III SA/Wa 2887/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] orzekającej o solidarnej ze S. spółka akcyjna odpowiedzialności J.D. (dalej: "Skarżący") i drugim członkiem zarządu T. R., za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił W. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 3.518.203 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu CIT-8 za ten okres 0 zł. Organ prowadząc w Spółce kontrolę podatkową stwierdził różnicę pomiędzy wysokością przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz wysokością kosztów uzyskania tego przychodu wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2006 r., a wysokością przychodu i kosztów wynikającą ze sprawozdania finansowego za ten rok. Organ ustalił, że w 2006 r. Spółka zwiększyła podatkowe koszty uzyskania przychodu i wykazała poniesienie nienależnej straty. Stwierdzono także brak dokumentów źródłowych potwierdzających prawidłowość zmniejszenia przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo stwierdzono nieprawidłowości związane z zawartą w dniu 26 września 2006 r. pomiędzy Spółką (jako Zbywcą), a P. S.A. (jako Nabywcą) umową zbycia akcji P.S.A. (Nabywca), polegające na niesłusznym ujęciu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów Spółkę kwoty 19.030.274,51 zł jako "strata na sprzedaży akcji", w sytuacji gdy przychody ze sprzedaży akcji w wysokości 1 zł zostały ujęte w księgach Spółki na podstawie dokumentu PK 33/09/06. Spółka nie uregulowała zobowiązania określonego w ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. Nr 1472/PP-3/420-96/12/SJ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 3.477.537 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.505.637 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 347.697,50 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki w okresie od 29 listopada 2004 r. do 19 maja 2007 r., tj. w okresie kiedy przypadał termin płatności ww. zobowiązania. Stwierdził również bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W ocenie Organu I instancji spełnione zostały zatem przesłanki pozytywne zawarte w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dale: "O.p."). Postępowanie egzekucyjne prowadzonego było na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia z dnia 27 sierpnia 2010 r. i z dnia 1 lutego 2011 r., o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, którymi podjął próby zajęcia rachunków bankowych Spółki w bankach. W odpowiedzi na ww. zajęcia Banki odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki. Podejmowane były także próby przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki. Jednak i one okazały się bezskuteczne. Wykazano również nieskuteczność podjętych przez organ egzekucyjny prób zajęcia wierzytelności pieniężnych Spółki w [...] Urzędzie Skarbowym w W., Spółce z o.o. W. (w której ujawniono udziały w trakcie postępowania egzekucyjnego), Ś. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. W dniu 1 lutego 2011 r. organ egzekucyjny podjął także próbę zajęcia praw z papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych Spółki w biurach maklerskim. W odpowiedzi Domy Maklerskie i Biura Maklerskie odpowiedziały, że nie prowadzą dla Spółki żadnych rachunków. Organ egzekucyjny zwrócił się również do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o pomoc w poszukiwaniu majątku Spółki i wykonaniu czynności egzekucyjnych z wszelkiego majątku, przekazując w tym celu ww. organom zlecenia rekwizycyjne, które jednak zostały zwrócone zlecenie rekwizycyjne z uwagi na niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. Z kolei wystąpił z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów o zarejestrowane na Spółkę pojazdy, które co prawda wykazało kilkanaście pojazdów zarejestrowanych na Spółkę, jednak nie ustalono ich miejsca parkowania. Jednocześnie określono ich wartość jako niewielką w stosunku do wysokości egzekwowanych zaległości spółki i zaniechano ich dalszego poszukiwania. W tym stanie rzeczy postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postepowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. W dniu 6 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. ponownie wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z uwagi na ujawniony składnik majątku Spółki w postaci udziałów w F. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz w Ś. Sp. z o.o.. Wymienione udziały Spółki zostały zajęte, jednak ze względu na niską wartość nie stanowiły majątku, pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej zaległości wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. Niepowodzeniem zakończyły się również próby zajęcia wierzytelności w Ś. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. S.A., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., F. S.A., B. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. (obecnie Q. Sp. z o.o. – N. Sp.k.). Oceniając przesłanki negatywne zawarte w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b O.p., organ I instancji wskazał, iż Skarżący jako członek zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości w przewidzianym terminie, tj. w dniu 16 kwietnia 2007 r. (upływ terminu wymagalności zobowiązania CIT za 2006 r.). Odnośnie wskazanego przez Skarżącego mienia spółki, z którego miała istnieć możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych, organ stwierdził, iż samo wskazanie takiego mienia bez dostarczenia dokumentów potwierdzających istnienie wierzytelności wobec Spółki, nie spełniało wymogu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podsumowując stwierdził, iż zasadne było orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w 2006 r. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, - art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i przez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości nastąpiło z jego winy; - art. 200 § 1 w związku z art. 123 oraz art. 122 O.p. przez niedochowanie przez organ podatkowy I instancji wyznaczonego Skarżącemu terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzucił błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż zaszły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, biorąc pod uwagę kwoty określone w późniejszej decyzji, nie zaś kwoty deklarowane w rozliczeniu przez Spółkę. Skarżący wyjaśnił, że podstawą określenia podatku dochodowego było nieprzedłożenie dokumentów źródłowych przez ówczesny zarząd Spółki. W jego ocenie wydanie decyzji nie oznaczało, że Spółka błędnie określiła podatek dochodowy, bowiem sprawozdania finansowe były badane w tym zakresie m.in. przez biegłych rewidentów. Zdaniem Skarżącego nie było jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż nie był w stanie przewidzieć, że w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego po trzech latach od odejścia z zarządu Spółki zostanie określone zobowiązanie podatkowe. Skarżący wyjaśnił, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie zgłoszono roszczenia do ówczesnych akcjonariuszy z tytułu przejętego majątku, z uwagi na to, iż ogłoszona w Monitorze Sądowym i Gospodarczym informacja o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 32.211.400 zł do kwoty 7.511.800 zł, nie jest prawomocna. Końcowo zarzucił, że nie wystąpiła bezskuteczna egzekucją, a egzekucja okazała się jedynie nieskuteczna. Organ egzekucyjny nie wyczerpał wszystkich możliwych środków wyegzekwowania należnych zobowiązań. W konsekwencji Skarżący stwierdził, iż brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji jest słuszne. Organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, tj. poszukiwał jej majątku przez organy, które mogą posiadać takie informacje, podejmował działania w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej z udziałem osób działających w imieniu Spółki, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcia rachunków bankowych, egzekucję z wierzytelności z ruchomości, jednak działania te nie przyniosły żadnego rezultatu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Następnie wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji co do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań, której zaistnienie należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego błędnie zadeklarowanego i w konsekwencji nieuregulowanego przez Spółkę w 2006 r., pomimo późniejszego wydania decyzji określającej w tym zakresie i niepełnienia już funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż Spółka posiadała inne nieuregulowane zobowiązania wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w administracji m.in. wobec Zarządu Dróg Miejskich w P., Prezydenta Miasta S. oraz Miejskiego Zarządu Dróg w K.. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zaprzestanie płacenia długów przez W. SA, obligujące Spółkę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po upływie terminu płatności zobowiązania w p.d.o.p. za 2006r tj. w kwietniu 2007r. W opinii organu drugiej instancji, Spółka posiadała zobowiązania wyższe niż deklarowane w złożonym zeznaniu C1T-8 i ujawnione w bilansie Spółki za 2006 r. o 3.518.203 zł. Prawidłowa suma zobowiązań jaka powinna być wykazana w bilansie za 2006 r. wynosiła 9.760.463 zł. Spółka w 2005 r. posiadała 14.487.877,47 zł, a zobowiązań krótkoterminowych 885.146,44 zł. W 2006 r. kwota środków pieniężnych, którymi można by pokryć wymagalne zobowiązania spadła do poziomu 1.230.926 zł. Zdaniem Organu odwoławczego środki te nie wystarczyłyby zatem na pokrycie wymagalnych zobowiązań nawet przed określeniem przez organ podatkowy prawidłowej wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zysku z działalności gospodarczej Spółka nie osiągnęła natomiast ani w 2006 r. ani też w 2007 r. Potwierdzeniem trudności finansowych Spółki było ustanie kredytowania działalności firm leasingowych przez banki, uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, które ją dotknęły już kilka lat wcześniej, ponieważ nie udało się pozyskać kredytów na prowadzenie działalności, ani też nowych klientów. W związku z powyższym już w 2006 r., zarząd w porozumieniu z akcjonariuszami podjął decyzję o sprzedaży Spółki, do której jednak nie doszło. W związku z powyższym uznał, iż Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jak podkreślił samo stwierdzenie, że za jego kadencji w zarządzie Spółka nie miała zaległości, a sytuacja finansowa spółki była dobra, nie mogło stanowić podstawy wyłączającej jego odpowiedzialność. Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Odnośnie możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki przez wskazanie jej mienia, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowy w znacznej części stwierdził, że przekazane przez Skarżącego informacje dotyczące posiadanego przez Spółkę mienia nie były wystarczające do stwierdzenia, czy jest to mienie realne i możliwe do wyegzekwowania. Samo wymienienie jedynie nazw podmiotów, w których Spółka miałoby posiadać udziały oraz wartość wierzytelności należnych od leasingobiorców było niewystarczające. Nie wskazał podstawowych danych, np. adresów dłużników Spółki, pod jakimi organ egzekucyjny mógłby prowadzić aktualnie postępowanie egzekucyjne, danych identyfikujących wskazane podmioty, dokumentów potwierdzających istnienie wierzytelności. Ponadto do wskazanego przez Skarżącego majątku prowadzenie egzekucji nie było możliwe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p., stwierdził, że do wydania decyzji organu I instancji doszło przed upływem wyznaczonego postanowieniem 13 grudnia 2012 r. nr 1472/PP-3/420-96/12/SJ terminu na wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Naruszenie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., zarzucając ww. rozstrzygnięciom naruszenie: 1) art. 118 § 1 O.p. przez doręczenie Skarżącemu decyzji I i II instancji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez uznanie, iż w niniejszej sprawie istniał obowiązek złożenia wniosku o upadłość Spółki w okresie kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu, a jego niezłożenie nastąpiło z jego winy, podczas gdy w rzeczywistości, w okresie pełnienia tej funkcji, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a późniejsze niegłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) po trzech latach od odejścia z tej funkcji, nastąpiło bez jego winy, gdyż nie był już wówczas członkiem zarządu Spółki, 3) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że Skarżący nie wskazał odpowiedniego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, 4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 oraz 122 O.p. przez ich niezastosowanie (wydanie decyzji w I instancji nastąpiło 31 grudnia 2012 r.), a w konsekwencji odebranie Stronie prawa do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawienia dodatkowych wniosków dowodowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przez cały okres pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, na bieżąco były regulowane wszystkie zobowiązania finansowe. Ponadto zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi, sporządzonymi przez zewnętrznych biegłych rewidentów, w okresie pełnienia przez funkcji prezesa zarządu, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do poszczególnych argumentów podniesionych w zaskarżonej decyzji wskazał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego nie zabezpieczono żadnych środków trwałych należących do Spółki. Stwierdzono tylko zaniechanie działań w celu poszukiwania ustalonych ruchomości ze względu na nieefektywność. W ocenie Skarżącego, nie podjęto też próby odzyskania części środków z posiadanych przez Spółkę udziałów. Ponadto stwierdził, iż organy podatkowe nie zgłosiły zastrzeżeń do umorzenia kapitału akcyjnego Spółki, mimo iż ogłoszenie w tym zakresie nastąpiło w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzucił brak ustalenia, co stało się z kapitałami własnymi Spółki (ponad 67 mln złotych), które zostały przejęte przez akcjonariuszy Spółki już, po odejściu Skarżącego z jej zarządu i nie podjęły w tym zakresie działań egzekucyjnych (w tym np. nie złożyły skargi pauliańskiej). Kwestionując twierdzenia organu o zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wyjaśnił, że przesłanką związaną z nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego za 2006 r. powstała w momencie wydania decyzji w 2010 r., (tj. po odwołaniu Skarżącego z zarządu Spółki) na wskutek niewłaściwych działań kolejnego zarządu. Podniósł również, że organ nie wyczerpał wszystkich możliwych środków wyegzekwowania należnych zobowiązań, co miało skutkować brakiem podstaw do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zakwestionował również wszystkie kwoty przedstawione przez organ dotyczące sytuacji finansowej Spółki, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Przedstawiając własne ich wartości, wskazując na dobra sytuację finansowa Spółki w 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, ponawiając argumenty przemawiające - w jego ocenie - za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. W świetle art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był zbadać, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. Sąd uwzględnił przy tym fakt, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012r. została doręczona pełnomocnikowi Strony 10 stycznia 2013r., zaś decyzja organu odwoławczego z dnia [...] października 2013r. została mu doręczona w dniu 9 października 2013. r. Zaległość podatkowa dotyczy zaś niezapłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Tak więc pięcioletni termin ustanowiony w ww. przepisie O.p. rozpoczął swój bieg z końcem 2007 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Zgodnie jednak z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 Op, nie oznaczało jej doręczenia. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten zachowuje swą aktualność także na tle stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r. Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl). I tak, w uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów O.p., która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwała o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Może natomiast decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, a także zmniejszyć odpowiedzialność osoby trzeciej, np. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 894/10 i z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 845/10, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 897/11, CBOSA). Konkludując w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że Skarżący obowiązki członka zarządu pełnił w okresie od 29 stycznia 2004r. do 19 maja 2007r., tj w okresie, kiedy powstało zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że zastosowanie w sprawie ma przepis art. 116 par.2 O.p. w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2009r. ( por. wyrok NSA I FSK 1245/12, wyroki WSA III SA/WA 2429/11, III SA/WA 2403/11). Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 O.p.), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie tej przesłanki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, szeroko opisane w decyzji organu odwoławczego na stronach od 11 do 17, mające na celu ustalenie i ewentualne wyegzekwowanie składników majątku W. SA. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Trafnie DIS wyjaśniał, że zajęte przez organ ezgekucyjny udziały W. SA w podmiotach zależnych wymienionych na str. 15 i 16 decyzji (o czy będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) nie stanowiły majątku, pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej zaległości wraz z odsetkami, w istotnym, mającym wpływ na ocenę bezskuteczności egzekucji stopniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Jako usprawiedliwione należy także ocenić zaniechanie podejmowania dalszych działań w celu zlokalizowania miejsca postoju samochodów zarejestrowanych na Spółkę. Kierując się zasadą ekonomiki postępowania egzekucyjnego, mając na uwadze stosunkowo niewielką wartość rzeczonych ruchomości (do 136 do 240.000 zł) w odniesieniu do dochodzonych zaległości wraz z odsetkami, a także wysokość kosztów związanych z ich ewentualną egzekucją, zaniechanie działań celem poszukiwania ustalonych ruchomości, ze względu na ich nieefektywność, było ekonomicznie uzasadnione. Za pozbawiony racji należy uznać także zarzut, że organy podatkowe nie zgłosiły zastrzeżeń do obniżenia kapitału akcyjnego w spółce W. SA. W decyzji wskazano, że we wniesionej przez Skarżącego kopii Monitora Sądowego i Gospodarczego z dnia [...] lipca 2011r. znajduje się ogłoszenie o obniżeniu kapitału zakładowego W. SA z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, jednak w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 2012r. NR 136, poz. 112776 znajduje się wpis że kapitał ten wynosi nadal [...] zł. A więc nie został obniżony Na potwierdzenie powyższego wskazać należy, ze stosownie do przepisu art. 458 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych na członkach zarządu ciąży obowiązek złożenia do sadu rejestrowego wniosku o zarejestrowanie obniżenia kapitału zakładowego. Skutek w postaci obniżenia kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisu obniżenia do rejestru. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS W. SA z 2012r. wynika, że kwota kapitału zakładowego wynosiła wciąż [...] zł. Wartość ta pozostaje nadal aktualna, co wynika z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców zamieszczonej w Centralnej Informacji KRS. Odnosząc się do kolejnego w sprawie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1lit. b O.p., Sąd wskazuje, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić - co istotne i aktualne w niniejszej sprawie - wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r, sygn. akt II FSK 1605/06). Reasumując, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Dodać jeszcze należy, ze wprawdzie przywołana wyżej uchwała z dnia 10 sierpnia 2009 r. dotyczy treści art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 r., nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43). Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe trafnie wskazując na zaistnienie w sprawie przesłanki upadłościowej, jaką jest brak regulowania wymagalnych zobowiązań, zaistnienie tej przesłanki wiązały z datą powstania zobowiązania podatkowego, błędnie zadeklarowanego i nieuregulowanego w 2006r., a nie z chwilą wydania decyzji wymiarowej, jak tego oczekiwał Skarżący. W rezultacie DIS wskazywał, że zaprzestanie płacenia długów obligujące W. SA do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., tj. w kwietniu 2007r. Wyjaśnić także należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, (niekiedy także płatnika lub inkasenta). Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 – 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 – 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – komentarz, Wrocław 1998, str. 90 – 93). Z powyższych względów bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają powody i nieprawidłowości, które skutkowały wydaniem decyzji wymiarowej, w tym także twierdzenia skargi, że decyzja wymiarowa wydana została w związku z brakiem przedstawienia do kontroli dokumentów księgowych Spółki przez późniejszy zarząd. Spółka miała bowiem zagwarantowane środki prawne, za pomocą których mogła kwestionować prawidłowość wydanej decyzji wymiarowej. Nie jest rzeczą Sądu dokonywanie w niniejszym postępowaniu oceny czy i na ile skutecznie z nich skorzystała, Istotne jest jedynie to, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010r. określająca W. SA zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Postanowienie DIS odmawiające Spółce przywrócenia terminu do złożenia dowołania do tej decyzji nie zostało zaskarżone do WSA. Z kolei NSA wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014r. II FSK 1179/12 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA I SA/Po 763/11 oddalającego skargę Spółki na decyzję DIS w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2010r. Trafnie także DIS wskazywał, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie nie było jedynym nieuregulowanym zobowiązaniem W. SA. Jak wynika z akt sprawy w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie regulowała także wymagalnych zobowiązań na rzecz Zarządu Dróg Miejskich w P., Prezydenta Miasta S., Miejskiego Zarządu Dróg w K.. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że należności te wynikały z nieopłaconych przez leasingobiorców opłat parkingowych, za które Spółka nie ponosiła żadnej odpowiedzialności, stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajdują się zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego- W. SA , w treści których wymienione zostały zaległości za lata 2005,2006,2007 objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez w/w podmioty. Ponadto wobec W. prowadzonych było szereg postępowań komorniczych, umorzonych jako bezskuteczne, co wynika z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec W. SA wniesionego do organu I instancji przez pełnomocnika Spółki ( tom III str. 67). Wobec zaistnienia w sprawie przesłanki upadłościowej w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje kwestia spełnienia przesłanki braku majątku na pokrycie wymagalnych zobowiązań. Jako niezasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 116 par.1 pkt 2 O.p. Z powołanego przepisu wynika, że iż od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takiego mienia nie wskazał. Strona w piśmie z dnia 22 listopada 2012r. wymieniła posiadane przez Spółkę aktywa według stanu na dzień 31 grudnia 2006r. Nie wykazała tym samym mienia istniejącego na dzień wszczęcia postępowania (7 listopada 2012r.) w trybie art. 116 O.p. Już ta okoliczność dyskwalifikuje w ocenie Sądu zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 par.1 pkt 2 O.p. Nie mniej jednak organy podjęły próbę wyjaśnienia powyższej okoliczności i pismem z dnia 30 listopada 2012r. wezwały Skarżącego m. in. do wskazania szczegółowych danych identyfikacyjnych podmiotów, których akcje lub udziały zostały wymienione w piśmie z dnia 22 listopada 2012r. jako składniki majątkowe W. SA. W odpowiedzi. na powyższe Strona w piśmie z dnia 20 grudnia 2012r. wskazała na dane 11 podmiotów, w których Spółka na dzień 31 grudnia 2006r. posiadała udziały lub akcje (karta 48 tom VII akt administracyjnych). Jak ustaliły organy, podmioty: P. SA, C. sp. z o.o., F. SA w odpowiedzi na zajęcia oświadczyły, że nie posiadają żadnych zobowiązań względem W. SA. W W. Nieruchomości udziały zostały zbyte przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Trafnie także wskazał DIS, że wartość zajętych udziałów w spółkach: F. sp. z o.o., W. SA, Ś. sp. z o.o., w łącznej kwocie 185.000 zł, w konfrontacji z kwotą dochodzonej zaległości ( 3.477.537,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę) w wys. 2.505.637,00 zł nie stanowi mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Powyższe uwagi pozostają aktualne w odniesieniu do wymienionych przez Stronę w piśmie z dnia 20 grudnia 2012r. spółek S. SA, I. SA oraz B. sp. z o. o, w których, według oświadczenia Strony ( pismo z dnia 22 listopada 2012r.) W. SA miał posiadać akcje (udziały) w łącznej kwocie ok. 100.000 zł. Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 4, T-Ż, Warszawa 2003, s. 1046) "znaczny" to "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia; pokaźny, niemały, spory". W zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, z całą pewnością nie można uznać, że w/w. mienie pokrywające zaledwie 1/21 zaległości podatkowych Spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości "w znacznej części". Stwierdzenie, że wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116 § 1 pkt 2 O.p. utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej, przeważającej części, którą z oczywistych względów nie można uznać za "nieznaczną". Przyjęcie odmiennego prowadziłoby w istocie do niezasadnego uprzywilejowania członka zarządu względem wierzyciela publicznoprawnego, co nie wydaje się być zgodne z intencją ustawodawcy leżącą u podstaw konstrukcji instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Końcowo Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem przez ten organ decyzji, naruszenie to ocenia jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Sam brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Skarżący w dniu 23 listopada 2012r. został zapoznany z materiałem dowodowym i złożył oświadczenie, na którą to okoliczność został sporządzony stosowny protokół ( karta 4 tom VII akt administracyjnych). Jak wynika z akt sprawy Skarżący przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej złożył dwa pisma, kolejno: z dnia 22 listopada i 20 grudnia 2012r. wraz z załącznikami. Przed wydaniem decyzji przez Naczelnika MUS materiał dowody nie był już uzupełniany o nowe dowody. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.