III SA/Wa 2882/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi E. K. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr DD9.8220.2.181.2016.JQP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. K. (dalej "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych tzw. wymiany udziałów. Skarżąca wyjaśniła we wniosku, że jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). Spółka posiada swoją siedzibę w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki, rozważa wniesienie aportem udziałów w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką B"), w zamian udziały w Spółce B. Żaden ze wspólników Spółki (w tym i Skarżąca) nie otrzyma dopłaty pieniężnej przy wnoszeniu aportem udziałów Spółki do Spółki B. Wniesione przez Skarżącą, wraz z pozostałymi wspólnikami, aportem udziały Spółki zostaną w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. W wyniku nabycia udziałów Spółki, Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Pozostali wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Skarżąca spytała czy objęcie przez nią udziałów Spółki B, w zamian za aport udziałów w Spółce, doprowadzi do powstania po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 199 1r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej "u.p.d.o.f. lub "ustawa"). W ocenie Skarżącej, objęcie przez nią udziałów Spółki B w zamian za wniesienie do tej spółki aportem udziałów Spółki nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W dniu 21 czerwca 2016 r. Minister Finansów zmienił powyższą interpretację indywidualną. W uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów wyjaśnił, że w stosunku do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów, uregulowane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił, że przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników". Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Zatem w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet, gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Organ uznał, że jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Według Ministra z opisanego zdarzenia przyszłego wynikało, że samodzielne wniesienie przez Skarżącą udziałów nie zapewni Spółce B bezwzględnej większości głosów w Spółce. Dopiero w wyniku nabycia udziałów od Skarżącej i Wspólników Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u Skarżącej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną zmianą interpretacji indywidualnej i złożyła skargę do Sądu. Zmianie interpretacji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, polegające na błędnej wykładni art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., na podstawie której przepis ten należy odnosić wyłącznie do wymiany udziałów w warunkach określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dokonywanej co prawda w ramach kilku transakcji w okresie 6 miesięcy, ale wyłącznie przez jednego wspólnika, gdy tymczasem wykładania literalna (a także celowościowa) tego przepisu nie prowadzi do takich wniosków; - naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik postępowania, polegające na niezastosowaniu art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. na skutek dokonania jego błędnej wykładni; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu okoliczności stanu faktycznego nie wynikających z treści zapytania, tj. okoliczności, że na skutek wniesienia przez Skarżącą aportu, spółka, do której udziały będą wnoszone aportem przez Skarżącą (tj. Spółka B), nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały będą wnoszone do Spółki B przez Skarżącą; - art. 14e § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, w tym sądów administracyjnych, które wielokrotnie wypowiadały się w zakresie sposobu interpretowania znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę Skarżąca podkreśliła, że dodanie w art. 24 ustawy nowego ust. 8c miało wyeliminować wątpliwości na tle stosowania wyjątku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. również w stosunku do czynności wymiany udziałów dokonywanej przez grupę wspólników, która to możliwość wynikała z Dyrektywy 2009/133/WE (art. 8 oraz art. 2 lit. e, w których znajduje się odniesienie do wymiany udziałów w kontekście grupy akcjonariuszy) i znalazła odzwierciedlenie w jednoznacznej linii orzeczniczej Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i NSA. