III SA/Wa 2921/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A. D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 15 425 zł (słownie: piętnaście tysięcy czterysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2010 r., decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 6.898.442 zł. Według ustaleń organu I instancji przychody do opodatkowania stanowią kwotę 2.689.149.339,88 zł natomiast koszty uzyskania przychodów to kwota 2.644.849.215,10 zł. Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.222.769,68 zł i przychodów o łączną kwotę 67.980.80 zł oraz zaniżenie przychodów o łączną kwotę 42.236,84 zł. W ww. zakresie organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: I. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na reprezentację w kwocie 380.441,81 zł. Ww. wydatki wynikają z 26 faktur, tytułem organizacji szkoleń, konferencji, imprez, usług cateringowej, zakupu zestawów upominkowych ujętych przez Spółkę jako koszty reprezentacji. Organ I instancji ustalił, że wydatki wynikające z 26 faktur w kwocie 380.441,81 zł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że Spółka w zakresie faktur wymienionych pod pozycjami 6, 7, 9 i 19 wystawiła refaktury na H. Sp. z o.o. (2 sztuki), D. Sp. z o.o. i T. T. D. obciążając ww. podmioty częścią kosztów za szkolenia łącznie w kwocie 67.980,80 zł. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 a u.p.d.o.p., nie zalicza się do przychodów zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, tym samym Spółka zawyżyła przychody o kwotę 67.980,80 zł. II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki nie związane z przychodami Spółki w kwocie 101.669,19 zł. Organ I instancji ustalił, że wydatki wynikające z 20 faktur w kwocie ogółem 101.669,19 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku z uzyskanym przychodem. III. odliczenie od dochodu 2010 r. strat z lat ubiegłych (tj. z roku podatkowego 2008 i 2009) w kwocie wyższej niż faktycznie w tych latach poniesionych. Organ I instancji na podstawie decyzji oraz wyniku kontroli wydanych przez organy podatkowe dla Spółki w zakresie 2008 r. i 2009 r. stwierdził, że odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych wykazane przez Spółkę w CIT-8 za 2010 rok w kwocie 8.107.286,17 zł są nieprawidłowe i powinny ulec zmniejszeniu o łączną kwotę 122.749,98 zł. Odliczenie powinno wynosić 7.984.536,19 zł. IV. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 480.815 zł przez nie wykazanie zwrotu składki ubezpieczenia od ryzyka kupieckiego. Organ I instancji ustalił, ze kwota 480.815 zł na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki. V. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.083.317,99 zł przez nie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozwiązanych rezerw na odpisy aktualizujące zapasy przy braku dowodów, że rezerwy te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w latach poprzednich oraz w badanym roku - art. 16 ust.1 pkt 26 a u.p.d.o.p. VI. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 165.900,12 zł przez wykazanie jako koszt uzyskania przychodów odpisanych wierzytelności przy braku dowodów (wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) wskazujących na ich nieściągalność. Organ I instancji stwierdził na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26 u.p.o.d.p., że kwota 165.900,12 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponadto w zakresie przedmiotowej kwoty nie znalazł podstaw do uwzględnienia tej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu z art. 16 ust.1 pkt 26 a u.p.d.o.p. VII. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 918,58 zł przez wykazanie jako koszt uzyskania przychodów kwoty 42.236,84 zł rozwiązanych rezerw na koszty ubezpieczenia należności. Organ I instancji stwierdził brak dokumentów, które wskazywałyby na jednoznaczne stwierdzenie, że utworzona rezerwa w kwocie 42.236,84 zł, na którą składa się kwota składki w wysokości 40.303,24 zł i 1.933,60 zł, została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wobec tego organ stwierdził, że zarówno wykorzystana rezerwa w kwocie 40.303,24 zł jak i rozwiązana rezerwa w kwocie 1.933,60 zł stanowi przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. Jednocześnie organ I instancji w zakresie tych rezerw ustalił, że Spółka zaniżyła przychód o kwotę 42.236,84 zł oraz na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 918,58 zł. VIII. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na mandaty w kwocie 208,80 zł. Organ I instancji ustalił, że Spółka nie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów dwóch mandatów w łącznej kwocie 208,80 zł, które zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 18 u.p.d.o.p. nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów. IX. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o rezerwy w kwocie 1.180,48 zł. Organ I instancji na podstawie art. 16 ust.1 pkt 26 i pkt 27 u.p.d.o.p. stwierdził, że kwota 1.180.48 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. X. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki (ubezpieczenie OC) poniesione na rzecz członków Zarządu w kwocie 2.216,67 zł. Organ I instancji na podstawie art. 16 ust.1 pkt 38 a u.p.o.d.p. stwierdził, że kwota 2.216,67 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. XI. zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 6.101,04 zł z tytułu różnic kursowych z wyceny bilansowej. Wobec faktu, że za 2009 r. została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów kwota różnic kursowych w wysokości 1.400.900 zł - zwiększając podstawę opodatkowania za 2009 r., a w 2010 r. Spółka w wyniku tej wyceny zmniejszyła dochód do opodatkowania za 2010 r. o kwotę wyższą, tj. 1.407.001,04 zł - zdaniem organu I instancji różnica w wysokości 6.101,04 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. XII. na podstawie przedstawionego przez Spółkę zestawienia do podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010, które służyło do sporządzenia deklaracji CIT-8 za 2010 r. organ I instancji stwierdził, że Spółka w tym zestawieniu wykazała kwotę 533.478,13 zł w pozycji "bonusy udzielone za 2010 r. ujęte w księgach 2011 r." Powyższej kwoty nie stwierdzono w księgach podatkowych Spółki. Zdaniem organu I instancji brak zapisów w zakresie udzielonych bonusów w księdze Spółki za 2010 r. na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości oznacza nierzetelność ksiąg oraz zniekształca obraz finansowy Spółki. Wykazanie kwoty 533.478,13 zł w zestawieniu, a co za tym idzie w zeznaniu podatkowym spowodowało, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo zaniżeniu. Organ I instancji stwierdził, że powyższa nieprawidłowość nie miała wpływu na zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Pełnomocnik Strony pismem z [...] czerwca 2014 r. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez pobieżną, błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła Dyrektora UKS do niewłaściwego ustalenia charakteru ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z działalnością marketingową podejmowaną na terenie [...], zakupem wizytówek oraz przeprowadzeniem programu lojalnościowego, a w konsekwencji do uznania, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie organizacji szkoleń, konferencji i spotkań z kontrahentami, niezależnie od celu dokonania tych wydatków i charakteru związku z organizowanym szkoleniem, konferencją lub spotkaniem, są kosztami reprezentacji wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że poniesione przez Spółkę wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku z przychodem Spółki, tj. nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów; 4) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez nieprawidłową ocenę treści stosunku zobowiązaniowego wynikającego z Polisy nr [...] ubezpieczenia kredytu kupieckiego za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. wraz z aneksami nr 1 do 11 (dalej: "Umowa ubezpieczenia") i przyjęcie, że w świetle ustawy podatkowej Spółka powinna traktować zwrot składki ubezpieczeniowej dokonany w 2011 r. jako pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów roku 2010; 5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie argumentacji Spółki prezentowanej w toku dotychczasowego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób pranych przez "wyjęcie" z tej podstawy odpisów aktualizujących wartość zapasów w łącznej kwocie 3.083.317,99 zł (2.160.122,36 zł + 923.195,63 zł); 6) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie argumentacji Spółki prezentowanej w toku dotychczasowego postępowania przez uznanie, że wyjaśnienia oraz dokumenty nie świadczyły o wyłączeniu rezerwy w kwocie 42.236,84 zł w kalkulacji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 2009 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka zaniżyła przychód o kwotę rozwiązanej rezerwy w wysokości 42.236,84 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 918,58 zł. 7) art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., przez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez wykazanie kwoty rezerwy w wysokości 1.180,48 zł przez ujęcie pod poz. [...] na koncie [...] "K. Sprzedaży, pozostałe, usługi telekomunikacyjne" kwoty 1.180,48 zł jako "rezerwy na poł.tel. M." wg [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. 8) art. 122 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 u.p.d.o.p., przez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie argumentacji Spółki prezentowanej w toku dotychczasowego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka nie jest uprawniona do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w kwotę 165.900,12 zł z tytułu odpisów należności nieściągalnych; 9) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za 2010 r. za wadliwie w zakresie ustaleń opisanych w punktach od 1 do 8; 10) art. 193 § 4 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za 2010 r. za nierzetelne w zakresie opisanym w części XII zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS, tj. zaewidencjonowanie na potrzeby rachunkowe not obciążeniowych z tytułu bonusów dla odbiorców w łącznej kwocie 533.478,13 zł w księgach rachunkowych w 2011 roku, a nie w 2010 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są wydatki poniesione i zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowane przez organy podatkowe, a dotyczące: opłaty instalacyjnej związanej z uruchomieniem usługi telefonicznej; współfinansowania akcji marketingowych organizowanych przez [...] spółkę zależną; nabycia usług poligraficzno-drukarskich; organizacji szkoleń, konferencji i spotkań z kontrahentami; zwrotu składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego; wierzytelności odpisanych jako nieściągalne; rezerw na połączenia telefoniczne; rozwiązanych rezerw na odpisy aktualizujące zapasy oraz zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę rozwiązanej rezerwy na ubezpieczenie należności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na wstępie uzasadnienia decyzji stwierdził, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, a także art. 127 O.p., w szczególności przez brak należytego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym pominięcie materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę, a także argumentacji Spółki prezentowanej w toku postępowania, a w konsekwencji niedokonanie oceny stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w ww. zakresie nie są uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wywiedzione wnioski oparł na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, natomiast Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów źródłowych na poparcie podnoszonych tez. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie wydatków dotyczących opłaty instalacyjnej, współfinansowania akcji marketingowych, nabycia usług poligraficzno-drukarskich, czy też art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w zakresie kosztów organizacji szkoleń, konferencji i spotkań z kontrahentami. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszono także art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przy kwalifikacji podatkowej zwrotu składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia ryzyka kupieckiego, ani też art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25a oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie braku stosownego przedstawienia przez Spółkę udokumentowania nieściągalnych wierzytelności. Skarżąca nie przedstawiła również argumentów na poparcie tych zarzutów, ograniczając się jedynie do wskazania błędów w ustaleniach faktycznych. W zakresie wydatku dotyczącego opłaty instalacyjnej związanej z uruchomieniem usługi telefonicznej udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] października 2010 r. wystawioną przez G. Sp. z o.o. o wartości netto 968 zł i VAT 212,96 zł tytułem "opłata abonamentowa- E. ([...]) od [...]/10/2010 do [...]/10/2010 opłata instalacyjna- E.([...])" ustalono, że kontrahent wystawił dla Spółki 3 faktury korygujące, w tym fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., w kwocie netto (-) 360 zł i VAT (-) 79,20 zł, która nie "wyzerowała" pierwotnej faktury nr [...] z [...] października 2010 r., lecz ją jedynie zmniejszyła o 360 zł. Pozostała kwota netto 608 zł została przez Spółkę uznana jako koszt uzyskania przychodu, pomimo że faktycznie, zgodnie z wyjaśnieniami, usługa ta nie została wykonana. Z opisu na fakturze wynika, że kwota netto 368 zł dotyczyła opłaty abonamentowej, a kwota netto 600 zł stanowiła opłatę instalacyjną. G. Sp. z o.o. przy piśmie z [...] września 2014 r. przedstawiła umowę nr [...] z [...] października 2008 r. wraz z aneksami: nr 1 z 10 sierpnia 2009 r. i nr 3 z 1 września 2010 r. jako dokumentami, które dotyczą usługi będącej przedmiotem faktury nr [...] z [...] października 2010 r. Dokumenty wskazują, że przedmiotem umowy i zarazem przedmiotem usługi za którą została wystawiona faktura była "Usługa INFO Międzynarodowe numery lokalne", polegająca na przekierowywaniu międzynarodowych numerów lokalnych (w tym przypadku numerów [...]) na wskazane numery w Polsce. Przedmiot samej umowy był znacznie szerszy tj. dotyczył również m.in. przekierowywania numerów w obrębie kraju oraz z innych krajów niż [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta etapami koniecznymi do realizacji usługi przekierowywania rozmów telefonicznych z numerów zagranicznych na polskie numery i niezbędnymi do uznania, że usługa (INFO) została wykonana są: wskazanie przez klienta posiadanych numerów, na które mają być przekierowywania; zamówienie przez G. Sp. z o.o. numerów międzynarodowych u zagranicznego operatora (w omawianym przypadku był to [...] operator T.); aktywacja przez zagranicznego operatora numerów międzynarodowych; dokonanie przez G. Sp. z o.o. konfiguracji przekierowań z danego numeru międzynarodowego na dany numer lokalny; poinformowanie przez G. Sp. z o.o. abonenta o przydzielonej numeracji międzynarodowej i planie przekierowań. Dodatkowo do wskazanego pisma G. Sp. z o.o. przedstawiła protokoły odbioru końcowego, w których klient oświadczał, że dany rodzaj usługi działa prawidłowo i został wykonany zgodnie z założeniami zawartymi z zamówieniu. Ponadto (zgodnie z treścią tych protokołów) tego rodzaju dokumenty stwierdzały rozpoczęcie świadczenia usługi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ani Spółka ani jej kontrahent nie przedstawili protokołu odbioru końcowego usługi, za którą została wystawiona faktura nr [...] z [...] października 2010 r. Nie przedstawiono również żadnych materiałów dowodowych wskazujących, że zostało wykonane wszystkie pięć etapów. W ocenie organu odwoławczego sama instalacja nie oznacza, że usługa została wykonana. Do każdej tego rodzaju usługi (w tym okresie Spółka korzystała już np. z usługi przekierowywania rozmów z numerów [...]) była wykonywana odrębna instalacja. Świadczy to o tym, że nawet ta część usługi nie mogła zostać wykorzystana do działalności Strony. W ocenie organu odwoławczego samo poniesienie wydatku na opłatę instalacyjną nie ma związku z przychodami Spółki nawet przyszłymi (osiągniętymi lub nie), ponieważ sama instalacja była jedynie elementem całej usługi. Podatnik de facto nie skorzystał z usługi, która ewentualnie mogła przyczynić się do osiągnięcia przychodu. W świetle powyższego kwota 608 zł na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak związku z przychodami Spółki nie stanowi zdaniem organu podatkowego jej kosztu uzyskania przychodu. W zakresie współfinansowania akcji marketingowych przez Skarżącą organizowanych przez [...] spółkę zależną A. s.r.o. udokumentowanych 8 fakturami na łączną kwotę 65.154,06 zł, ustalono na podstawie: umów zawartych pomiędzy tymi podmiotami, wystawionych przez [...] kontrahenta faktur wraz z załączonymi dokumentami oraz faktur wystawionych przez Spółkę, wskazanych jako powiązane z tym wydatkami, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto z uwagi na to, że akcje promocyjne prowadzono także z podmiotem [...], przeanalizowano w celu porównawczym również treść umów zawartych z [...] podmiotem zależnym - A. s.r.o. Stwierdzono, że w odróżnieniu od umowy [...], w umowie z [...] podmiotem szczegółowo uregulowano kwestie dotyczące współfinansowania akcji promocyjnych - § 1 umowy o współpracy marketingowej z dnia [...] września 2005 r. pomiędzy A. Sp. z o.o., a A. s.r.o. w [...]. Spółka w piśmie z [...] lutego 2013 r. wyjaśniła, że współfinansowanie kosztów marketingu prowadzonego przez spółkę [...] nie było w 2010 r. uregulowane żadną odrębną umową. Ponoszenie tych kosztów było związane ze współpracą na podstawie Umowy dystrybucyjnej zawartej [...] lutego 2007 r. pomiędzy A. Sp. z o.o. (D.) oraz A. s.r.o, z siedzibą w [...] ([...]), która nie regulowała tych kwestii i nie nakładała na spółkę obowiązków w zakresie współfinansowania przedmiotowych akcji. W świetle wyjaśnień i dowodów złożonych przez Spółkę, w tym braku uregulowań (brak umowy) w zakresie dotyczącym zasad prowadzenia w 2010 r. wspólnych akcji marketingowych jak i wynagrodzenia za te usługi, które zgodnie z § 5 umowy miały zostać określone w odrębnej umowie, wydatki poniesione za usługi marketingowe w związku z akcjami promocyjnymi produktów w łącznej kwocie 65.154,06 zł. w ocenie organów podatkowych nie mają związku z uzyskanymi przychodami Spółki i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2010r. W zakresie nabycia usług poligraficzno-drukarskich udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] listopada 2010 r. wystawioną przez P. K. W. na kwotę netto 372 zł i VAT 81,84 zł, gdzie umieszczono adnotację o treści "Druk 6 kompletów wizytówek firmowych dla Z.", ustalono w oparciu o umowy agencyjne, że poza określonym w nich wynagrodzeniami dla agentów, Skarżąca nie ma obowiązku zwrotu jakichkolwiek innych kosztów lub wydatków ponoszonych przez agenta w związku z wykonaniem umowy. Wszystkie osoby, z którymi Strona zawarła umowy agencyjne, prowadziły własną działalność gospodarczą. Wszystkie umowy agencyjne zostały zawarte na określony czas od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. Spółka nie wyjaśniła przyczyn dla których zakupiła wizytówki akurat dla określonej grupy agentów, ani dlaczego zakupu tego dokonała dopiero z końcem 2010 r. a nie np. na początku roku przy zawieranych umowach agencyjnych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na związek wydatku (poniesionego na rzecz odrębnego podmiotu gospodarczego i związanego z kosztami tego podmiotu) z przychodami Spółki lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Nie wskazała również zasadności poniesienia omawianego wydatku. Z przedstawionych umów agencyjnych wynika konkretnie jakie wydatki pokrywa Spółka, a wśród nich nie wymieniono wydatków na wyrobienie wizytówek. Każdy agent mógł zrobić wizytówki we własnym zakresie, na przykład w ramach ryczałtowego zwrotu kosztów marketingowych. Z uwagi na brak udowodnienia przez Spółkę związku poniesionego wydatku z jej przychodami w 2010 r., w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota 372 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W zakresie wydatków w łącznej kwocie 380.441,81 zł nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a związanych z zakupem żywności, napojów, usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie organizacji szkoleń, konferencji i spotkań z kontrahentami, organ odwoławczy stwierdza, że każdy poszczególny wydatek został oceniony indywidualnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez Spółkę oraz na podstawie dowodów jakie organ I instancji pozyskał od kontrahentów Podatnika. W ocenie organu odwoławczego kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki związane bezpośrednio ze szkoleniami, konferencjami i spotkaniami (mającymi na celu promocję produktów Strony), których głównym celem było przeprowadzenie tych szkoleń, konferencji bądź spotkań - a zatem niezbędnych do ich przeprowadzenia. Takimi kosztami były m.in. wydatki poniesione na: wynajem sali konferencyjnej, wynajem rzutników, poczęstunek/posiłek pomiędzy kolejnymi częściami danego szkolenia, konferencji czy spotkania oraz dodatkowe wydatki (takie jak np. nocleg) w przypadkach, gdy wydarzenia te trwały więcej niż 1 dzień. Z kolei wydatki nie związane bezpośrednio z ww. wydarzeniami, których głównym celem było stworzenie pozytywnego wizerunku Podatnika jako dobrze prosperującego i solidnego przedsiębiorcy (z którym warto nawiązać bądź kontynuować współpracę), bądź które służyły do nawiązania bliskich więzi z kontrahentami, zostały ocenione na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Do takich kosztów zaliczono m.in. wydatki związane z open-barem, kolacje z występami, wynajem stolików w kasynie, drinki i posiłki podczas wieczorów integracyjnych, noclegi (w sytuacji, gdy szkolenie, konferencja czy spotkanie trwało jedynie kilka godzin), spływy kajakowe, paintball, gokarty i inne atrakcje. Ponadto Spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów wskazujących, że wydatek był poniesiony w imieniu i na rzecz kontrahenta/kontrahentów, a zatem, że koszt reprezentacyjny dotyczył kreowania wizerunku kontrahenta i nawiązywania bliższych relacji kontrahenta z jego klientami. W umowach, fakturach, zaproszeniach bądź innych dokumentach jako zamawiający lub organizator wskazana została Spółka. Żaden dokument nie zawierał informacji, że usługa organizacji w/w wydarzeń ma być wykonana dla podmiotu trzeciego. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie w/w wydatków w świetle zebranego materiału dowodowego jest nieuzasadniony. W zakresie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 480.815 zł przez nie wykazanie zwrotu składki ubezpieczenia od ryzyka kupieckiego w 2010 r., tylko w 2011 r., pomimo ujęcia przez Spółkę rezerwy na koncie kosztów w 2010 r., organ odwoławczy ustalił, że sposób rozliczenia należności wynikał z podpisanej umowy-Polisy nr [...] ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego, obowiązującej na okres [...] stycznia 2010 r. – [...] grudnia 2010 r. wraz z aneksami od nr 1 do 11, zawartej przez Spółkę (jako Ubezpieczającego) z E. Sp. z o.o. (jako Ubezpieczycielem), co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego zarzuty Strony w zakresie naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędne zastosowanie oraz pominięcie art. 12 ust.4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie są uzasadnione, a kwota 480.815 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zasadniczym celem art. 12 ust. 4 pkt 6a jest zrównoważenie w końcowym rozliczeniu podatnika wydatków ujętych wcześniej w kosztach uzyskania przychodów, a następnie zwróconych podatnikowi. Jeżeli wydatki takie zostały zaliczone do kosztów, to ich zwrot stanowi przychód. A contrario natomiast, jeżeli wydatek nie został wliczony w koszty, jego zwrot nie jest kwalifikowany jako przychód podatkowy. W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, stanowisko Skarżącej jest nieuzasadnione, a kwota 480.815 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Z kolei kwota 3.083.317,99 zł stanowiąca rozwiązane rezerwy na odpisy aktualizujące wartość zapasów została zakwestionowana jako koszt uzyskania przychodów Skarżącej z uwagi na brak przedstawienia przez Spółkę dowodów źródłowych w postaci dokumentów [...], zapisów na odpowiednich kontach księgowych, obrazujących wartość bezwzględną dokonanych odpisów, kalkulacji do podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata, będących podstawą sporządzenia zeznania podatkowego CIT-8. Spółka wyjaśniała, że "dane w omawianym zakresie dotyczące m.in. odpisów aktualizujących wartość zapasów towarowych, zawarte w sprawozdaniach finansowych za badany 2010 r., jak i lata poprzednie spełniały wymogi przewidziane w ustawie o rachunkowości w zakresie rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej określone w art. 4 ust. 1 tej ustawy, co w świetle dokonanej analizy sprawozdań finansowych za lata 2006-2010 nie zostało potwierdzone, a co zostało wykazane zarówno w protokole badania ksiąg podatkowych, jak i w uzasadnieniu wydanych decyzji, w tym obszernej decyzji organu I instancji. Spółka w czasie toczących się postępowań, tj. podatkowego jak i odwoławczego wskazywała kwoty będące różnicą odpisu aktualizującego między saldem końcowym danego roku obrotowego, a saldem końcowym roku poprzedniego, ale w stosunku do żadnej z kwot tam wymienionych nie przedstawiła specyfikacji, dokumentów źródłowych, zestawień do zeznań podatkowych za lata 2005-2010. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2010 r., jak i podmiot przez nią przejęty, tj. A. Sp. z o.o. w sprawozdaniu finansowym za okres bezpośrednio poprzedzający przejęcie, tj. [...] - [...].01.2010 r., nie wykazały żadnej kwoty wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów rezerw. Przy braku dowodów dotyczących utworzonych i rozwiązanych rezerw za lata poprzednie, w ocenie organu odwoławczego nie można potwierdzić, że odpisy aktualizujące zapasy były utworzone jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (w chwili tworzenia odpisy te ujmowano w pozostałych kosztach operacyjnych). W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przez "wyjęcie" z tej podstawy rozwiązanych odpisów aktualizujących wartość zapasów w łącznej kwocie 3.083.317,99 zł (2.160.122,36 zł + 923.195,63 zł). Powyższa kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Odnośnie kwoty 42.236,84 zł, będącej składową kwoty 103.663,92 zł (usługi zafakturowane w 2010 r., rezerwa utworzona w 2009 r., a więc w przejętej A. Sp. z o.o.) organ stwierdził brak dokumentów, które wskazywałyby, że utworzona rezerwa, na którą składa się kwota składki w wysokości 40.303,24 zł i 1.933,60 zł została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki w chwili tworzenia, w rezultacie stwierdził zaniżenie przez Spółkę przychodów 2010 r. o tę kwotę. Spółka twierdzi, że kwota 42.236,84 zł "pochodzi"' z ksiąg podatkowych, przejętej [...] stycznia 2010 r,. A. Sp. z o.o. Kwota ta była wykazana w tych księgach według stanu na dzień [...] grudnia 2009 r., jako rezerwa na ubezpieczenie należności. Organy podatkowe w świetle przedstawionych przez Spółkę wyjaśnień i dokumentów uznały z kwoty 103.663,92 zł jako koszt uzyskania przychodów kwotę 60.508,50 zł. Natomiast w zakresie kwoty 42.236,84 zł Strona jako następca prawny A. Sp. z o.o. nie przedstawiła dowodów kiedy i na jakich kontach została utworzona rezerwa. Nie przedstawiono dokumentów wskazujących, w którym sprawozdaniu finansowym A. Sp. z o.o. (za 2009 r. lub lata wcześniejsze) została wykazana rezerwa i w jakiej kwocie, oraz co wchodziło w skład tej kwoty. Wyjaśnienia Spółki nie są spójne z pozycjami sprawozdania finansowego Spółki A. Sp. z o.o., które zwiększyły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Ponadto kwota 1.933,60 zł stanowiąca składkę A. s.r.o./[...] nie ma żadnego związku z działalnością Spółki, ponieważ dotyczy innego podmiotu. W świetle zebranego materiału dowodowego, Spółka nie udowodniła, że tworząc rezerwę obciążyła koszty księgowe, dokonując jednocześnie wyłączenia z kosztów podatkowych oraz, że pomniejszyła rezerwę w księgach rachunkowych. Wobec powyższego Spółka zaniżyła przychód o kwotę 42.236,84 zł (na podstawie art. 12 ust.1 pkt 5a u.p.d.o.p.) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 918,58 zł (na podstawie art. 15.ust. 1 tej ustawy). W zakresie utworzonych rezerw na połączenie telefoniczne na dzień 31 grudnia 2010 r. saldo konta "K Sprzedaży, pozostałe, usługi telekomunikacyjne" wyniosło 522.685,11 zł. Spółka kwotę "-2.780,18 zł" z w/w konta uwzględniła w łącznej kwocie 37.967,83 zł wykazanej w części V Zestawienia zatytułowanej "Inne kwoty zwiększające dochód do opodatkowania" w punkcie pn. "inne koszty" w wierszu pt. "k-ty sprzed, pozost,usł.telekomunik.". Powyższa kwota ujęta w tej części ze znakiem "-" faktycznie zmniejszyła dochód do opodatkowania. Na powyższym koncie zaksięgowano także pod poz. 315 kwotę 1.180,48 zł tytułem "rezerwy na poł.tel. M." według [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Spółka wyjaśniała, że kwota 2.780,18 zł jest różnicą pomiędzy kwotą rozwiązanej rezerwy w kwocie 3.960,66 zł, utworzonej w 2009 r. a kwestionowaną kwotą 1.180,48 zł, przy tym nie przedstawiła jednoznacznych dowodów źródłowych na uprzednie utworzenie rezerwy w kwocie 3.960,66 zł, na które powołuje się w odwołaniu, jako wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na brak dowodów na rozwiązanie rezerwy w kwocie - 3.960.66 zł, kwota rezerwy w wysokości 1.180,48 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki. Odnośnie wierzytelności odpisanych jak nieściągalne ustalono, że Spółka w części III Zestawienia do podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010 pn. "Koszty podatkowe stanowiące koszt uzyskania przychodu, ale nieujęte w księgach jako koszty (w tym różnice przejściowe z lat poprzednich) -zmniejszenie dochodu" wykazała m.in. kwotę (-) 165.900,12 zł opisaną jako - odpisane należności nieściągalne (nieściągalność udokumentowana w 2010r.)", która to kwota zmniejszyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w efekcie powiększyła koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji pismem z [...] grudnia 2012 r. zwrócił się do Strony m.in. o złożenie dodatkowych wyjaśnień w tej sprawie, w tym o przedstawienie dowodów źródłowych na spełnienie przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie pozycji nr od 1 do 6 i od 8 do 12 zestawienia należności, tj. postanowienia komornika o nieściągalności, uznanej przez wierzyciela oraz art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.d.o.p. w zakresie pozycji nr od 7 i 13 zestawienia należności tj. dowodów na ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Z kolei pismem z dnia [...] maja 2013 r. zwrócono się do Spółki m.in. o złożenie dodatkowych wyjaśnień oraz o przedstawienie jednoznacznych dowodów dotyczących momentu utworzenia rezerw, wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów oraz uprzedniego wykazania wierzytelności jako przychodów należnych Strony w zakresie każdej z ww. 13-tu kwot. Spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych wskazujących na zarachowanie ww. wierzytelności jako przychody należne (w zakresie wszystkich 13-tu należności) oraz na spełnienie przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ: – w zakresie pozycji od nr 1 do nr 6 i od nr 8 do nr 12 ww. należności - Strona nie przedstawiła postanowienia komornika o nieściągalności wierzytelności, uznanych przez Podatnika jako odpowiadającym stanowi faktycznemu (tj. spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy); – w zakresie pozycji nr 13 - Podatnik nie przedstawił dowodów na ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (tj. spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ww. ustawy). Spółka przedstawiła jedynie postanowienie Sądu Rejonowego w Olsztynie o zakończeniu postępowania upadłościowego, które nastąpiło po uprawomocnieniu się postanowienia o zatwierdzeniu układu zawartego przez upadłego z wierzycielami. Powyższy akt nie zawiera żadnych informacji o likwidacji majątku upadłego. Dodatkowo z wyjaśnień Spółki wynika, że kwoty wymienione w poz. od nr 1 do nr 12 były częścią rezerw specyficznych, jednakże Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że ww. rezerwy zostały przez nią wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w poz. od nr 1 do nr 6, poz. nr 8, poz. nr 11 i poz. nr 12 brak jest związku utworzonych rezerw z wierzytelnościami (będącymi przedmiotem postępowań przed komornikiem) a Strona (pomimo wezwania) nie przedstawiła dokumentów [...] ani innych dokumentów świadczących o związku danej rezerwy z kwotą należności wynikającą z faktur wystawionych na danego pozwanego (wymienionych pozycji nie można powiązać kwotowo, ponieważ rezerwy są w innych kwotach niż wynika to z faktur). Również brak jest dowodów wskazujących, że kwoty wymienione w pozycjach od nr 1 do nr 6, poz. nr 8, poz. nr 11 i poz. nr 12 są częścią ww. rezerw (wymienionych pozycji nie można powiązać kwotowo, ponieważ wartość tych pozycji jest różna od kwot netto z faktur). Skarżąca nie przedstawiła w powyższym zakresie dowodów wskazujących na spełnienie przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym, że ma prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 165.900,12 zł. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka w zakresie od poz. 1 do poz. 6 i od poz. 8 do poz. 12 nie przedstawiła dowodów wskazujących, że kwoty wynikające z tych pozycji faktycznie stanowią część ww. wierzytelności oraz że są częścią ww. rezerw, a utworzone poszczególne rezerwy specyficzne na określone kwoty faktycznie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w roku utworzenia tej rezerwy (przy czym Strona nie wskazała, w którym roku została ona utworzona), że omawiane wierzytelności były faktycznie zarachowane jako przychód należny oraz że są nieściągalne. Ponadto nie przedstawiła dowodów wskazujących na uznanie przez wierzyciela nieściągalności wierzytelności jako odpowiadającym stanowi faktycznemu. W zakresie poz. 7 Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących, że utworzona rezerwa specyficzna na określoną kwotę faktycznie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w roku utworzenia tej rezerwy (przy czym Strona nie wskazała, w którym roku została ona utworzona) i że omawiane wierzytelności były faktycznie zarachowane jako przychód należny. Natomiast w zakresie poz. 13 nie przedstawiła dowodów wskazujących że kwota faktycznie stanowi część ww. wierzytelności oraz że omawiane wierzytelności były faktycznie zarachowane jako przychód należny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Stosownie zaś do art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za nieściągalne wierzytelności (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy), uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Zatem, aby skorzystać z ww. prawa Podatnik powinien przedstawić dowody wskazujące, że omawiane wierzytelności zostały zarachowane jako przychody należne (zatem wykazane jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zeznaniu podatkowym) oraz przedstawić dowody wskazujące na nieściągalność