III SA/Wa 2898/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2012 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania I. Z. (dalej: "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 5.219 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniach 7-9 kwietnia i 30 lipca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u Skarżącej w zakresie rzetelności rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. Z uwagi na brak dokumentacji księgowej w dniu 12 kwietnia 2010 r. wystosowano do Skarżącej wezwanie do okazania następujących dokumentów: ewidencji zakupów i sprzedaży oraz dokumentów źródłowych (faktur zakupów i sprzedaży) za okres kontrolowany, ewidencji środków trwałych, wyciągów bankowych, dowodów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa do pojazdów, potwierdzenia zapłat za wykonanie usług budowlanych i remontowo-budowlanych, a także umów na roboty budowlane i remontowo-budowlane za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., protokołów odbioru robót budowlanych i remontowo-budowlanych, umowy leasingu oraz umowy pożyczek. Następnie pismami z dnia 10 maja i 28 maja 2010 r organ ponownie wezwał Skarżącą do dostarczenia powyższych dokumentów, związanych z prowadzoną działalnością. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wszczęto z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W dniu 25 listopada oraz 21 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji ponowił wezwania skierowane do Skarżącej z żądaniem dostarczenia dokumentów. W dniu 5 stycznia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej w związku z wezwaniem z dnia 21 grudnia 2010 r. zwrócił się o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów o kolejne 7 dni i wskazał, że żądana dokumentacja za lata 2006-2007 została skompletowana przez biuro księgowe obsługujące Skarżącą, natomiast pozostała dokumentacja będzie dostarczona w dniu 10 stycznia 2011 r. W związku z powyższymi ustaleniami, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Natomiast decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] organ umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na fakt, iż Skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiła ewidencji VAT jak i faktur zakupu, a w przypadku ich zaginięcia duplikatów tych faktur, wykazane przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. wartości dokonanych przez nią zakupów jak i od nich podatek naliczony, nie może stanowić dla organu podatkowego podstawy do obniżenia wykazanego w deklaracji podatku należnego. Zdaniem organu, skoro Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła wymaganych prawem dowodów, organ pierwszej instancji miał prawo odmówić prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający jedynie ze złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT-7. Odnośnie zarzutu, że organ pierwszej instancji naruszył w skarżonej decyzji § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że jest chybiony. W opinii organu, w przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Następnie wyjaśnił, że decyzja ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza fakt powstania zobowiązania podatkowego, nie kreując go jednak. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma § 22 rozporządzenia VAT, które obowiązywało w okresie zaistnienia tych zdarzeń, a nie rozporządzenie, które obowiązywało w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 312/05 oraz z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 506/06). Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że jest on bezpodstawny. Wskazał, iż przepis art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania zgodnie z ww. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W opinii organu, w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku za grudzień 2005 r. upływał w styczniu 2006 r., a zatem 5 letni termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpi z dniem 31 grudnia 2011 r. Zatem nie ma podstaw stwierdzenie, że zobowiązanie za grudzień 2005 r. uległo przedawnieniu. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten utracił moc prawną z dniem 1 grudnia 2008 r., a w konsekwencji nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji, 2. art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i nie umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2005 r., a zatem zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać na skutek jego przedawnienia z upływem 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie sposób bowiem kwestionować poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy z jakichkolwiek przyczyn podatnik nie posiada faktury mającej stanowić podstawę tego odliczenia. Teza przeciwna jest nie do przyjęcia, pozostająca w sprzeczności z systemem rozliczania podatku od towarów i usług i nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego, w szczególności w przepisach ustawy o VAT. Do wniosku tego prowadzi w oczywisty sposób regulacja art. 86 ust. 2 ustawy o VAT., z której wynika, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Tym samym – poza precyzyjnie przypadkami wskazanymi w ustawie o VAT, które w rozpatrywanej sprawie można pominąć – kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712). Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa..., s. 1005). Jej znaczenie wykracza zresztą poza ten aspekt odliczeń, który stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, gdyż faktura determinuje nie tylko to, jakie kwoty mogą podlegać odliczeniu jako podatek naliczony, lecz również w jakich terminach można tego odliczenia dokonać. Otóż w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto faktura jest dokumentem istotnym także w przypadku innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wywiera m.in. wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, który w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT powiązano z chwilą wystawienia faktury. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że otrzymanie faktury, i to w oryginale, jest niezbędnym warunkiem odliczenia i nie może być uznane za kwestię drugorzędną (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 333/08, LEX nr 552155, w którym Sąd odmówił prawa do odliczenia podatnikowi, który dysponował tylko kopią faktury). Oczywiście, nie oznacza to, że stanowi ona w tym zakresie warunek wystarczający, ponieważ podatek wykazany w fakturze może zostać odliczony w szczególności wyłącznie wtedy, gdy faktura ta odzwierciedla rzeczywiście dokonaną czynność opodatkowaną (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych brak przedmiotowej faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zauważyć należy, iż ani ustawodawca unijny ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi to jest umowami czy dokumentami bankowymi. Wynika to z oczywistego faktu - skoro jest to podatek samoobliczalny i odliczalny przez samego podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być niesporna, pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą, skonkretyzowana. Musi być to kwota jednakowa dla obu stron transakcji, a zatem niesporna i wymagalna. Stosownie do powyższych zasad dotyczących rozliczania podatku VAT w § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia VAT, zawarto regulacje, z której wynika, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. W sprawie nie jest sporne, iż Strona pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiła ewidencji VAT jak i faktur zakupu, lub duplikatów tych faktur, wykazane przez Stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. wartości dokonanych przez Stronę zakupów jak i od nich podatek naliczony nie mógł stanowić dla organu podatkowego podstawy do obniżenia wykazanego w deklaracji podatku należnego. Skoro więc w toku postępowania Strona nie przedstawiła wymaganych prawem dowodów organ miał prawo odmówić prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający jedynie ze złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia o VAT, bowiem zdaniem Strony przepis ten nie obowiązywał w chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. st. 2-10 i art. 133. Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy. Wydanie więc decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter jedynie deklaratoryjny, a określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego, a nie na dzień wydania decyzji. Z tych względów organy orzekające w sprawie zobowiązane były zastosować w sprawie przepisy rozporządzenia o VAT obowiązującego w grudniu 2005 r., bo ten okres rozliczeniowy objęty został decyzją wydaną w sprawie. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich nie zastosowanie i nie umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny.Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 2. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W myśl art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, dodatkowe zobowiązanie podatkowa w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którymi powstał obowiązek podatkowy. Z powyzszego wynika, że art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz wskutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego : zobowiązania zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z mocy prawa w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, które zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b. Z powyższego wynika, że w rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku za grudzień 2005r. upływał w styczniu 2006 r. a zatem 5 letni termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Zaskarżona w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] sierpnia 2011 r. i doręczona Stronie w dniu 26 sierpnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a nie jak wskazuje Strona od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zdarzenia skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.Dz.U.Nr 153, poz.1270 z póżn.zm) skargę oddalił. .