III SA/Wa 2910/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. sp. z o.o. sp. k. – powstała z przekształcenia P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"), jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik – grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął w dniu 26 lutego 2014 r. postępowanie kontrolne w spółce w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za miesiąc styczeń 2014 r. Badanie ksiąg podatkowych przeprowadzono w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w oparciu o dokumentację księgowo – podatkową Skarżącej. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie 3.041.414,00 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 4.987.904,00 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 2.783.298,00 zł, za styczeń 2014 r. w kwocie 6.217.777,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 0,00 zł, za styczeń 2014 r. w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Do efektywnego funkcjonowania "karuzeli podatkowej" zaangażowane zostały również pozostałe podmioty (wymienione w tabelach nr 5 - 111 decyzji organu pierwszej instancji), a także odbiorcy towarów od Skarżącej. Podmioty te miały ściśle określone role i zadania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka występowała w podwójnej roli: a) bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie faktur wymienionych w tabelach 1 - 4 decyzji organu pierwszej instancji do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju (A. PL sp. z o.o., A. S.A. lub A. S.A.), b) brokera, w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie faktur, wymienionych w tabelach 1 - 4 decyzji organu pierwszej instancji, na rzecz kontrahentów unijnych (D., S., K. S.R.O., D., I., J.., P.., P., M.). Formułując tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie typu karuzela podatkowa organ kontroli skarbowej oparł się na trzech kategoriach argumentów: przestanki obiektywne - charakterystyka obrotu towarami, w którym uczestniczyła spółka z uwzględnieniem wcześniejszych i późniejszych ogniw uczestniczących w obrocie; przesłanki podmiotowe - związane bezpośrednio z organizacją i funkcjonowaniem obrotu urządzeniami mobilnym w spółce świadczące o braku należytej staranności w ocenie rynku i doborze kontrahentów; dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej, świadczące o świadomym udziale Spółki w mechanizmie oszustwa podatkowego. Organ pierwszej instancji dokonując charakterystyki obrotu urządzeniami mobilnymi z udziałem Skarżącej wskazał na międzynarodowy charakter tego obrotu. Oszustwo popełniane było na poziomie krajowym i angażowało co najmniej 2 kraje członkowskie przy wykorzystaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych (transgraniczny łańcuch faktur). W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że pierwotnym, krajowym źródłem pochodzenia towarów, dostarczanych do Skarżącej przez ośmiu dostawców (bufory) byli tzw. "znikający podatnicy" (podmioty takie jak: P. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., G. sp. z o. o., M. sp. z o.o., O. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o. o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., T. sp. z o.o., F. G. P.). Nie stwierdzono, by ww. podmioty miały jakichkolwiek dostawców krajowych. Na rzecz ww. spółek wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowały podmioty z innych krajów członkowskich. Odtworzenie fakturowego obiegu towarów, zaprezentowane w ww. decyzji, pozwala stwierdzić, że towar nabywany z innych krajów członkowskich i sprzedawany w kraju przez znikających podatników, za pośrednictwem sieci "buforów", trafiał do Skarżącej, który to podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, bądź jako ostatnie ogniwo pośredniczące, przekazywał towar do podmiotów dokonywujących WDT. Stwierdzono, że wśród podmiotów deklarujących WDT na rzecz "znikających podatników" występują również kontrahenci wewnątrzwspólnotowi Spółki, na rzecz których kontrolowany podmiot zbywał towar, pochodzący pierwotnie od "znikających podatników" (zamknięty obieg karuzeli). W okresie objętym postępowaniem kontrolnym P. S. zarówno dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć urządzeń mobilnych od Spółki, jak i deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz "znikającego podatnika" F. G. P., stanowiącego pierwsze krajowe ogniwo obrotu dla towaru, który trafiał finalnie do Skarżącej (raport V. dla F. G. P., włączony do akt sprawy postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia 1 marca 2016 r.). Zwrócono uwagę na szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji i podkreślono, że istotną rolę w obrocie towarami elektronicznymi odgrywało Centrum Logistyczne – D. sp. z o.o. Towar, będący przedmiotem obrotu, był przechowywany w magazynach D. sp. z o.o. praktycznie przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie (do 5 zmian "właścicieli" towaru w ciągu dnia - co zostało zobrazowane tabelach nr 5-111 decyzji organu pierwszej instancji) na podstawie mailowych dyspozycji. Fizycznie sprzęt elektroniczny wywożony był z centrum logistycznego na jednym z ostatnich etapów obrotu - w związku z wystawieniem faktury sprzedaży przez dostawcę na rzecz Skarżącej - przewożony był do magazynu należącego do niej, skąd w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wywożony był za granicę lub sprzedawany do ostatniego obiorcy krajowego. W przypadku towaru sprzedanego przez Skarżącą (w ramach W.) w dniu 21 listopada 2013 r. na podstawie faktury VAT nr [...] podatnikowi łotewskiemu – S. ustalono, że towar ten został w dniu 22 listopada 2013 r. "sprzedany" (w ramach W.) polskiemu "znikającemu podatnikowi" o nazwie F. sp. z o. o. i przetransportowany z powrotem do magazynów D. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał na nieprawidłowości stwierdzone na każdym etapie obrotu urządzeniami mobilnymi i podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, świadczący o nieprawidłowościach na każdym etapie obrotu - począwszy od pierwszych ustalonych ogniw w obrocie krajowym - podmiotów pełniących funkcję "znikających podatników", poprzez nieprawidłowości związane z obrotem towarem pomiędzy kolejnymi "buforami". Nieprawidłowości stwierdzone zostały też po stronie kontrahentów unijnych Spółki. Ustalenia te pozwalają zakwestionować tezę o szkodliwej działalności wyłącznie "znikających podatników", której konsekwencje muszą ponosić ich nieświadomi odbiorcy - podmioty działające zgodnie z prawem. Kierując się zasadami logiki należy przyjąć, że gdyby jedynym podatkowym beneficjentem obrotu urządzeniami mobilnymi był podmiot, który nie odprowadził do Skarbu Państwa należnego podatku VAT na pierwszym etapie obrotu ("znikający podatnik"), nieprawidłowości u kolejnych podmiotów by nie występowały (nie miałyby uzasadnienia ekonomicznego). Pozorowanie obrotu na każdym poziomie łańcucha transakcyjnego - od "znikającego podatnika" poprzez zaangażowane firmy "bufory", następnie "brokera" i "firmę wiodącą" z innego kraju członkowskiego zyskuje logiczne uzasadnienie oraz realny wymiar ekonomiczny w momencie uzyskania przez "brokera" nienależnego zwrotu podatku VAT, nie wpłaconego przez "znikającego podatnika" na pierwszym etapie obrotu. Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na metody płatności i wskazał na odwrócony przepływ środków pieniężnych - przeciwnie do przepływu towarów. Co do zasady płatność na rzecz dostawcy towarów w danym łańcuchu transakcyjnym realizowana była po otrzymaniu przez odbiorcę płatności od kolejnego kontrahenta, na rzecz którego towar został zafakturowany. Termin płatności za faktury, związane z obrotem urządzeniami mobilnymi zarówno wystawiane przez dostawców Spółki, jak i wystawiane przez nią na rzecz kolejnych kontrahentów w łańcuchu dystrybucyjnym przewidywały co do zasady 1-2 dniowe terminy płatności. Organ pierwszej instancji wskazał także na działania Spółki sprzeczne z logiką maksymalizacji zysków w obrocie towarowym. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono m.in. decyzje biznesowe Skarżącej stojące w sprzeczności z ogólnie przyjętymi zasadami maksymalizacji zysków przy transakcjach zawieranych przez racjonalnego przedsiębiorcę działającego na wolnym rynku. Podkreślono, że Spółka współpracowała m.in. z kontrahentem wspólnotowym P., dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw urządzeń na rzecz tego podmiotu. Stwierdzono, że towary zbyte przez P. S.A. na rzecz A. sp. z o.o. zostały w dalszej kolejności zbyte przez odbiorcę w ramach W. na rzecz podmiotu P., za cenę uwzględniającą zarówno marzę P. S.A. jak i wyższą marżę, nałożoną przez A. sp. z o.o. W ocenie organu kontroli skarbowej niezrozumiałym jest w realiach gry rynkowej, ograniczenie zysków, które przyniosłaby sprzedaż towaru bezpośrednio do kontrahenta wewnątrzwspólnotowego, z pominięciem pośrednictwa A. sp. z o.o. Dalej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał na uregulowania zawarte w umowie o współpracy zawartej w dniu 27 maja 2013 r. pomiędzy Ł. B. a Prezesem Zarządu P. S.A. W ocenie organu kontroli skarbowej, treść ww. umowy o współpracę w praktyce zamykała Spółce możliwość ingerencji w działania partnera, co stanowi samoistny argument, wykluczający możliwość przypisania P. S.A. należytej staranności w relacjach z kontrahentami Nadto zapisy ww. umowy były w pełni honorowane przez strony w praktyce funkcjonowania obrotu urządzeniami mobilnymi P. S.A., co ustalono w drodze przesłuchań Ł. B. oraz Prezesa Zarządu P. S.A. – S. P. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, Ł. B., działający w imieniu P. S.A. nie prowadził realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych w oparciu o wymogi należytej staranności, stawiane profesjonalnemu przedsiębiorcy. Weryfikacja kontrahentów P. S.A. deklarowana przez Ł. B., miała charakter: a) niekonsekwentny, o czym świadczy np. podpisanie umowy handlowej oraz zawieranie transakcji z G. sp. z o.o., pomimo nieudostępnienia kompletu wymaganych dokumentów przez kontrahenta. Umowa z G. sp. z o.o. podpisana została w dniu 29 października 2013 r., transakcje zawierane były w okresie od 6 listopada 2013 r. do 28 stycznia 2014 r. G. sp. z o.o. mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., nie mogła zatem przekazać kopii tej deklaracji Ł. B. co pozostało bez wpływu na pozytywną weryfikację spółki, jako kontrahenta P. S.A., b) pozorny, o czym świadczy podpisywanie umów i zwieranie wielomilionowych transakcji (w skali miesiąca) z podmiotami nowopowstałymi (G., M.), nieaktywnymi (A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. G. sp. z o. o.), działającymi dotychczas w innej branży (S. - serwis kserokopiarek, J. sp. z o. o. - handel herbatą), z siedzibami w biurach wirtualnych (A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M.), o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności, rekrutujących pracowników wśród bezrobotnych obywateli Białorusi za pomocą ogłoszeń prasowych (G. sp. z o.o., A. sp. z o. o. ). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż pozyskał on także od Prokuratury Okręgowej W., Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej, akta śledztwa o sygn. [...], zawierające m.in. informacje dotyczące kontrolowanego podmiotu. W toku śledztwa powadzonego przez Prokuraturę m.in. przesłuchano w charakterze podejrzanego P. R. Organ kontroli skarbowej dał wiarę zeznaniom P. R., gdyż jak podkreślił, ich wiarygodność została zweryfikowana w drodze analizy dokumentów zabezpieczonych przez prokuraturę u podmiotów wskazanych przez podejrzanego, stanowiących kolejne ogniwa w procederze "karuzeli podatkowej". Opisany przez P. R. schemat przepływu towarów od "znikających podatników", poprzez firmy pełniące role "buforów" do "brokera" – P. S.A. a następnie do kontrahenta wspólnotowego (K.) znalazł swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych spółek zaangażowanych w opisanym procederze. Zdaniem organu pierwszej instancji zeznania P. R. stanowią precyzyjną ilustrację mechanizmu oszustwa karuzelowego, opisanego w ww. decyzji. Przepływ towarów od "znikającego podatnika" poprzez dwa "bufory" do P. S.A. dokonującej W. na rzecz spółki wiodącej – K. był z góry zaplanowany i żadna z kolejnych firm "obracających" daną partią towarów (a w rzeczywistości wystawiających kolejne faktury sprzedaży) nie miała żadnej swobody w wyborze "kontrahenta" - odbiorcy towaru. P. R., któremu przypadła rola koordynatora dla pierwszych dwóch ogniw łańcucha "karuzeli podatkowej" (tj. "znikającego podatnika" i pierwszego "bufora"), znał z wyprzedzeniem kolejnych "właścicieli" danej partii towaru, wiedział że elektem symulowanego obrotu towarem będzie ich sprzedaż przez P. S.A. do spółki "wiodącej". Wiedza ta była P. R. niezbędna, z uwagi na fakt, że był on również odpowiedzialny za "domknięcie karuzeli" tj. przekazanie środków pieniężnych (gotówką lub przelewem) do spółki wiodącej – K. w celu zamknięcia transakcji karuzelowej - realizacji zysków z przestępczego procederu. Rolą kontrolowanej Spółki była symulacja zakupu danej partii towarów od konkretnego "bufora", ich dalsza "odsprzedaż" w ramach W. do z góry znanego odbiorcy, następnie wykazanie tej sprzedaży w rejestrach sprzedaży i w deklaracji VAT-7 z zerową stawką podatku VAT, właściwą dla transakcji między podatnikami z dwóch krajów członkowskich, a finalnie uzyskanie zwrotu podatku VAT, nigdy nie zapłaconego