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, przyjętej w dniu 29 sierpnia 2014 r., jednoznacznie wskazano, iż ust. 8c do artykułu 24 wprowadzono w celu potwierdzenia zasady, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały są nabywane. Skarżąca podkreśliła, że wykładnia art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Ministra Finansów w rozstrzygnięciu z dnia 21 czerwca 2016 r. jest sprzeczna z wykładnią językową, a także celowościową tych przepisów. Brzmienie ust. 8c wskazuje, iż ust. 8a w zakresie wyłączenia z przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych w ramach wymiany udziałów stosuje się także w sytuacji dokonywania więcej niż jednej transakcji wymiany udziałów dokonanych w okresie maksymalnie 6 miesięcy, o ile w wyniku tych wielu transakcji (użycie liczby mnogiej) zostaną spełnione pozostałe warunki wskazane w ust. 8a. Zatem dla oceny możliwości zastosowania w konkretnych okolicznościach ust. 8c ważny jest efekt przeprowadzonych operacji, czyli otrzymanie przez spółkę udziałów zapewniających jej bezwzględną większość głosów, a nie konieczność dokonywania tychże wielu transakcji przez jeden i ten sam podmiot (jednego wspólnika). Gdyby intencją Ustawodawcy rzeczywiście było ograniczenie zastosowania art. 24 ust. 8c do wyłącznie jednego wspólnika, w normie tej zostałoby wprost wskazane, iż stosuje się ją również w przypadku wymiany udziałów dokonanej przez wspólnika w ramach więcej niż jednej takiej transakcji. Wobec braku w przedmiotowym przepisie kwantyfikatora określającego krąg adresatów normy, normę tę należy stosować do wszystkich podmiotów (jakichkolwiek wspólników) spełniających warunki w niej przewidziane. Ponadto tego rodzaju interpretacja art. 24 ust. 8c w zw. z ust. 8a jest nie do pogodzenia z wynikami wykładni celowościowej oraz autentycznej wskazanych przepisów. Skarżąca nadmieniła też, że wydając zmianę interpretacji indywidualnej Minister Finansów wyszedł poza zakres opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego dodając do niego własne, dodatkowe elementy w postaci założenia, iż Skarżąca nie dysponowała samodzielnie bezwzględną większością głosów w Spółce A. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Uznał, że powoływane w skardze orzecznictwo dotyczy innego stanu prawnego, tj. sprzed 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Tylko częściowo zgodzić się można z uwagą Organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że wyroki NSA, na które powołuje się Skarżąca w skardze, dotyczą stanu prawnego sprzed 2015 r. Otóż, jakkolwiek rzeczywiście zapadały one na tle stanu prawnego sprzed tej daty, to NSA, przynajmniej w niektórych z tych wyroków, stosował też argument z porównania tego poprzedniego stanu do brzmienia art. 24 ust. 8a ustawy od dnia 1 stycznia 2015 r., a także do dodanego z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 8c. Wnioski z tych orzeczeń, ale przede wszystkim z literalnej wykładni art. 24 ust. 8a oraz 8c ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., są więc takie, że preferencja podatkowa, związana z instytucją tzw. wymiany udziałów, zachodzi wtedy, gdy: 1) podatnik jednorazowo (w ramach jednej transakcji) wnosi do spółki swoje udziały w innej spółce, w wyniku czego od razu (wskutek tej jednej transakcji) spółka nabywająca udziały uzyskuje lub utrwala swoją pozycję dominującą w spółce, której udziały przejęła. Takie stanowisko wynika już z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.; 2) podatnik wnosi swoje udziały wraz z udziałami innych wspólników, ale w ramach jednej transakcji, 3) podatnik wnosi swoje udziały wraz z udziałami innych wspólników, ale w ramach wielu transakcji, 4) podatnik wnosi tylko swoje udziały w ramach wielu transakcji; 5) podatnik wnosi najpierw tylko swoje udziały, a następnie swoje udziały wraz z udziałami innych wspólników, czyli w ramach wielu transakcji. Koniecznym warunkiem preferencji podatkowej jest oczywiście, w każdym przypadku, spełnienie dalszych wymogów, dotyczących nabycia lub wzmocnienia pozycji dominującej oraz dotyczących usytuowania podmiotów biorących udział w transakcjach w kraju należącym do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Korzystanie z preferencji podatkowej (odroczenie opodatkowania dochodu z nabycia udziałów spółki dominującej do czasu ich odpłatnego zbycia) w przypadkach określonych w powyższych punktach 2 – 5 wynika z art. 24 ust. 8c. Otóż przepis ten używa ogólnej formuły, iż art. 8a (preferencja) "...stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji...". Rozumowanie lege non distinguente każe przyjąć, że zawsze, kiedy w jakichkolwiek okolicznościach/konfiguracjach faktycznych, związanych z podmiotem dokonującym zbycia udziałów na rzecz spółki nabywającej, następuje skutek uzyskania lub dalszego wzmocnienia przez spółkę nabywającą pozycji dominującej, to