III SA/Wa 2907/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 357zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. T. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. w kwocie 90.205 zł do dnia 31 sierpnia 2017 r. w związku z weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT w ramach czynności sprawdzających. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca w dniu 22 lutego 2017 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 90.205 zł. NUS po powzięciu wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., które zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. w kwocie 90.205 zł do dnia 31 sierpnia 2017 r. w związku z weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. w sytuacji braku odpowiedzi na wezwanie do przesłania dokumentów potwierdzających zasadność zwrotu. Skarżąca w zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 216 § 1 i 2, art. 280 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy od złożenia wniosku o dokonanie zwrotu, organ przez niemal dwa miesiące nie wykonał żadnych czynności, mających na celu weryfikację zasadności dokonania zwrotu podatku, 2) art. 216 § 1 i 2, art. 280 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na tej podstawie, iż podatnik do dnia wydania postanowienia – [...] kwietnia 2017 r. nie udzielił odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 kwietnia 2017 r. do przesłania dokumentów, podczas gdy to wezwanie podatnik otrzymał dopiero w dniu 20 kwietnia 2017 r., zaś udzielił odpowiedzi, przesyłając wymagane dokumenty w dniu 21 kwietnia 2017 r. Spółka zarzuciła NUS, iż na dzień wydania skarżonego postanowienia wykonał tylko jedną czynność, która sprowadzała się do wystosowania w dniu 13 kwietnia 2017 r. pisma wzywającego Spółkę do przedłożenia rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz rejestru nabyć towarów. Przedmiotowe pismo zostało odebrane w dniu 20 kwietnia 2017 r., a następnego dnia przesłano do organu drogą elektroniczną wszystkie żądane dokumenty. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w sytuacji, gdy ten sam pracownik prowadzi czynności sprawdzające za listopad i grudzień 2016 r. komunikuje się z tym pracownikiem drogą elektroniczną tak, aby jak najszybciej wykonać wszelkie wezwania. Za niezrozumiałe uznała, dlaczego pracownik organu nie zwrócił się do Spółki o przesłanie dokumentów drogą elektroniczną przy jednoczesnym wysłaniu wezwania drogą pocztową. Ten sposób postępowania wskazuje na daleko idącą nieudolność i rażącą opieszałość w wykonywaniu obowiązków. Odnosząc się zaś do treści wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu Spółka zauważyła, że poza skopiowaniem treści przepisów w uzasadnieniu nie wskazano w zasadzie wątpliwości, które stały się podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku. Końcowo Spółka zauważyła, że analiza całokształtu czynności sprawdzających prowadzonych przez NUS prowadzi do wniosku, iż sposób ich prowadzenia stoi w rażącej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. Taki sposób postępowania naraża Spółkę na utratę płynności finansowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, iż zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112") przyznają kompetencję organowi pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. DIAS zauważył w tym miejscu, że zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Mając powyższe na uwadze organ II instancji podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. w ramach czynności sprawdzających. Zgodził się tym samym, że w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za styczeń 2017 r. z uwagi na trwające w Spółce kontrole zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w ramach kontroli podatkowej za poprzednie okresy, tj. od października 2015 r. do października 2016 r., z uwagi na podejrzenia uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej, zasadne było dokonanie dalszej ich weryfikacji. W związku z powyższym DIAS nie zgodził się z zarzutem lakonicznego sporządzenia uzasadnienia postanowienia, które zdaniem Strony miało sprowadzać się do braku wskazania przesłanek "istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu". W jego przekonaniu przeczy temu sama treść postanowienia, a także znajdujące się w aktach sprawy materiały. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt prowadzenia dalszych czynności w sprawie. Organ zwrócił uwagę, iż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających za styczeń 2017 r. wezwał 15 maja 2017 r. kontrahenta Spółki (A. Sp. z.o.o.) do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji ze Spółką. Organ zaskarżonym postanowieniem dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Zdaniem DIAS gdyby organ dysponował materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r. Organ drugiej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. W jego ocenie nawet jeżeli organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający uzasadnił w wydanym postanowieniu zasadność jego przedłużenia, to nie można mówić, iż w ogóle tego nie uczynił. Zauważył przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. W dalszej części nie zgodził się z argumentem, iż organ w zasadzie nie wykonał żadnych czynności, które miałyby na celu weryfikację zasadności zwrotu, poza wysłaniem wezwania do Spółki. Zaznaczył przy tym, że działania organu, w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, są czynnościami wewnętrznymi (technicznymi), które realizowane są w ramach wstępnej weryfikacji deklaracji. Dopiero po ich przeprowadzeniu podejmowane są działania organu, takie jak chociażby w niniejszej sprawie, wezwanie do Spółki. Przepisy O.p. oraz u.p.t.u. nie uzależniają bowiem podjęcia działań przez organ od momentu, kiedy zwrot podatku ma nastąpić. Istotnym jest jedynie fakt ich podjęcia w przeciągu ustawowego terminu zwrotu. Potwierdzeniem prowadzenia dodatkowych działań jest bowiem fakt podjęcia działań zmierzających do ustalenia kolejnych nabywców towarów zakupionych i przetransportowanych do Republiki Czeskiej przez Stronę w ramach przemieszczeń towarów własnych. Reasumując za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 216 § 1 i § 2, art. 280 O.p. skoro okoliczności faktyczne sprawy oraz przedstawione uzasadnienie wykazało, że w sprawie prawidłowo zastosowano dyspozycję art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka skargą z 1 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie: 1) art. 216 § 1 i 2, art. 280 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji: a) gdy od złożenia wniosku o dokonanie zwrotu, organ pierwszej instancji przez niemal dwa miesiące nie wykonał żadnych czynności, mających na celu weryfikację zasadności