przez "znikającego podatnika". Zyskiem dla firm pośredniczących ("buforów") były korzyści finansowe z tytułu stosowanych przez siebie marż tj. naliczenia różnicy pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży towaru. Możliwość zarabiania na tym procederze przez wszystkie firmy zaangażowane wynikała z faktu, że cała grupa osiągała "zysk" w wysokości 23% deklarowanej wartości towaru - czyli zwrotu podatku VAT wyłudzonego od Skarbu Państwa. W ocenie organu kontroli skarbowej zeznania P. R. zweryfikowane w drodze analizy dokumentacji podatkowej podmiotów zaangażowanych, przesądzają o świadomym uczestnictwie i doniosłej roli P. S.A. w procederze "karuzeli podatkowej" Bez ścisłej współpracy skarżącej i konsekwentnej realizacji wcześniej ustalonego planu uzyskania korzyści majątkowej na szkodę Skarbu Państwa, grupa podmiotów zaangażowanych nie osiągnęłaby faktycznego celu pozorowanego obrotu towarem - wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, wskazując, iż wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące badanego okresu odzwierciedlają dane wynikające z ewidencji zakupu i sprzedaży, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług z uwzględnieniem korekt faktur VAT (wystawionych i otrzymanych), rozliczonych z uwzględnieniem dyspozycji art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Mając na uwadze powyższe ustalenia, tj. wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane organ kontroli skarbowej stwierdził, że z uwagi na świadome uczestnictwo P. S.A. w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej w badanym okresie. 3. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji Spółka pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie lub, w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu organ drugiej instancji uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za zasadne i przedstawił tożsamą argumentację. 5. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców P.: a) A. Sp. z o.o., ul. [...] 23/25 lok. 5, W., NIP: [...], b) E. Sp. z o.o., ul. [...], W., NIP: [...], c) G. Sp. z o.o., ul. [...] 66A, B., NIP: [...], d) G.Sp. z o.o., ul. [...] 81B lok. A52, Warszawa, NIP: [...], e) J. Sp. z o.o., ul. [...] 18/18, W., NIP: [...], f) M. S.A., ul. [...] 5, O., NIP: [...], g) M. Ł. S., ul. [...] 31, W., NIP: [...], h) S. T. Ł., [...] 21, B., NIP: [...], 2) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez Spółkę za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez ww. dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, 4) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. dostawców towarów, 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej: "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli kontrahentów P., mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, 6) art 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. z którego jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario, 7) art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie, 8) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści zaskarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści zaskarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, 9) art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz, w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Spółkę z jej dostawcami, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych, 10) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego oraz poprzez brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącej czynny udział w postępowaniu. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym nie rozpatrzył rzetelnie odwołania Spółki i nie zbadał okoliczności przeprowadzonej sprawy oraz zgromadzonych w aktach dokumentów. Skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji powielenie błędnych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odnośnie mechanizmu oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej. Skarżąca podniosła również, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy zastosowały wobec Spółki domniemanie winy i wszelkie starania Spółki zmierzające do prawidłowego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy od początku nie miały żadnego znaczenia. Trudno jest bowiem obronić się przed z góry założoną tezą o nieprawidłowościach. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego wyższego stopnia, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu ogranicza się w zasadzie do roli skarżącej spółki w uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej. Organy ustaliły bowiem, że transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Skarżącej przez A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. S.A., M. Ł.S., S.I T. Ł., był elementem tzw. "przestępstwa karuzelowego", w którym uczestniczyła również Spółka. Powyższe ustalenie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Organy w sposób bardzo skrupulatny, wręcz drobiazgowy w obszernych wielowątkowych uzasadnieniach decyzji wykazały bowiem, że urządzenia mobilne zostały wprowadzone do analizowanego łańcuchu dostaw przez tzw. znikających podatników, nie mających cech legalnie działających podmiotów gospodarczych, które od transakcji sprzedaży nie odprowadziły do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Następnie organy obu instancji szczegółowo wykazały mechanizm wydłużania łańcucha transakcji oraz rolę samej Skarżącej spełniającej w opisanych szczegółowo transakcjach rolę tzw. "bufora", lub "brokera". Na podstawie drobiazgowego postępowania dowodowego organy ustaliły m.in., że telefony będące przedmiotem W. skarżącej dla podmiotów zagranicznych - były również przedmiotem wielokrotnego obrotu dokonywanego przez inne podmioty polskie i zagraniczne w ramach dostaw krajowych lub W. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc nie budzącego żadnych wątpliwości wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań osób opisujących nielegalny proceder, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów skarżącej i od samej spółki, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Odnośnie braku dowodów z przesłuchań w charakterze świadków wskazanych w skardze osób należy zauważyć, że to organ prowadzący postępowanie decyduje, czy dysponuje takim materiałem dowodowym, który niezbędny jest do rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli uzna że zgromadzone dowody są wystarczające do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie stanu faktycznego - nie ma obowiązku gromadzenia dalszych dowodów, mając na uwadze także ekonomikę postępowania. W ocenie Sądu wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenie dalszych dowodów potwierdzających wystąpienie oszustwa "karuzelowego", w tym z dalszej dokumentacji oraz dowodów ze źródeł osobowych tj. przesłuchań osób zarządzających lub będących pracownikami innych podmiotów wchodzących w skład ustalonego w sprawie łańcucha transakcji. Organy podatkowe, czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09.). W tym miejscu należy zauważyć, iż w skardze jej autor dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo spółki w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. 8. Spółka w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności, w przypadku gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania mógł być podstawą do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych. Sąd nie mógł uznać powyższego zarzutu za zasługujący na uwzględnienie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402). Art. 199a O.p. zawiera też regulację korespondującą z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Natomiast uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT odwołując się wprost do art. 83 k.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji. 9. Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że nie wzięły pod uwagę jej nieświadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze i to, że odnośnie tej kwestii uzasadnienia rozstrzygnięć są lakoniczne i niewystarczające. Należy jednakże zauważyć, iż kwestii wykazania świadomego uczestniczenia skarżącej w przedmiotowym procederze organ odwoławczy poświęcił znaczną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazując w sposób niezbity tą okoliczność. W ramach ustalonego mechanizmu "karuzeli podatkowej" organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały role jaką odgrywały osoby działające w imieniu spółki, które w sposób aktywny i z pełną świadomością celem maksymalizacji wyników "sprzedaży" miały pełne rozeznanie w uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Organy jednocześnie wykazały, że zachowanie spółki w przedmiotowych transakcjach miało nietypowy charakter odbiegający od przyjętych w spółce procedur terminów płatności oraz innych procedur ostrożności biznesowej (brak kontroli zarządzających spółką nad działem mobile). W tym miejscu należy przypomnieć, iż do okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo skarżącej należy zaliczyć m.in. fakt, iż pomimo tego, że spółka była wiodącym podmiotem dostarczającym materiały biurowe oraz urządzenia komputerowe zdecydowała się pod wpływem aktywności swoich pracowników odpowiedzialnych za sprzedaż zaangażować się w obrót telefonami pochodzącymi z niewiadomego źródła. Ze względu na osiągane wyniki sprzedaży, możliwości odliczeń podatku naliczonego w znacznych wysokościach, szybką zyskowność transakcji akceptowała poczynania swoich pracowników, zezwalając także na modyfikację procedur płatności na szybsze adekwatne do szybkości obrotu karuzeli podatkowej. Skarżąca nadto była świadoma na etapie zakupu, że firmy dostarczające telefony nie są przedstawicielami producenta, zatem, że telefony pochodzą z niekontrolowanej strefy dystrybucji. Skarżąca nie interesowała się jednak tą okolicznością, gdyż nie było bowiem jej rzeczywistym celem prowadzenie działalności w zakresie obrotu telefonami, a jedynie uczestnictwo w tym konkretnym łańcuchu transakcji. Ponadto skarżąca kupiła telefony od wskazanych przez organy podatkowe firm mimo wiedzy, że nie specjalizują się one w handlu telefonami marki Apple, godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest jej znane. Mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane zagranicą, Spółka nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzednich uczestników łańcucha, tj. firm, od której kupił telefony dostawca. Skarżąca zdawała więc sobie sprawę, że zakup telefonów marki Apple od firm niebędącej przedstawicielami producenta, ani jej dystrybutorami i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy także w ocenie Sądu o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych itp. Ponadto skarżąca posiadała wiedzę, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, mimo to nie sprawdziła źródła pochodzenia telefonów nabywanych i sprzedawanych w 2013 i 2014 r. oraz nie dokonała zbadania legalności obrotu nimi, m.in. na stronie firmy A. (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy). Analizując poszczególne transakcje trafnie organ odwoławczy zauważył, iż cena jednostkowa telefonu i wartość transakcji nie odgrywała większego znaczenia, albowiem skarżąca nie dążyła do uzyskania "tańszego" dostawcy i nie negocjowała niższej ceny sprzedaży niż ustalona w ww. porozumieniu. Na uwagę zasługuje także to, że Skarżąca decydowała się o współpracy przy transakcjach, którym przedmiotem były telefony z podmiotami małymi o nieugruntowanej pozycji na rynku. Odnośnie niektórych tj. G/ sp. z o.o., Skarżąca nie posiadała dokumentacji wskazującej na jej legalną działalność w zakresie rozliczania podatku VAT. Na uwagę zasługuje także to, że przedstawiciele Skarżącej w kontaktach z podmiotami dokonującymi sprzedaży telefonów marki A. na alternatywnym rynku dystrybucji otrzymywali pakiety przygotowanych dokumentów mających potwierdzać legalność działalności tych firm. Zdaniem Sądu zasadna była przy tym ocena organów podatkowych, że pakiety zbieranych dokumentów miały być wyłącznie formalnym zabezpieczeniem nielegalnego obrotu telefonami. Przedstawiciele Skarżącej zbierali te dokumenty wyłącznie w celu zabezpieczenia swoich pozycji nie wnikając w ich zawartość, czy też badając sytuację majątkową lub pozycję biznesową kontrahentów na własną rekę. Należy jednakże wskazać, że posługiwanie się przez spółkę tymi dokumentami nie może przysłaniać tego, że podejmowała ryzykowne działania na rynku, którego nie znała. Mając świadomość, że istnieje szara strefa dystrybucji telefonów iphone, w której uczestniczą podejrzane podmioty nie posiadające majątku, za którymi stały osoby posługujące się pojedynczym komputerem i wiedzą wykorzystaną na "giełdzie" dostaw. Słusznie więc w toku postępowania przyjęto, iż działania te są nietypowe dla reguł działalności gospodarczej, które były przyjęte w spółce zajmującej się dotychczas rzetelnym obrotem towarowym. Na uwagę zasługuje to, że przedstawiciele spółki nie prowadzili negocjacji dotyczących zasad wzajemnej współpracy z firmami dostarczającymi telefony, nie dążyli do podpisania długoterminowych umów handlowych, negocjowania cen zakupu, systemów rabatowych, gwarancji, reklamacji. W normalnych relacjach biznesowych każda firma dąży do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, do dokonywania zakupów od renomowanych dostawców. Stwierdzone w sprawie okoliczności przemawiają o jej celowym porozumieniu z innymi uczestnikami karuzeli