wierzytelności wymienione w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych wskazujących na zarachowanie ww. wierzytelności jako przychody należne (w zakresie wszystkich 13-tu należności) oraz na spełnienie przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że z wyjaśnień Spółki wynika, że kwoty wymienione w poz. od nr 1 do nr 12 były częścią rezerw specyficznych, jednakże Spółka nie przedstawiła dowodów, że ww. rezerwy zostały przez nią wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w poz. od nr 1 do nr 6, poz. nr 8, poz. nr 11 i poz. nr 12 brak jest związku utworzonych rezerw z wierzytelnościami (będącymi przedmiotem postępowań przed komornikiem) a Strona (pomimo wezwania) nie przedstawiła dokumentów [...] ani innych dokumentów świadczących o związku danej rezerwy z kwotą należności wynikającą z faktur wystawionych na danego pozwanego (wymienionych pozycji nie można powiązać kwotowo, ponieważ rezerwy są w innych kwotach niż wynika to z faktur). Również brak jest dowodów wskazujących, że kwoty wymienione w pozycjach od nr 1 do nr 6, poz. nr 8, poz. nr 1 1 i poz. nr 12 są częścią ww. rezerw (wymienionych pozycji nie można powiązać kwotowo, ponieważ wartość tych pozycji jest różna od kwot netto z faktur). Jak wynika z akt sprawy organ I instancji zwracał się do Spółki o przedstawienie stosownych dowodów m.in. pismami z dnia [...] grudnia 2012 r. i z dnia [...] maja 2013 r. W Zastrzeżeniach do protokołu Spółka wyjaśnia, że "mimo tak szczegółowej analizy, trudno czasem jednoznacznie wskazać, które faktury od danego kontrahenta zostały objęte odpisem aktualizującym". Powyższe stwierdzenie może świadczyć o nie prowadzeniu wystarczająco szczegółowej ewidencji przez Spółkę, co z kolei prowadzi do wniosku, że Strona nie jest w stanie wskazać dowodów źródłowych (faktur VAT) i dowodów księgowych (poleceń księgowania [...], konta księgowego przychodów oraz pozycji księgowej), pod którą zaewidencjonowano każdą z faktur), czego wymaga ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przez wierzytelność bowiem należy rozumieć konkretną należność wynikającą z faktury VAT/rachunku. Odnosząc się do Załącznika nr 4 organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła: wszystkich wydruków za lata 2002-2009 z kont, na których były tworzone rezerwy oraz księgowane przychody wynikające z faktur wystawionych na pozwanych, dokumentów Poleceń księgowania, zestawień do zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne lata, będących podstawą dla poszczególnych deklaracji CIT-8 oraz tych deklaracji. Ponadto na wydrukach z kont [...], [...], [...], [...], [...] i [...] brak jest dat poszczególnych księgowań (z przedstawionych przez Spółkę dokumentów wynika, że należności dotyczą faktur z lat 2002-2009) oraz numerów kont księgowych jako drugiej strony poszczególnych księgowań (wobec czego nie można stwierdzić, czy w tym momencie miało miejsce drugostronne obciążenie kosztów). Odnosząc się do Załącznika nr 5 pt. "Specyfikacja odpisu aktualizującego na dzień [...].12.2009r.", należy zauważyć, że Spółka, podając kolejne informacje, przedstawiła je w kolumnach pn. "Kontrahent" i "Kwota". Jednak w tym załączniku nie wskazała numerów faktur, jak również daty wystawienia tych faktur. Wobec tego nie można stwierdzić, w którym roku podatkowym faktury sprzedaży były wystawione. Świadczy to o nieścisłości przedstawionej specyfikacji w zakresie należności. Strona nie przedstawiła odpowiednich [...] i wydruków kont za 2009 r., które świadczyłyby, że kwota łączna odpisów (4.148.437,48 zł ) jest wykazana w księgach roku 2009. W Zastrzeżeniach do protokołu Skarżąca wyjaśniła, że należności wymienione w poz. nr 4, 5, 6, 9, 10 i 13, zostały po raz pierwszy objęte odpisem aktualizującym w 2009 r. i dotyczą faktur wystawionych w 2009 r. (przy czym należność wymieniona w poz. nr 13 dotyczy roku 2005) oraz stanowią część kwoty 2.037,8 tys. zł. Spółka nie przedstawiła szczegółowego zestawienia kwoty 2.037,8 tys. zł (w tym numerów i dat faktury, objętych ww. kwotą oraz nazwy kontrahenta). Z kolei w zakresie należności wymienione w poz. 1, 8 i 11 Spółka wyjaśniła, że zostały one po raz pierwszy objęte odpisem aktualizującym w 2007 r., należy zwrócić uwagę, że w Sprawozdaniu finansowym Spółki A. Sp. z o.o. za 2008 r. (w kolumnie danych porównawczych o roku 2007), w wierszu "odpisy aktualizujące należności" Spółka A. Sp. z o.o. nie wykazała żadnej kwoty jako nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów, a więc odwrotnie do stwierdzenia Podatnika zawartego w Zastrzeżeniach do protokołu, że "koszty wynikające z utworzenia odpisów aktualizujących zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego za ww. lata", tj. za rok 2002, 2005, 2007, 2008 oraz 2009. Również w zakresie należności wymienionych w poz. nr 12 i nr 3, Skarżąca nie przedstawiła szczegółowego zestawienia kwoty odpisu aktualizującego należności, wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w 2005 i 2002 roku. Tym samym Skarżąca nie wykazała, że wymienione należności nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu. W Załączniku nr 6 Spółka przedstawiła zestawienie niespłaconych należności (w podziale na kontrahentów), wskazuje jednak saldo końcowe niespłaconych należności, poczynając od [...] grudnia 2009 r. tj. na koniec roku obrotowego poprzedzającego rok badany (2010), natomiast faktury będące przedmiotem odpisów pochodzą nie tylko z roku 2009, lecz z lat wcześniejszych, tj. 2002, 2005, 2007 i 2008. Strona przy piśmie nie przedstawiła jednoznacznych dowodów wskazujących: na datę dokonania pierwotnego odpisu aktualizującego (obciążającego koszy kont wynikowych), na wyłączenie tych odpisów z kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, w którym dokonano odpisu. Przedstawienie w tabeli łącznych kwot sald należności (w podziale na poszczególnych kontrahentów) w kwocie łącznej 1.072.301,90 zł oraz odpisów aktualizujących również w podziale na poszczególnych kontrahentów w łącznej kwocie 274.337,89 zł jako salda końcowego na dzień [...] grudnia 2009 r. nie jest wystarczające przy braku przedstawienia dowodów. Konkludując, Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na spełnienie przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym, że ma prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 165.900,12 zł. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji dokonał analizy w/w rezerw pod kątem możliwości uznania ich części (w wysokościach wymienionych w tych pozycjach) jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lub 27 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zauważył, że art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie banków oraz innych jednostek uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw, regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. Spółka nie mogła wykazać jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 165.900,12 zł. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Z akt sprawy wynika, że w badanym okresie Spółka nie tworzyła rezerw na podstawie innych przepisów niż ustawa o rachunkowości. Należy przy tym mieć na względzie, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości ilekroć w ustawie jest mowa o rezerwach - rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zatem w każdej sytuacji wystąpienia zobowiązania, którego termin wymagalności lub kwota nie są pewne, jednostka tworzy rezerwę. Omawiane należności bez wątpienia należą do tego rodzaju zobowiązań. W związku z czym Spółka utworzyła rezerwy specyficzne na podstawie ustawy o rachunkowości co powoduje, że wskazane należności w łącznej kwocie 165.900,12 zł nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ rozważył możliwość uwzględnienia kwoty 165.900,12 zł jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że Spółka nie przedstawiła dowodów wskazujących, że odpisy aktualizujące stanowią omawiane należności oraz że uprzednio zostały one zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Dodatkowo nie we wszystkich należnościach została uprawdopodobniona ich nieściągalność w sposób określony w art. 16 ust. 2 a u.p.d.o.p. Do poz. od nr 1 do nr 12 Skarżąca nie przedstawiła prawomocnego orzeczenia sądu potwierdzającego wierzytelność, natomiast do poz. nr 7 dodatkowo nie przedstawił dowodów wskazujących na skierowanie wierzytelności na drogę egzekucyjną. Organ odwoławczy potwierdza stanowisko organu I instancji, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisów, a zatem kwota 165.900,12 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów także w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. w związku z art. 16. ust. 1 pkt 25 i ust. 2 u.p.d.o.p. "przez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie argumentacji Spółki prezentowanej w toku dotychczasowego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka nie jest uprawniona do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 165.900,12 zł z tytułu odpisów należności nieściągalnych opisanych szczegółowo w części VI zaskarżonej decyzji", organ odwoławczy w świetle wezwań organu I instancji skierowanych do Spółki w celu wyjaśnienia i zebrania materiału dowodowego w powyższym zakresie stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka w żadnym ze złożonych pisemnych wyjaśnień do organu I instancji nie wskazała przepisu, na podstawie, którego zaliczyła kwotę 165.900,12 zł do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero na etapie odwołania wskazała na art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Z uwagi, że Strona nie jest ani jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy ani bankiem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c powoływanej ustawy, kwestionowaną kwotę można ocenić jedynie biorąc pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. W świetle uzasadnienia przedstawionego w zaskarżonej decyzji Spółka nie udowodniła, że poszczególne wierzytelności faktycznie zostały wykazane jako przychody należne, tj. że w poszczególnych latach 2002, 2005, 2007, 2008 i 2009 zostały ujęte w przychodach należnych. A zatem, że zostały one wykazane w łącznych kwotach przychodów, które podlegały opodatkowaniu w tych latach, w zeznaniach podatkowych CIT-8 za poszczególne w/w lata. Strona przedstawiła (załącznik nr 4 do pisma z dnia [...] stycznia 2014 r.) jedynie wydrukowane księgowania dokonane w roku 2009. Do odwołania dołączono (załącznik nr 4) dodatkowe wydruki księgowań także z innych lat. Jednakże nie zmienia to faktu, że z ww. wydruków wynikają jedynie numery kont księgowych, na których dana kwota została ujęta. Natomiast nadal brak jest dowodów, że kwoty te zostały ostatecznie wykazane jako przychody należne. Skarżąca nie przedstawiła dowodów (również na etapie odwołania) wskazujących, że salda kont księgowych, na których zostały ujęte kwestionowane kwoty, zostały w całości bądź w części wykazane w zeznaniach podatkowych jako przychody i że w momencie ich wykazywania kwestionowane kwoty stanowiły element składowy tego salda bądź jego części. Załącznik nr 7 do pisma z [...] stycznia 2014 r. (na które powołuje się Spółka w odwołaniu) zawiera zestawienie wydruków księgowań 19 faktur (tj. "rozksięgowanie" kwot z tych faktur na poszczególne konta). Nie stanowi jednak dowodu, że faktycznie kwoty te zostały ostatecznie wykazane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Przedstawione przez Stronę dowody wskazują jedynie na ujęcie wierzytelności w księgach podatkowych, a nie na wykazanie ich jako faktyczny przychód należny. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka w stosunku do wierzytelności wymienionych w pozycjach: od 1 do 6 i od 8 do 13 nie udokumentowała ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka w zakresie bonusów udzielonych nabywcom za względu na osiągnięte obroty w 2010 r. ich zaksięgowanie w 2011 r. uzasadniła, tym że: "Kwoty zostały zaewidencjonowane do 2011 r. ponieważ Spółka rozlicza okresy sprawozdawcze zgodnie z przyjętym harmonogramem zamknięcia miesiąca/kwartału. Takie podejście umożliwia terminowe przekazanie audytorom wstępnych sprawozdań do przeglądu". Z powyższego wynika, że zaistniała rozbieżność między rachunkiem bilansowym a podatkowym, mimo że bonusy wiążą się z obrotem roku 2010. To działanie Spółki nie miało uzasadnienia w przepisach zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o rachunkowości. Sprawozdanie wstępne nie jest sprawozdaniem ostatecznym. W zasadniczym sprawozdaniu finansowym, którym jest sprawozdanie ostateczne, Spółka powinna uwzględnić całkowite rozliczenie przychodu za rok 2010, a więc również jego pomniejszenie o udzielone bonusy. Odnośnie zarzutu Strony co do naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 4 O.p. "przez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za 2010 r. za wadliwe w zakresie ustaleń opisanych w punktach od 1 do 8" i przez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za 2010r. za nierzetelne w zakresie ustaleń opisanym w części XII zaskarżonej decyzji" organ odwoławczy w świetle powyższego podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie opisanych w zaskarżonej decyzji ustaleń stwierdzając, że księgi podatkowe Spółki w badanym roku są wadliwe w pkt od 1 do 8, a w części XII nierzetelne. 4. Pismem z [...] marca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że koszty opłaty instalacyjnej związanej z uruchomieniem usługi telefonicznej, koszty współfinansowania akcji marketingowych organizowanych przez [...] spółkę zależną oraz koszty nabycia usług poligraficzno-drukarskich (druku wizytówek firmowych dla osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów agencyjnych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie przy ocenie charakteru poniesionych przez Spółkę kosztów organizacji szkoleń, konferencji i spotkań z kontrahentami, a w konsekwencji przyjęcie, że część kosztów poniesionych przez Spółkę, niezależnie od celu ich poniesienia i związku z organizowanymi szkoleniami, konferencjami i spotkaniami nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów; c) art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich błędne zastosowanie oraz pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. przy kwalifikacji podatkowej zwrotu składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego dokonanego w 2011 r. jako pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów roku 2010; d) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana w ten sposób, że Spółka dysponuje postanowieniem o nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jednak nie udokumentowała "uznania" tego postanowienia jako odpowiadającego stanowi faktycznemu; II. wadliwość formalnoprawną decyzji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, a także art. 127 O.p., w szczególności przez: – brak należytego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym pominięcie materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę, a także argumentacji Spółki prezentowanej w toku postępowania, a w konsekwencji niedokonanie oceny stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło Organ do błędnego uznania, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2010 przez brak ujęcia w podstawie opodatkowania rozwiązanych rezerw na odpisy aktualizujące zapasy przy braku dowodów, że rezerwy te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w latach poprzednich oraz w roku będącym przedmiotem postępowania kontrolnego, oraz w ocenie Organu, nie była uprawniona do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 165.900,12 zł z tytułu odpisów wierzytelności nieściągalnych; – niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie argumentacji Spółki prezentowanej w toku postępowania przez uznanie, że wyjaśnienia oraz dowody przedstawione przez Spółkę nie potwierdzają wyłączenia w kalkulacji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok rezerwy w kwocie 42.236,84 zł, co doprowadziło do błędnego uznania przez Organ, że Spółka zaniżyła przychody roku 2010 o kwotę rozwiązanej rezerwy w wysokości 42.236,84 zł; – niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez Organ, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez ujęcie w tych kosztach kwoty rezerwy na połączenia telefoniczne; – błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła do niewłaściwego ustalenia charakteru poniesionych przez Spółkę kosztów opłaty instalacyjnej związanej z uruchomieniem usługi telefonicznej, kosztów współfinansowania akcji marketingowych organizowanych przez [...] spółkę zależną oraz kosztów nabycia usług poligraficzno-drukarskich (druku wizytówek firmowych dla osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów agencyjnych), a w konsekwencji uznania przez Organ, że koszty te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; b) art. 199a § 1 O.p. przez niezastosowanie dyrektyw wykładni czynności cywilnoprawnych określonych w tym przepisie przy dokonywaniu wykładni umów zawartych przez Spółkę ze [...] spółką zależną, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem podstaw faktycznych decyzji. 5. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. Skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym podkreśliła, że ocena Dyrektora Izby Skarbowej w W. polegająca na uznaniu, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z rozwiązaniem rezerw na odpisy aktualizujące zapasy oraz zaliczeniem do kosztów podatkowych spornych kosztów jest wynikiem: – pominięcia dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym przekazanych organowi z własnej inicjatywy Skarżącej – w kontekście uznania przez organ odwoławczy, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w związku z rozwiązaniem rezerw na odpisy aktualizujące zapasy; – błędnej, bo dowolnej oceny zgromadzonych dowodów; – naruszeniem prawa materialnego – w odniesieniu do pozbawienia Spółki prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu składki ubezpieczeniowej od ryzyka kupieckiego; – błędnej, bo dowolnej i niekonsekwentnej oceny zgromadzonych dowodów – w kontekście pozbawienia Spółki prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na współfinansowanie akcji promocyjnych zorganizowanych przez [...] partnera biznesowego Skarżącej oraz wydatków poniesionych na organizację szkoleń, konferencji i spotkań z kontrahentami Spółki. W ocenie Skarżącej sposób argumentowania Dyrektora Izby Skarbowej w W. miał na celu – wbrew faktycznemu przebiegowi postępowania i wbrew treści zgromadzonych dokumentów – wywołanie nieprawdziwego wrażenia, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie rozkładem ciężaru dowodu: – w zakresie dotyczącym rozwiązanych rezerw na odpisy aktualizujące zapasy – Spółka uchybiła obowiązkowi wykazania, że rezerwy te w momencie utworzenia zostały wyłączone z kosztów podatkowych (w związku z czym – w ocenie organu odwoławczego - ich rozwiązanie w 2010 r. powinno zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ), – w pozostałym zakresie – Spółka uchybiła obowiązkowi wykazania, że miała prawo obniżenia o przedmiotowe kwoty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. WSA w Warszawie wskazał, że skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty podzielił. Za zasadne uznane zostały zarzuty związane z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków na: opłatę instalacyjną, zakup wizytówek dla agentów oraz częściowo w zakresie wydatków związanych z organizacją konferencji i szkoleń. Wskazał jednocześnie, że wydatki na alkohol nie wykazują cechy celowości i niezbędności. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji zwrotu części składki ubezpieczeniowej w związku z niskim wskaźnikiem szkodliwości za 2010 r. Zdaniem WSA w Warszawie, organy podatkowe uchybiły zasadom prowadzenia postępowania, co doprowadziło je do błędnego uznania, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w związku z tworzeniem i rozwiązywaniem odpisów aktualizujących zapasy. Za nieuzasadnione zostały natomiast uznane zarzuty związane z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na akcje promocyjne zorganizowane przez [...] kontrahenta. WSA w Warszawie wskazał, że ponoszenie kosztów takich akcji nie było uregulowane odrębną umową. Sporne wydatki nie mogą stanowić kosztów Spółki, lecz jej [...] spółki zależnej, która jest odrębnym podmiotem. Sama promocja dotyczyła towarów przez Spółkę sprzedanych i będących już własnością [...] kontrahenta. Wydatek został poniesiony na rzecz osób trzecich. Spółka nie przedstawiła dowodów na związek wydatku z ewentualnym przychodem do wszystkich wydatków, "refakturowanych" przez [...] spółkę. Z dokumentów załączonych do faktur, wystawionych przez [...] podmiot wynikało, że nie całość wydatków przez niego poniesionych w związku z daną usługą marketingową została refakturowana na Spółkę. Sąd I instancji nie podzielił też argumentów Spółki co do uznania nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodu. W jego ocenie Spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych wskazujących na spełnienie przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Za zasadne zostało także uznane stanowisko organów, że Spółka nie wykazała, aby tworząc rezerwę obciążyła koszty księgowe, dokonując jednocześnie wyłączenia z kosztów podatkowych oraz że pomniejszyła rezerwę w księgach rachunkowych. 8. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W związku z tak przedstawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 9. Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2671/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA wskazał, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy. Zasadny okazał się najdalej idący zarzut z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w zakwestionowanym przez Spółkę zakresie (poza oceną dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków związanych z organizacją szkoleń, konferencji i spotkań w których brali udział kontrahenci Spółki), uniemożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w zakresie dotyczącym wydatków na współfinansowanie akcji promocyjnych, Sąd I instancji przytoczył jedynie argumenty organów podatkowych. WSA w Warszawie nie przeprowadził żadnej analizy prawnej z której by wynikało, że brak pisemnej umowy jednoznacznie wskazuje, że określone podmioty nie uregulowały wzajemnej współpracy, w tym obowiązku ponoszenia jej kosztów. Stwierdzając w uzasadnieniu, że strony nie były związane umową, okoliczności tej Sąd I instancji nie przeanalizował. W przedmiocie omawianych wydatków NSA wskazał, że WSA w Warszawie nie odniósł się do realiów współpracy obu spółek oraz nie dokonał samodzielnej oceny związku pomiędzy wydatkami na marketing na terytorium [...] a przychodami Spółki. Podobnie w części uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącej wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz kwoty składowej rezerwy utworzonej w 2009 r., WSA w Warszawie posłużył się dokładnie zacytowanymi argumentami organu odwoławczego. NSA odnosząc się do wydatków na alkohol w przypadku organizacji konferencji i szkoleń wskazał, że Sąd I instancji podzielając stanowisko Spółki, w żaden sposób tego nie uzasadnił. Za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazując, że Wojewódzki sąd administracyjny nie może w ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem ograniczyć się jedynie do zarzutów sformułowanych w skardze, lecz powinien dokonać kontroli zaskarżonego aktu kompleksowo, wychodząc poza te granice. Natomiast kwestia uznania przez organy podatkowe, że Spółka nie może odliczyć od dochodu uzyskanego w 2010 r. strat z lat ubiegłych (tj. z roku podatkowego 2008 i 2009) nie była rozważana przez Sąd I instancji. NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie WSA w Warszawie, dokona prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, eliminując błędy dostrzeżone przez NSA, zaś jej wyniki zostaną przedstawione w uzasadnieniu, które sporządzone zostanie zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. 10. Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. na pytanie Przewodniczącego czy Skarżąca prowadzi nadal działalność gospodarczą, pełnomocnik Skarżącej potwierdził i dodał, że obecnie Spółka jest w trakcie etapu restrukturyzacji. Nie posiada bliższych informacji na temat majątku Spółki, z uwagi na utrudniony kontakt ze Spółką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 11. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie wyrokiem NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2671/16, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/15, w którym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Podnieść należy, że Sąd kasacyjny uchylił w całości zaskarżone orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny w uzasadnieniu wyroku skoncentrował się na kilku kwestiach, co do których uznał stanowisko wyrażone przez Sąd administracyjny pierwszej instancji za niewystarczające. Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na podkreślenie zasługuje także to, że w myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. 12. Wykonując zalecenie NSA, Sąd administracyjny ponownie przeanalizował stan faktyczny w sprawie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2010 r. 13. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skargi uznał, że ponownej analizy wymaga po pierwsze sprawa kosztów marketingowych ponoszonych wraz ze spółką zależną z siedzibą na [...]. Sąd kasacyjny wskazał, że "WSA w Warszawie nie przeprowadził żadnej analizy prawnej z której by wynikało, że brak pisemnej umowy jednoznacznie wskazuje, iż określone podmioty nie uregulowały wzajemnej współpracy, w tym obowiązku ponoszenia jej kosztów. Nie wiadomo wobec powyższego, czy w ocenie sądu pierwszej instancji, gdyby strony sporządziły pisemną umowę, poniesiony wydatek mógłby zostać uznany za koszt podatkowy. Nadmienić jedynie można, że według polskiego prawa cywilnego, przedsiębiorcy mają swobodę w wyborze formy dokonania czynności prawnej (z wyjątkiem formy zastrzeżonej ad solemnitatem i ad eventum). Ponadto niezrozumiałe jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pokrycie przez Spółkę jedynie części wydatków na akcje marketingowe potwierdza, że "[...] podmiot prowadził swoją własną działalność marketingową". Nie wiadomo zatem, czy zdaniem sądu pierwszej instancji, gdyby Spółka pokryła całość wydatków związanych z akcją marketingową, wówczas stanowiłyby one jej koszt podatkowy. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że jedynie częściowe pokrycie kosztów, świadczy o porozumieniu pomiędzy Spółką a jej [...] kontrahentem, co z kolei prowadzi do wniosku, że strony negocjowały warunki umowy, w tym rozłożenie ciężaru ekonomicznego akcji marketingowej. Stwierdzając w uzasadnieniu, że strony nie były związane umową, okoliczności tej sąd pierwszej instancji jednak nie przeanalizował." Sąd odwoławczy wyjaśnił również, że "w przedmiocie omawianych wydatków stwierdzić również należy, że WSA w Warszawie nie odniósł się do realiów współpracy obu spółek oraz nie dokonał samodzielnej oceny związku pomiędzy wydatkami na ów marketing na terytorium [...] a przychodami Spółki. Sąd pierwszej instancji powielił jedynie twierdzenia organu, że promocja dotyczyła towarów sprzedanych spółce zależnej, będących już jej własnością, nie zastanawiając się przy tym nad charakterem towarów, których sprzedaż prowadzi Spółka. W tych okolicznościach analizy wymagałoby to, że o ile własnością spółki [...] stały się konkretne, zindywidualizowane produkty, to w przyszłości strona skarżąca będzie sprzedawać dokładnie takie same albo bardzo zbliżone towary. Wykorzystanie w promocji prowadzonej przez spółkę zależną, produktów już jej sprzedanych, nie musi zatem pozostawać bez związku z przychodami strony skarżącej, która podobne produkty zechce sprzedawać w przyszłości. Kwestia ta, w świetle zarzutów skargi, niewątpliwie wymagała analizy, a zacytowanie rozważań organu podatkowego analizy takiej nie stanowi." Abstrahując od powyższych uwag co do istnienia "ustnej umowy łączącej Skarżącą i jej spółkę zależną" Sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdził wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, że koszty poniesione z tytułu współfinansowania akcji marketingowych organizowanych przez [...] kontrahenta, wspierających sprzedaż towarów zakupionych przez tego kontrahenta od Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Spółki. Wskazać należy, że nie jest sporne między stronami, że istniała współpraca między podmiotami w zakresie usług marketingowych, której źródłem była umowa dystrybucyjna, a także że wydatki w tym względzie znajdują swój wyraz w wystawionych fakturach. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że w obecnych realiach rynkowych koncentrowanie się przez dystrybutorów (jakim jest Spółka) jedynie na sprzedaży towarów swoim bezpośrednim odbiorcom (przykładowo dystrybutorom na rynkach zagranicznych, hurtownikom czy sieciom handlowym) pod względem biznesowym może być niewystarczające. Z tego względu za przekonywające uznać należy argumenty, że Spółka starała się wspierać sprzedaż dystrybuowanych przez nią towarów realizowaną przez A. s.r.o. do dalszych klientów. Wzrost zainteresowania ostatecznych odbiorców towarami oferowanymi przez A. s.r.o. (zakupionymi od Spółki) mógł przyczynić się do wzrostu popytu na towary z oferty Spółki, a w konsekwencji wzrostu przychodów Spółki ze sprzedaży towarów dystrybuowanych na rynek [...]. Wobec powyższego poniesienie tych wydatków przez Spółkę było zatem, z perspektywy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., racjonalne i uzasadnione. Na racjonalność i ekonomiczne uzasadnienie powyższych działań może wpływać dodatkowo fakt, że w wielu przypadkach Spółka otrzymywała dofinansowanie na realizację tego typu przedsięwzięć od jej bezpośrednich dostawców np. H.. Otrzymane dofinansowanie mogło wynikać np. z posiadanego przez Spółkę statusu autoryzowanego dystrybutora. W związku z tym, że towary nabywane od tych podmiotów są przedmiotem dalszej odprzedaży, ekonomicznie uzasadnione było współfinansowanie przez Spółkę akcji marketingowych organizowanych przez dalszych nabywców w łańcuchu dystrybucji. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przedstawiły przekonywających dowodów, że działania Skarżącej dublowały czynności marketingowe spółki [...], brak jest także informacji, że koszty w tym zakresie zostały policzone podwójnie lub nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo stwierdzenie organów podatkowych, że współfinansowanie kosztów marketingowych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Skarżącej było gołosłowne. Organy podatkowe chcąc zakwestionować przedmiotowe wydatki powinny w porozumieniu ze [...] organami podatkowymi przeprowadzić szczegółową kontrolę podatkową w tym przedmiocie i wykazać ewentualne nieprawidłowości. W sytuacji, w której istnieją dowody uprawdopodobniające współpracę marketingową i promocyjną Skarżącej i spółki [...] brak jest podstaw do uznania, że wydatki na ww. usługi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 14. Odnośnie wierzytelności odpisanych jako nieściągalne Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "sąd pierwszej instancji zbył milczeniem te zarzuty Spółki, w których wskazywała ona na pominięcie przez organy podatkowe dokumentów przez nią przedstawionych. Można jedynie domyślać się, że w ocenie sądu pierwszej instancji, Spółka nie mogła zaliczyć nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych, gdyż nie wykazała, iż nieściągalność odpowiada stanowi faktycznemu. Skoro jednak pominięte zostały twierdzenia Spółki, że okoliczność taka została wykazana i znajduje oparcie w przedstawionych przez nią dokumentach, zaś WSA w Warszawie w ogóle do tej kwestii się nie odniósł, nie wiadomo dlaczego doszedł do ostatecznego wniosku. Podobne uwagi należy odnieść do odmowy uznania za koszt podatkowy rezerwy utworzonej w 2009 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że Spółka nie przedstawiła dowodów kiedy i na jakich kontach została utworzona rezerwa, zaś wyjaśnienia Spółki nie są spójne z pozycjami sprawozdania finansowego Spółki". Będąc związanym spostrzeżeniami Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie przedstawiły wystarczającego uzasadnienia odmowy uznania za koszty wierzytelności uznanych za nieściągalne. Organy podatkowe mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA powinny ponownie przeanalizować, czy dokumenty przedłożone przez Skarżącą w postaci postanowienia komorniczego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, a także postanowienia sądu rejonowego o zakończeniu postępowania upadłościowego mogą stanowić podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalne a w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. W ocenie Sądu zasłanianie się organów podatkowych brakiem odpowiedzi na wezwania co do dalszych szczegółów procesu egzekucji wierzytelności nie może przysłaniać tego, że Skarżąca przedstawiła zasadnicze dokumenty w tym zakresie. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę w sposób szczegółowy powinny odnieść się do argumentów i okoliczności wskazanych w skardze przez Spółkę. 15. Podobne uwagi należy odnieść do odmowy uznania za koszt podatkowy rezerwy utworzonej w 2009r. NSA w uzasadnieniu wyroku podniósł, że Sąd pierwszej instancji a uprzednio organy podatkowe stwierdzili jedynie, że Spółka nie przedstawiła dowodów kiedy i na jakich kontach została utworzona rezerwa, zaś wyjaśnienia Spółki nie są spójne z pozycjami sprawozdania finansowego Spółki. W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę zasadne wydają się tłumaczenia Skarżącej, że kwestia ta nie została przez organy podatkowe dokładnie wyjaśniona. Po pierwsze, zgodzić się należało ze Skarżącą, że z akt sprawy nie wynikało, że organy prowadzące postępowanie wzywały Spółkę do przedstawienia zeznań podatkowych oraz kalkulacji podatku dochodowego przejętej Skarżącą za lata, w których tworzone były rezerwy rozwiązane w 2010 r. Po drugie organ pominął fakt, że w toku postępowania odwoławczego Spółka (m.in. pismem z dnia [...] grudnia 2014 r.) z własnej inicjatywy przedstawiła dowody w postaci kalkulacji podatku dochodowego oraz zeznań podatkowych złożonych przez Skarżącą. Mimo wymogu zbadania sprawy i odniesienia się do wszystkich podniesionych w pismach procesowych okoliczności organy podatkowe pominęły te dowody, nie wskazały także z jakich przyczyn zaniechały ich uwzględnienia ustalając stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu kwestia ta wymaga ponownego zbadania w kontekście przedstawionych przez Spółkę rozliczeń i sprawozdań z lat ubiegłych a także okoliczności podnoszonych przez Stronę, w tym także analizy księgowej potwierdzającej prawidłowość stosowanego systemu ewidencji odpisów aktualizacyjnych zapasy przeprowadzonej przez zewnętrznego doradcę. Reasumując Sąd uznał, że odnośnie powyższej pozycji kosztowej stanowisko organów nie odnosiło się do wszystkich dokumentów i dowodów zebranych w sprawie. Z tych też powodów Sąd uznał, że organy podatkowe w tej kwestii naruszyły przepisy postępowania w tym w szczególności art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 16. W zakresie wydatków związanych z organizacją konferencji i szkoleń Sąd zwraca uwagę, że duża konkurencja zmusza przedsiębiorców do podejmowania