dokonania zwrotu podatku, b) na tej podstawie, iż podatnik do dnia wydania postanowienia – [...] kwietnia 2017 r. nie udzielił odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 kwietnia 2017 r. do przesłania dokumentów, podczas gdy to wezwanie podatnik otrzymał dopiero dnia [...] kwietnia 2017 r., zaś udzielił na nie odpowiedzi, przesyłając wymagane dokumenty dnia następnego – [...] kwietnia 2017 r., c) skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do wcześniejszych okresów objętych kontrolą podatkową, w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 2) przepisu postępowania, a mianowicie artykułu 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały oraz brak wnikliwego rozpoznania przedstawionych przez stronę oświadczeń i dowodów, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji zachwiać może płynnością finansową podatnika. Według Spółki zastosowane przez organ uzasadnienie postanowienia wyłącza w zasadzie możliwość merytorycznej kontroli podstaw decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu. Jej zdaniem organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał w najmniejszym zakresie jakie przyczyny spowodowały konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W rezultacie za niemożliwą uznała weryfikację prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo tego, że kontroli organu odwoławczego podlegają przesłanki zaistniałe w chwili wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Braki te nie mogą być konwalidowane poprzez uzupełnienie uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. W związku z tym Spółka uznała, iż sam brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powinien skutkować jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Skarżąca zarzuciła, iż NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku, pomimo tego, że w toku czynności sprawdzających w zasadzie nie wykonał żadnych czynności, które miałyby na celu weryfikację zasadności zwrotu. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ wykonał tylko jedną czynność, a mianowicie po upływie ponad półtora miesiąca od złożenia wniosku o zwrot podatku, dopiero w dniu 13 kwietnia 2017 r., wystosował pismo, w którym wezwał Spółkę do przedłożenia rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz rejestru nabyć towarów. Według Spółki już dnia następnego po otrzymaniu wezwania, to jest [...] kwietnia 2017 r. jej pełnomocnik odpowiedział na wezwanie przesyłając do organu drogą elektroniczny wszystkie żądane dokumenty. Organ nie oczekiwał jednak na udzielenie informacji przez Spółkę, gdyż [...] kwietnia 2017 r., a więc w dniu, w którym Spółka otrzymała wezwanie, wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT. Skarżąca za niedorzeczne uznała prowadzone dalsze czynności w sprawie, w szczególności zwrócenie się w dniu 15 maja 2017 r. do kontrahenta spółki – A. Sp. z o.o., już po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji. Według Skarżącej czynności te nie powinny mieć znaczenia dla oceny zasadności przedłużenia. Spółka odnosząc się do podejrzenia organu uczestnictwa przez nią w karuzeli podatkowej, wskazała, iż wszystkie czynności przeprowadzone w toku kontroli podatkowej w sposób absolutny wykluczyły to podejrzenie. W szczególności jej kontrahenci potwierdzili zakup towarów i ich dalszą sprzedaż na terenie Unii Europejskiej. Z kolei przewoźnicy potwierdzili transport produktów leczniczych z Polski do Czech - do jej magazynu. Jednocześnie fakt prowadzenia przez nią działalności potwierdziły czeskie organy podatkowe. Ponadto zauważyła, że wyjaśniona została kwestia rzekomego "wracania towarów do Polski". Według Skarżącej wszystkie ujawnione w sprawie dowody i okoliczności wskazują, iż nie może być mowy o najmniejszym nawet podejrzeniu prowadzenia takiej działalności przez spółkę czy jej kontrahentów. Końcowo zwróciła uwagę, iż przedłużanie zatem terminu zwrotu nadwyżki podatku o kolejny okres może doprowadzić do jej upadłości. W jej przekonaniu zwrot nadwyżki podatku VAT, powiększonej od odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, nie naprawi szkody, jaką wyrządziło wstrzymanie wypłaty tak wysokiej sumy nadwyżki podatku. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2017 r., natomiast doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 25 kwietnia 2017 r. Zauważyć należy przy tym, że deklaracja VAT – 7 za styczeń 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 90 205 złotych do zwrotu w terminie 60 dni złożona została przez Skarżącą w dniu 22 lutego 2017 r. Tym samym termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku wykazanej w ww. deklaracji VAT – 7 upływał w dniu 24 kwietnia 2017 roku. Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 oraz 25 dni - art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Przyjęte w art. 87 ustawy o VAT rozwiązania prawne pozostawiają podatnikowi określenie uprawnień zwrotu różnicy podatku, który przez złożenie deklaracji podatkowej określa swoje obowiązki lub uprawnienia publicznoprawne. Kompetencja organu podatkowego polega w tej sytuacji na kontroli zgodności z prawem czynności podatnika, której następstwem jest możliwość dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa przez organ administracji publicznej, który stwierdził niezgodność z prawem czynności jednostki. Taką konstrukcję określenia obowiązku jednostki przyjmuje między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Terminy przewidziane w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Zgodnie z 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Jednocześnie, z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że " (...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NS z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia. W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p. Należy zauważyć, że przepisy o doręczeniach umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Zgodnie z obowiązującym w 2014 r. brzmieniem art. 144 O.p. organ podatkowy doręczał pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z przepisu tego nie wynikały żadne ograniczenia w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń, jak również nie można było przyjąć, że wiążąca organ podatkowy była kolejność wymienionych w tym przepisie podmiotów uprawnionych do doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Końcowo zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Skoro zatem w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2017 roku zostało doręczone Skarżącej w dniu 25 kwietnia 2017 r., a zatem po terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (który to termin upływał w dniu 24 kwietnia 2017 roku), to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).