preferencja zachowuje swoją aktualność także wtedy, gdy ten skutek nastąpi dopiero w wyniku więcej niż jedna transakcji, jeśli transakcje te zamkną się czasową granicą sześciu miesięcy. Innymi słowy – niezależnie od tego kto (jeden podatnik, czy ich grupa) i jakich transakcji (udziały jednego podatnika, czy udziały różnych podatników) wnoszone są do spółki nabywającej, to podatnik zaangażowany w tę wymianę udziałów nie uzyskuje przychodu wskutek nabycia udziałów spółki nabywającej, jeśli tylko w określonym czasie 6 miesięcy spółka ta uzyska lub wzmocni pozycję dominującą w spółce, której udziały przejęła. Nieuprawnione jest więc przywiązywanie jakiegoś decydującego znaczenia do stosowania w art. 24 ust. 8a ustawy liczby mnogiej "wspólników" przed 2015 r., a liczby pojedynczej "wspólnika" od tej daty. Zarówno przedtem, jak i później, omawiana preferencja odnosiła się do skutku związanego z pozycją dominującą spółki nabywającej udziały. Przed 2015 r. także możliwe było jego osiągnięcie przez jednego podatnika lub ich grupę, choć jeśli podatnik działał w takiej grupie, to w grę wchodziła tylko jedna transakcja wymiany udziałów (jedna uchwała lub umowa). Od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca poszerzył możliwość preferencji dopuszczając sytuację, kiedy grupa podatników dokonuje wielu transakcji. Wówczas jednak powinny się one zamknąć w czasowej granicy 6 miesięcy. Trafnie Skarżąca odwołała się do utrwalonego i jednolitego stanowiska orzecznictwa sądowego w omawianej kwestii, w tym orzecznictwa NSA. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że "...ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki" (...), a nadto, że "...ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1).". Takie stanowisko zaprezentowano przykładowo w wyrokach z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13, z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13, z 21 kwietnia 2015, II FSK 518/13, z 23 lutego 2015, II FSK 3145/12. Powyższy pogląd został wyrażony również w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1590/16 czy z dnia 27 marca 2017, sygn. akt III SA/Wa 1470/16 i III SA/Wa 1471/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1574/16 czy WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Po 566/16 (wszystkie wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wniosku Skarżącej wynikało, że istotą jej pytania jest jednoczesność wnoszenia udziałów przez różnych udziałowców, w tym oczywiście przez samą Skarżącą. Zmiana ustawy od dnia 1 stycznia 2015 r. nie wpłynęła więc na ocenę, że pomimo wielości wnoszących udziały (wskazana liczba mnoga), w wyniku czego spółka nabywająca uzyska pozycję dominującą, Skarżąca nie uzyska przychodu wskutek nabycia udziałów tej spółki dominującej. Niezależnie od powyższego trafnie odnotowała Skarżąca, że wspomniana jednoczesność wnoszenia udziałów przez kilku wspólników nie mogła być utożsamiona z wnioskiem, iż na skutek wniesienia udziałów samej Skarżącej spółka nabywająca te udziały nie uzyska pozycji dominującej w spółce, której udziały są przedmiotem aportu. Ten wadliwy wniosek Organu należy zakwestionować już z racji przesłanek czysto logicznych – Skarżąca zadeklarowała w opisie zdarzenia przyszłego, że "W wyniku nabycia udziałów Spółki (tj. spółki, w której dotychczas Skarżąca posiada udziały – dopisek Sądu), Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce." (str. 5 akt podatkowych). Z tak zredagowanego zdania w żaden sposób nie wynika, że wskutek nabycia udziałów tylko od Skarżącej (należących do Skarżącej) wspominana "Spółka B" nie uzyskałaby takiej bezwzględnej większości głosów. Kwestia ta, o ile budziła jakiekolwiek wątpliwości Organu, powinna zostać wyjaśniona w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a skoro nie została, to nieuprawnione było założenie, iż już tylko wniesienie udziałów samej Skarżącej nie doprowadzi do uzyskania przez spółkę nabywającą dominującej pozycji w spółce, której udziały będą przedmiotem aportu. Niemniej, należy powtórzyć, że istotą pytania Skarżącej była wskazywana jednoczesność wnoszenia udziałów przez kilku udziałowców, toteż, zgodnie z wcześniejszymi uwagami Sądu, ta jednoczesność nie ma wpływu na brak po stronie Skarżącej przychodu podatkowego w wyniku wymiany udziałów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację zmieniającą, gdyż pierwotna interpretacja, jako potwierdzająca stanowisko Skarżącej, była prawidłowa. W kwestii kosztów postępowania (kosztem tym był jedynie uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi – 200 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.