podatkowej. Należy także podnieść, że to, że w badanych okresach telefony marki A. były poszukiwanym towarem, z uwagi na sposób ich dystrybucji określony przez producenta i jego strategię wprowadzania nowych modeli telefonów na rynek – nie może uzasadniać braku jakiejkolwiek kontroli nad pracownikami działającymi na rynku mobile, którzy w swej istocie na przestrzeni 2013 i 2014 r. zorientowali się, że nie chodzi o dostarczanie telefonów konsumentom, a ich wielokrotny fikcyjny obrót generujący zysk ze zwrotów VAT i odliczania podatku naliczonego. Na podkreślenie zasługuje to, że działania przedstawicieli działu mobile były akceptowane przez zarząd i właścicieli spółki, którzy jeszcze mobilizowali dział mobile do działań na większą skalę. Sąd zważył, że w skarżonej decyzji organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały pozostałe podmioty zaangażowane w ten proceder, określiły role, jakie pełniły poszczególne podmioty w łańcuchach "karuzeli podatkowej", a także zasadnie przypisały świadome uczestnictwo Spółki w pozorowaniu transakcji, których faktycznym celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Natomiast w przypadku świadomego uczestnictwa podatnika w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, jakim jest "karuzela podatkowa" wyklucza uznanie, że podatnik mógł działać w dobrej wierze i dochować należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zaprezentowane przez Skarżącą argumenty nie stanowi podstawy dla zmiany oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście potwierdzonego zgromadzonymi dowodami, braku dopełnienia wymogu dochowania dobrej wiary przez Stronę w odniesieniu do kontrahentów z którymi zawarto transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Wbrew zarzutom skargi, wykazano w postępowaniu podatkowym obiektywne przestanki w tym zakresie, nie pomijając przy ich ocenie okoliczności przedstawionych przez Skarżącą. Jednocześnie należy podkreślić, iż ocena całokształtu materiału dowodowego, potwierdzającego ustalenia organu i wywiedziona na podstawie obowiązujących przepisów, odmienna niż dokonana przez Skarżącą, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad praworządności, zaufania do organów podatkowych, czy też naruszenia swobodnej oceny dowodów. 10. Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Podkreślenia wymaga również i to, że w karuzeli podatkowej mamy czasami do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, a niekiedy spotykamy się tylko i wyłącznie z obiegiem fikcyjnym - papierowym związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy. Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 K. i R.). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 M. i C-142/11 D., Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E. 11. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11). 12. Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej i przyjęcia w niej roli bufora jak i brokera oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Końcowo należy zauważyć, iż Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że niepodanie w zaskarżonej decyzji informacji o postępowaniach podatkowych, karnych lub karnych skarbowych toczących się wobec uczestników procederu w żadnym stopniu nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego – m.in. z uwagi na fakt, że kwestia ta nie stanowi okoliczności determinującej zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w stopniu wystarczającym do odtworzenia jej stanu faktycznego i przyjęcia, iż ustalony w sprawie łańcuch transakcji, w tym transakcji dokonanych przez skarżącego, stanowił oszustwo podatkowe określane jako "karuzela podatkowa". W świetle przekazanych do kontroli Sądu akt sprawy, zebrany materiał dokładnie przeanalizowano w kontekście tego, czy strona mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, po czym jednoznacznie wykazano, że skarżąca taką świadomość posiadała lub powinna posiadać. Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających zdaniem strony, uchylenie zaskarżonej decyzji. 13. Sąd nie dostrzegł także wskazywanych w skardze naruszeń art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributario. 14. Sąd wobec obszernego i poprawnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uznał także za słuszne zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., a także innych naruszeń przepisów postępowania wymienionych w skardze. 15. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił