III SA/Wa 2882/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 9.038 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej – M. P., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń i lipiec 2003 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2003 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor UKS ponownie określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lutego do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2003 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i lipiec 2003 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. M. P.. W jej ramach prowadziła stację patronacką S., gdzie dokonywała sprzedaży detalicznej gazu płynnego do pojazdów silnikowych. Dyrektor UKS w czasie kontroli działalności Skarżącej stwierdził rozbieżności między nominalną pojemnością zbiorników stacji, a stanami magazynowymi, świadczące o nierzetelnej ewidencji sprzedaży. Zdaniem organu Skarżąca kupiła i sprzedała poza ewidencją księgową 310.437 litrów gazu. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. sp. z o.o. z siedzibą w W., podczas którego ustalono, że powyższa spółka w 2003 r. wystawiała faktury na nieistniejące podmioty gospodarcze, jednocześnie dostarczając gaz stacjom paliw, które nie wykazywały dostaw w księgach rachunkowych. Spółka zawarła między innymi fikcyjną umowę na dostawę gazu z nieistniejącym podmiotem – W. Z. mającym prowadzić działalność pod nazwą E.. W trakcie postępowania przekazała organom podatkowym faktury sprzedaży, dowody dostaw i rozrachunki oraz wyjaśniła, że faktycznym odbiorcą gazu była stacja paliw prowadzona przez Skarżącą. Obroty firm miały być dzielone z uwagi na korzyści podatkowe. Gaz dostarczany był do stacji paliw, a fakturowany zgodnie z życzeniem klienta na jedną z firm. Fakty te potwierdzili kierowcy transportujący gaz oraz pracownicy działu sprzedaży spółki, a także ojciec Skarżącej (K. P.), który jako jej pełnomocnik faktycznie kierował działalnością stacji M.. Dyrektor UKS uznał, że Skarżąca dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu zakupionego od spółki S. przez E.. Faktury wystawione na tę firmę nie były ujmowane w jej ewidencjach zakupu i sprzedaży. W związku z tym, na mocy art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", za nierzetelne uznano księgi podatkowe – rejestry sprzedaży VAT za wszystkie miesiące 2003 r. w zakresie obrotów ze sprzedaży gazu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 26 O.p. podatnik całym swoim majątkiem odpowiada za podatki wynikające z zobowiązań podatkowych. Nie miało zatem znaczenia, czy sprzedaży dokonywała Skarżąca, czy jej ojciec, czy pracownik do tego upoważniony. Ojciec strony działał jako jej pełnomocnik, a jego działania obciążały bezpośrednio podatniczkę. Dyrektor UKS – stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p., w związku z brakiem danych wynikających z ksiąg podatkowych, oszacował podstawę opodatkowania, przyjmując ilość paliwa kupionego poza ewidencją na podstawie dostaw dokonanych przez spółkę S. i ceny brutto sprzedaży paragonowej i faktur stosowanych przez Skarżącą w poszczególnych dniach 2003 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, była to metoda najbardziej zbliżona do rzeczywistej sprzedaży, ponieważ gaz był tankowany do tych samych zbiorników, sprzedawany w tej samej cenie przez pracowników, którzy nie rozróżniali gazu z dostaw legalnych, jak i nielegalnych, ewidencjonując gaz za pomocą tej samej kasy fiskalnej. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości jego stanowisko i uznając zarzuty Skarżącej za niezasadne. Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1820/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym nie poczyniono wystarczających ustaleń faktycznych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien w uzasadnieniu decyzji w sposób bardziej szczegółowy odnieść się do kwestii zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i poddać analizie treść przepisów O.p. oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.". Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] października 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 listopada 2008 r. Dyrektor UKS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o zabezpieczenie na majątku Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] listopada 2008 r. decyzję o zabezpieczeniu wspomnianego zobowiązania, a w dniu [...] listopada 2008 r. – zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego w dniu 27 listopada 2008 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu hipoteki przymusowej. Wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2009 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Zarządzenie zabezpieczenia, wydane w oparciu o decyzję zabezpieczającą, na mocy art. 33a § 2 O.p., pozostawało jednak w obrocie prawnym. Zarządzenie to zostało wprawdzie uchylone na wniosek Skarżącej, złożony w trybie art. 159 § 1 u.p.e.a., postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r., jednak nie miało to wpływu na bieg terminu przedawnienia. Albowiem w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003 r. i orzekającą dokonanie zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku Skarżącej w trybie przepisów u.p.e.a. Również tego samego dnia, na podstawie wspomnianej decyzji, organ podatkowy wydał zarządzenie zabezpieczenia i złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej. Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu w dniu 21 września 2009 r., przy czym wpis ten był skuteczny z mocą wsteczną od dnia 21 sierpnia 2009 r. Do tego momentu hipoteka, ustanowiona 27 listopada 2008 r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2008 r., nie została wykreślona. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., umorzył jednak postępowanie odwoławcze przyjmując, że stosownie do dyspozycji art. 33a § 1 pkt 2 O.p., kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wygasła w dniu 23 października 2009 r., to jest z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. Skarżąca złożyła wprawdzie skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., umarzającą postępowanie odwoławcze, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 159/10, oddalił skargę. Rozstrzygnięcie sądu utrzymało zatem w mocy konsekwencje art. 33a § 2 O.p., a co za tym idzie - także skuteczność zabezpieczenia, będącego podstawą wpisu hipoteki. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, co do zakupu przez Skarżącą 310.437 litrów gazu poza ewidencją księgową M., sprzedaży tego paliwa w imieniu i na rzecz Skarżącej oraz zastosowanej stawki podatku. W konsekwencji podzielił pogląd Dyrektora UKS o naruszeniu przez Skarżącą art. 2 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej "u.p.t.u. z 1993 r.". W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 26 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 7 O.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że podatnikiem VAT jest osoba, która nie dokonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowanych, lecz której majątek jest bez jej zgody wykorzystywany przez osobę trzecią do wykonywania tych czynności; 2) art. 70 § 1 i § 8 O.p., poprzez ich błędną wykładnię; 3) art. 122, art. 180 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 187 O.p., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że 31 grudnia 2008 r. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oraz błędne ustalenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku; 5) art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (Skarżącej), zamiast do jej ojca, który we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we współpracy ze spółką S.; 6) art. 210 § 4 O.p., poprzez odstąpienie od podania przyczyn, dla których odmówiono wiary niektórym dowodom, oraz nie uzasadnienie przyczyn, z powodu których uznano za wiarygodne niektóre inne dowody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1684/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę Skarżącej. Powołując się na ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., Sąd przypomniał wiążący go pogląd, zgodnie z którym o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką przesądza wpis w księdze wieczystej. W konsekwencji dla oceny, czy zostało wyłączone przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej, stosownie do art. 70 § 8 O.p., nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła w myśl art. 33 § 1 pkt 2 O.p., a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do tego, że wobec faktu nieprzerwanego od 2008 r. trwania hipoteki na nieruchomości Skarżącej, zabezpieczającej jej zobowiązania podatkowe, zobowiązania te – w związku z treścią art. 70 § 8 O.p. – nie uległy przedawnieniu. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ustalenia faktyczne, odnoszące się do okoliczności złożenia wniosku o wykreślenie pierwotnej hipoteki na nieruchomości Skarżącej oraz ponownego wpisu tejże hipoteki, zostały uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 marca 2011 r. Ustalenia te potwierdziły tezę organów podatkowych o ciągłości hipoteki ustanowionej na nieruchomości Skarżącej, a co za tym idzie – o nieprzedawnieniu dochodzonego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy mógł zatem dokonać skutecznej weryfikacji deklaracji Skarżącej i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Sąd, dokonując merytorycznej oceny działalności prowadzonej przez Skarżącej, podzielił w całości ustalenia organów podatkowych, a także zastosowane przez nie konsekwencje prawne. Podzielił pogląd organów, zgodnie z którym udzielenie K. P. pełnomocnictwa do prowadzenia działalności PHU M. oznaczało, że wykonywane przez niego czynności, generujące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, należało przypisać PHU M., to jest – Skarżącej. Według Sądu analizowana działalność nie nosiła cech firmanctwa, o którym mowa w art. 113 O.p. Z akt sprawy wynikało bowiem, że Skarżąca nie wiedziała o sprzedaży gazu poza ewidencją. Pełnomocnik Skarżącej wykonywał czynności generujące obowiązki podatkowe jako pełnomocnik podatniczki, działając na jej (nie zaś na własną) rzecz. Sąd podkreślił, że ani zakres pełnomocnictwa, ani brak udziału Skarżącej w zysku z procederu sprzedaży gazu poza ewidencją, nie były równoznaczne z brakiem możliwości uwzględnienia istnienia pełnomocnictwa i przypisania Skarżącej działania pełnomocnika na jej rachunek i w jej imieniu. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1, § 6 pkt 4 i § 8 O.p. w związku z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 r. Nr 19, poz. 147 ze zm.) – dalej "u.k.w.h." w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2011 r. w związku z art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1318), przez ich błędną wykładnię polegającą na: a) uznaniu, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie powoduje wygaśnięcia zabezpieczenia hipotecznego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie hipoteki, a samo wykreślenie hipoteki stanowi jedynie czynność materialno-techniczną; b) uznaniu, że istnieje ciągłość pomiędzy hipoteką ustanowioną na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] października 2008 r. a hipoteką ustanowioną na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] sierpnia 2009 r., podczas, gdy pogląd taki nie ma oparcia w przepisach prawa, ciągłość taka nie istnieje, a z chwilą wygaśnięcia pierwszej decyzji o zabezpieczeniu nie było możliwości dokonania nowego zabezpieczenia, z uwagi na upływ terminu przedawnienia; 2) art. 70 § 6 pkt 4 i § 8 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zarządzenie zabezpieczenia w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, polegające na ustanowieniu hipoteki przymusowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas, gdy z § 8 powyższego przepisu, który jest przepisem szczególnym w stosunku do § 6 pkt 4 wynika, że skutkiem ustanowienia hipoteki przymusowej nie jest zawieszenie biegu przedawnienia, a jedynie możliwość zaspokojenia należności, pomimo upływu terminu przedawnienia, z przedmiotu obciążonego hipoteką, 3) art. 70 § 1, § 6 pkt 4 O.p. w związku z art. 7 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z dnia 7 listopada 2008 r., przez błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] października 2008 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas, gdy art. 7 ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej z dnia 7 listopada 2008 r. nie pozwala zastosować art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w niniejszej sprawie, 4) art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym jakoby działania K. P. związane z pozaewidencyjnym obrotem gazem podejmowane były na rachunek Skarżącej, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów prowadzi do wniosku, że w istocie K. P., obok działania w ramach przedsiębiorstwa Skarżącej, prowadził własną działalność gospodarczą bez zgłoszenia odpowiednim organom i w ramach swojej działalności dokonywał zakupów gazu i jego nieewidencjonowanej sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, że obowiązek podatkowy obciąża Skarżącą. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA wskazał, że kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem w punkcie 2, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wprawdzie przepis ten od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powyższym wyroku TK. Dodatkowo NSA wskazał na uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. o sygn. akt I OPS 9/09, zgodnie z którą w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA podkreślił, że nie jest związany oceną prawną dokonaną w zakresie wykładni przepisów dotyczących przedawnienia w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1820/10 na mocy art. 153 p.p.s.a., ponieważ wyrok Trybunału wywołuje skutek ex tunc. Pomimo zatem tego, że w momencie zaistnienia zdarzenia administracyjnoprawnego, obowiązywał przepis wówczas uznawany za konstytucyjny, który był podstawą określonego aktu bądź działania administracji publicznej, to późniejszy wyrok TK o jego niekonstytucyjności wykluczał uznanie kontrolowanego aktu/działania za legalne i był podstawą ich uchylenia. W ocenie NSA skoro zatem nie doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, to w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej za poszczególne miesiące 2003 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uchyleniu. Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 993/13 uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Na mocy art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy; ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 158/11). Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. uznał, że: "kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem w punkcie 2, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wprawdzie przepis ten od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powyższym wyroku TK.(...) "skoro zatem nie doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką, to w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej za poszczególne miesiące 2003 roku." WSA związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem zaskarżonej decyzji w tej sytuacji obowiązany jest uwzględnić skargę. Dyrektor UKS natomiast w związku z przedawnieniem umorzy postępowanie podatkowe w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm..) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.