawie podatkowym obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne zmniejszenie pasywów podatnika także jest takim przysporzeniem. Nie zmienia powyższego stanowiska odwołanie się Skarżącego do interpretacji Ministra Finansów wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Otóż, abstrahując od innych, zasadniczych różnic pomiędzy osobami prawnymi, a fizycznymi, oraz różnic w obydwu ustawach podatkowych, nadmienić należy, że w zakresie kwalifikacji odsetek jako przychodu osoby prawnej obowiązuje zasada kasowa, a nie memoriałowa, co oznacza, że dopiero otrzymanie odsetek jest przychodem, tak samo, jak dopiero zapłata odsetek jest kosztem uzyskania przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z powodu istnienia wspomnianych różnic pomiędzy osobami prawnymi, a fizycznymi, skutkiem których uprawnione są różnice w zakresie normatywnej regulacji pojęcia przychodu i kosztu podatkowego związanego z odsetkami od spóźnionych świadczeń, nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego naruszenia przez Organy art. 32 ust. 1 Konstytucji. Ze wskazanych wyżej powodów, związanych z szerokim rozumieniem pojęcia "nieodpłatne świadczenie", zastosowanego w art. 20 ust. 1 ustawy, nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że zmniejszając swoje pasywa niczego nie dostał. Powtórzyć należy, że przysporzenie polegało na uwolnieniu od istniejącego ciężaru zapłaty odsetek. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.