szeregu działań marketingowych mających na celu zwiększenie sprzedaży lub zainteresowania innych przedsiębiorców oferowanymi towarami i usługami. Wśród tych działań szczególne znaczenie zajmuje promocja, na którą składa się wiele różnych instrumentów komunikacji marketingowej. Najważniejszą z nich jest reklama, a do innych, niemniej ważnych form promocji, zalicza się min.: sprzedaż osobistą (tzw. akwizycja), public relations (korzystny wizerunek firmy), promocję uzupełniającą (promocja sprzedaży), czyli krótkookresowe pobudzenie sprzedaży – konkursy, próbki, prezenty, pokazy handlowe, rabaty, marketing bezpośredni (reklama pocztowa, telefoniczna, inne nieosobowe formy kontaktu przy użyciu komunikowania się na odległość, marketing elektroniczny, telemarketing), sponsoring. Każda ze wskazanych form ma swoje specyficzne cechy i służy realizacji określonych celów. O ile reklama niewątpliwie sprzyja budowaniu długookresowego celu, o tyle innym celom – bardziej doraźnym służy promocja sprzedaży, a jeszcze innym budowanie korzystnego wizerunku firmy (reprezentacja). Każdy ze wskazanych instrumentów będzie wymagał pewnych środków finansowych przeznaczonych na jego realizację, co z kolei może rodzić wątpliwości co do ich kwalifikacji z punktu widzenia podatkowego. Wskazać trzeba, iż z tego katalogu wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych ustawodawca wyłączył jedynie wydatki poniesione na działania o charakterze reprezentacji. Zmieniony od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całkowicie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację. Natomiast wydatki na reklamę oraz inne formy promocji w całości można zaliczyć do kosztów podatkowych oczywiście pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust.1 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki spełniające opisane tym przepisem wymagania stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem jednak, że nie zostały one wymienione wśród kosztów, o których stanowi art. 16 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Badając zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo uwzględnić treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku gdy dany wydatek będzie mieścił się w zakresie powyższego przepisu, to wydatek ten nie może być zakwalifikowany do kosztów podatkowych. Wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił tzw. koszty reprezentacji. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Wydatki takie nie będą kosztami uzyskania przychodu, tylko wtedy gdy mają charakter reprezentacyjny. W konsekwencji dla oceny podatkowych skutków stanu faktycznego przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie sensu i zakresu pojęcia "reprezentacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Według definicji słownikowej "reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacja to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie" (M. Szymczak PWN Warszawa 1992). Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, iż wobec braku legalnej definicji "reprezentacji" kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z szeroko pojętymi działaniami promocyjnymi winna się odbywać się na podstawie całokształtu okoliczności oraz charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. Ocena ta uzależniona jest od szeregu czynników zewnętrznych takich jak miejsce i czas wydatku, obroty i dochody firmy, branża w jakiej firma działa, wreszcie popyt i podaż produktów, a więc dane rynkowe, charakterystyczne dla tej branży. Z powodów, o których mowa powyżej nie jest do zaakceptowania arbitralne przyjęcie przez organ, iż część wydatków na organizację szkoleń z uwagi na brzmienie art. 16 ust 1 pkt 28 ww. ustawy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Sąd zwraca uwagę, że w przypadku organizacji szkoleń i konferencji w ramach, których przewidziane są pewne atrakcje jak spływ kajakowy, turniej strzelecki, uroczysta kolacja, czy bankiet niezbędne jest wykazanie realnego i prawdopodobnego powiązania pomiędzy wydatkiem ponoszonym na rzecz/dla pracowników/kontrahentów a przychodami spółki. Sąd zauważa również, że niezbędne jest oddzielenie zaspokajania potrzeb osobistych pracownika od jego "potrzeb pracowniczych" – związanych z zatrudnieniem, a więc rozwijających więzi między pracownikami, jak też umiejętności pozwalające na efektywniejszą pracę. " (...) Przy ocenie charakteru kosztowego imprezy integracyjno – szkoleniowej istotne będą jej założenia (program) – czy zawiera ona elementy budujące wzajemne relacje pomiędzy pracownikami, umiejętności pracy zespołowej, zarządzania grupą, pracy pod presją czasu, rozwijania umiejętności w danej dziedzinie wiedzy czy też zdobywanie i poznawanie innych przydatnych w danej branży umiejętności. Powyższe, jak dowodzi doświadczenie życiowe może dobywać się poprzez zabawę, której reguły są określane i odpowiednio ukierunkowane na opisane wyżej cele lub też poprzez naukę (szkolenia, seminaria), którym towarzyszyć mogą elementy rozrywkowe, istotne jednak aby nie stanowiły one jedynego elementu tych spotkań. Niewątpliwe w tej grupie mogą mieścić się także spotkania kultywujące tradycje pracodawcy lub branży, w której działa czy np. uroczystości związane z wyróżnieniem pracowników. Tym samym charakteru kosztowego nie mogą mieć imprezy czy spotkania organizowane bez wskazanych powyżej założeń, których głównym celem jest wzajemne ze sobą przebywanie, zabawa przy muzyce czy konsumpcja." (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1335/10, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA CBOSA). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały w ramach szkoleń wszystkie wydatki poniesione przez Skarżącą na zorganizowane w ramach szkoleń atrakcje, wskazując, że są to wydatki na reprezentację. Sąd z powyższym poglądem nie zgadza się. Zdaniem Sądu wydatki na atrakcje towarzyszące szkoleniom mogą stanowić element motywacyjny, który może przyczynić się do zwiększenia przychodów Spółki, czy ich zabezpieczenia. Niewątpliwie celem szkoleń jest pogłębienie wiedzy, poprawa sprawności zawodowej pracowników, czy dostarczenie im wiadomości o wymaganiach pracodawcy. W ocenie Sądu powyższe zasady powinny również dotyczyć kontrahentów Skarżącej. Zatem nie powinna budzić wątpliwości zasadność związanych z tym wydatków na wynajęcie sal, ewentualne zakwaterowanie i wyżywienie pracowników podczas szkolenia. Również ważnym elementem szkoleń jest budowanie wzajemnych relacji pomiędzy pracownikami i kształtowanie u nich umiejętności pracy zespołowej. Należy w tym miejscu podzielić zapatrywania wyrażone już w orzecznictwie, że powstałe na bazie takich spotkań relacje międzyludzkie, wzajemne poznanie się, zintegrowanie się, wymiana doświadczeń, stworzenie dobrej atmosfery, poczucie wspólnoty w realizacji określonych celów, może być rozpatrywane w kategoriach stworzenia pewnej płaszczyzny do lepszej współpracy w przyszłości i tym samym również być może uzyskania określonych efektów natury ekonomicznej. W świetle argumentacji strony skarżącej oraz przedstawionych okoliczności, w których wydatek na organizację konferencji może skutkować zwiększeniem sprzedaży, stanowisko Skarżącej nie budzi wątpliwości, a poniesione koszty mogą skutkować zwiększeniem przychodu strony skarżącej, a co najmniej zachowaniem źródła przychodu. Odnosząc się do kwestii wydatków na napoje alkoholowe wskazać należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów ponoszone przez spółkę wydatki na napoje alkoholowe i bezalkoholowe, zwyczajowo podawane podczas ww. spotkań z pracownikami, kontrahentami, dystrybutorami, niezależnie od miejsca odbywania się tych spotkań (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), dotyczących zakresu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Zatem wskazane powyżej wydatki poniesione przez spółkę w związku ze spotkaniami biznesowymi z ww. podmiotami mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Prawidłowo strona skarżąca oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakłada, że koszt ten może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód ten pozostanie osiągnięty. Poszerzenie wiedzy biorących udział w konferencji uczestników, a więc osób zainteresowanych, na temat produktów oferowanych przez Skarżącą powinno skutkować zwiększeniem sprzedaży Skarżącej. Może budzić trudności rozróżnienie kosztów reprezentacji i reklamy w sytuacji, gdy, jak w przedmiotowej sprawie, organizowane przez Skarżącą konferencje zawierały w swojej treści i formie zarówno elementy reklamy – wykłady, dyskusje, wymianę doświadczeń m.in. powiązanych z prezentacją informacji o produktach oferowanych przez Skarżącą, jak i reprezentacji – m.in. zorganizowanie w trakcie konferencji bankietu, catering. W takiej sytuacji, jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zdecydować to, jaki element tej imprezy ma charakter dominujący. Jeżeli jest nim reklama to wydatki z tą imprezą powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli reprezentacja – wydatki te powinny być z tych kosztów wyłączone (por. wyrok WSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. ISA/Gd 28/09; Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz, 2013, w części autorstwa B. Dauera, Unimex str. 717 i n.). W ocenie Sądu z punktu widzenia klasyfikacji wydatków związanych z organizacją szkoleń i konferencji na gruncie u.p.d.o.p., bez znaczenia jest rodzaj poszczególnych usług świadczonych uczestnikom, a na uwagę zasługuje przede wszystkim cel i charakter szkoleń/konferencji. Szkolenie czy konferencję należy traktować kompleksowo, jako zespół czynności prowadzących do rozpowszechniania wiedzy o Spółce, produktach z jej oferty oraz działaniach mogących zwiększyć sprzedaż. W takiej sytuacji nie można arbitralnie określić celu poniesienia jednostkowych kosztów szkoleń/ konferencji związanych np. z poszczególnymi atrakcjami, w oderwaniu od ich nadrzędnego celu, tj. wpływu na wzrost sprzedaży poprzez działania edukacyjne, marketingowe oraz reklamowe. Zatem, identyfikacja charakteru poniesionych wydatków powinna być zależna od tego, czy dominującym aspektem organizowanych szkoleń/konferencji jest aspekt reklamowo-promocyjny czy też reprezentacyjny. Tymczasem organ swoją ocenę ograniczył do wyłączenia elementów szkolenia o charakterze reprezentacyjnym bez oceny, który z elementów należy uznać dominującym. W kontekście powyższych rozważań analiza braku możliwości zaliczenia wydatków na zorganizowanie dodatkowych atrakcji podczas szkoleń i konferencji do kosztów uzyskania przychodów jest niepełna. Wobec tego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. 17. Podnieść także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Warszawie w uchylonym orzeczeniu nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie uznania przez organy podatkowe, że nie może ona odliczyć od dochodu uzyskanego w 2010r. strat z lat ubiegłych (tj. z roku podatkowego 2008 i 2009). Zauważyć należy, że kwestia ta nie była przedmiotem zarzutów odwołania i skargi. Odnosząc się do powyższego stanowiska NSA wyjaśnić należy, że wobec braku podnoszonych w odwołaniu i w skardze zarzutów w tym zakresie Sąd uznał, że sprawa rozliczenia strat z lat ubiegłych nie jest sporna między stronami. Tym bardziej, że kwestia ta była przedmiotem oceny sądów administracyjnych w orzeczeniach z dnia 25 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2897/13 – II FSK 2814/14 z dnia 18 listopada 2016 r. w sprawie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 18. Odnosząc się do zarzutu w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszt podatkowy wydatków poniesionych przez Skarżącą tytułem opłaty instalacyjnej za uruchomienie usługi przekierowania rozmów telefonicznych z numerów [...] na numery polskie, wskazać należy, że usługa została aktywowana, co potwierdzają przedstawione przez G. sp. z o.o. protokoły odbioru końcowego oraz fakt, że Skarżąca została także obciążona kosztami opłat abonamentowych. Ostatecznie jednak Skarżąca podjęła decyzję o rezygnacji z korzystania z usługi. Z tego względu kontrahent zwrócił Spółce opłatę abonamentową, a faktura pierwotna w części dotyczącej opłaty abonamentowej została skorygowana. W ocenie Sądu stanowisko organu kwestionujące ujęcie ww. wydatku w kosztach uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku z przychodami Skarżącej, należy uznać za niezgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazać bowiem należy, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej normalnym następstwem bywa podejmowanie decyzji o odstąpieniu od planowanych przedsięwzięć. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy przekierowania rozmów telefonicznych. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Tą działalnością zaś jest w rozpatrywanej sprawie prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji sprzętu IT i elektroniki użytkowej. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. U.p.d.o.p nie zawiera egzemplifikacji źródeł przychodów, jednakże niewątpliwie jednym z nich jest działalność gospodarcza. Przechodząc do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Skarżącą wydatek z tytułu opłaty instalacyjnej z nieuzyskanym przez nią przychodem z tego tytułu ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na opłatę instalacyjną, taką jak w rozpoznawanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia abonamentu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownej usługi przekierowania rozmów. 19. Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie Skarżąca nie zgadza się z oceną organu, że nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu wizytówek firmowych dla współpracowników Spółki, z którymi współpracuje ona na podstawie umów agencyjnych. W ocenie Sądu, wydatki na zakup wizytówek są pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami. Analizując zasadność zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych organ pominął okoliczność, iż współpracownicy przyczyniali się do zdobywania nowych klientów dla Spółki oraz utrzymywania i rozwoju relacji z dotychczasowymi kontrahentami, przez co zwiększali sprzedaż i przychody Spółki. Skarżąca nabyła wizytówki na potrzeby wykonywania na jej rzecz usług przez współpracowników, a wizytówki te miały służyć identyfikacji tych osób jako przedstawicieli Spółki w czasie wykonywania przez nich czynności zleconych przez Spółkę. Wydatki te są więc przede wszystkim związane z działalnością Spółki. W ocenie Sądu w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą nie istnieje żadna zasadnicza różnica pomiędzy współpracownikami zatrudnionymi na podstawie umów zlecenia i współpracownikami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, przyjmując jako kryterium ocenne związek wydatków z przychodami Skarżącej. Jedni i drudzy realizują te same cele, które w efekcie finalnym mają służyć uzyskaniu przychodów przez Skarżącą. Okoliczność, iż ci drudzy (prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą) wykonują zadania na rzecz Skarżącej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia. W konsekwencji należy uznać, że koszty zakupu wizytówek dla agentów są związane z funkcjonowaniem Spółki. 20. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej w zakresie kwalifikacji zwrotu części składki ubezpieczeniowej w związku z niskim wskaźnikiem szkodliwości za 2010 r. Dokonując kwalifikacji określonego przysporzenia na gruncie u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, iż przychodami są dopiero przysporzenia o charakterze definitywnym, tj. powiększające majątek podatnika w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały. Jako zasadę przyjęto, iż przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie jest to jednak wyłączna przesłanka powstania przychodu - może on powstać mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych. Przychód w innym momencie niż data otrzymania określonych świadczeń może powstać wyłącznie wtedy, gdy wynika to z wyraźnego przepisu ustawy. Na gruncie u.p.d.o.p., najczęściej dotyczy to przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodu należnego jest związane z powstaniem wierzytelności. Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiono zamknięty katalog przypadków, kiedy podatnik otrzymuje przysporzenie majątkowe, ale nie stanowi ono, trwale lub przejściowo, przychodu podatkowego. W szczególności, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W celu ustalenia, czy określone przysporzenie stanowi przychód podatkowy konieczne może być zatem ustalenie, czy związany z nim poniesiony uprzednio wydatek, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. powinien stanowić koszty uzyskania przychodów. Zwrot takich wydatków nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli nie stanowiły one uprzednio kosztów podatkowych. Stanowisko to zostało również potwierdzone w piśmiennictwie: "w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wymienione są okoliczności, które same w sobie przysporzenia majątkowego nie powodują, ale powodują przychód ze względu na to, że stanowią dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie" (por. P. Mikuła, w: A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, CH Beck, Legalis 2014, wyd. 4). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, organ podatkowy, dokonując kwalifikacji zwrotu składki w rozliczeniu podatku dochodowego, błędnie uznał, iż Skarżąca powinna zwrot składki potraktować jako pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Rację ma Skarżąca, że kwalifikacja zwrotu składki jako przychodu jest uzależniona od tego czy wydatki, które zostały Spółce zwrócone podlegały uprzednio zaliczeniu do kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. zwrot składki uprzednio ujętej jako koszt uzyskania przychodów Skarżąca powinna rozpoznać jako przychód podatkowy. W powyższym zakresie Spółka wyjaśniała, że uiszczała składki ubezpieczeniowe dotyczące poszczególnych miesięcy 2010 r. zgodnie z umową. Koszty składki ubezpieczeniowej traktowała, jako koszt inny niż bezpośredni, a więc inny niż wymieniony w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Kosztowość tych wydatków nie była kwestionowana przez organ. Wobec tego zwrot składki, związanej z określonym wskaźnikiem szkodowości za 2010 r., nie podlegał wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W konsekwencji, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu zwrotu części składki ubezpieczeniowej w związku z niskim wskaźnikiem szkodowości za 2010 r. należało rozpoznać jako przychód podatkowy. Przy czym, mając na uwadze, że faktyczny zwrot składki nastąpił w lutym 2011 r. zwrot składki powinien stanowić przychód podatkowy 2011 r. 21. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał także za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. W toku postępowania organy obu instancji uznały, iż Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w związku z tworzeniem i rozwiązywaniem odpisów aktualizujących zapasy. Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe uchybiły zasadom prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności pominęły przedstawione przez Skarżącą dowody, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia w tym zakresie dokonane zostały na podstawie analizy sposobu tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących zapasy w ewidencji rachunkowej, w nawiązaniu do stosowanych przez Skarżącą oraz spółkę przejętą zasad rachunkowości, oraz analizie informacji dotyczących wyliczenia podatku dochodowego zawartych w sprawozdaniach finansowych przejętej spółki A. Sp. z o.o. za lata 2004 - 2009 oraz notach objaśniających do tych sprawozdań. Organ zarzucał Skarżącej, iż ta nie przedstawiła dowodów źródłowych w postaci dokumentów [...], zapisów na odpowiednich kontach księgowych, obrazujących wartość bezwzględną dokonanych odpisów, kalkulacji do podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata, będących podstawą do sporządzenia zeznania podatkowego CIT-8. Natomiast w toku postępowania odwoławczego Spółka pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. przedstawiła kalkulację podatku dochodowego oraz zeznań podatkowych złożonych przez A. Sp. z o.o. Tymczasem organ pominął przedmiotowe dokumenty, nie poddając ich ocenie i nie wskazując chociażby z jakich przyczyn ich nie uwzględnił. Twierdzenie organu sprowadzające się do konstatacji, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tworzenie, wykorzystanie, jak i rozwiązywanie uprzednio utworzonych odpisów aktualizujących, nie znajduje uzasadnienia w świetle załączonych do pisma z [...] grudnia 2014 r. załączników w postaci zrzutów z systemu finansowo-księgowego dotyczących zapisów w księgach spółki A. Sp. z o.o., przedstawiających w szczególności salda kont bilansowych, na których zostały ujęte odpisy aktualizujące zapasy oraz księgowania na ww. kontach w korespondencji z kontami wynikowymi niepodatkowymi z rozszerzeniem "0". 22. Po zbadaniu przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że mimo istniejących wątpliwości co do istniejących pozycji rozliczeń Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawiał stanowisko nie biorąc pod uwagę zasad orzekania w sprawach niejednoznacznych na korzyść podatnika. Taka taktyka procesowa doprowadziła do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i przedłużenia załatwienia sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy aktywnie współdziałając z podatnikiem dokona oceny dokumentów złożonych przez Skarżącą w sprawie, w tym przy piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. na okoliczność m.in. ustalenia, czy rezerwy na odpisy aktualizujące zapasy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie ich utworzenia. Jednocześnie uporządkuje swoje wywodu odnosząc się w sposób szczegółowy do każdej pozycji rozliczenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. 23. Zgodnie z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji - co uczynił w sprawie niniejszej pomijając dowody przedstawione przy piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. - lecz obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Następnie, wydając decyzję, swoje stanowisko powinien uzasadnić zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. , czyli podać w niej uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, w którym zawiera się wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. są ściśle związane z art. 124 O.p. statuującym zasadę przekonywania. Kwestia przedstawionych przy piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. dowodów, jakkolwiek bardzo istotna w sprawie, została kompletnie pominięta w rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Natomiast uzasadnienie decyzji nie może pozostawiać wątpliwości, że nie wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Stwierdzić w tym miejscu należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z istotnych elementów decyzji administracyjnej. Stanowi o tym wprost art. 210 O.p. zawierający katalog podstawowych części składowych indywidualnego aktu administracyjnego. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98). Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre istotne dla rozstrzygnięcia kwestie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co do właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie rozwiązanych rezerw na odpisy aktualizujące zapasy, co w konsekwencji miało istotny wpływ na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 24. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy 25.