III SA/Wa 2935/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-561/15-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. K. ("Skarżąca") we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca jest osobą fizyczną, byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa "P." (dalej: "Przedsiębiorstwo", "Pracodawca" lub "Płatnik"). Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. (tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.), wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w W. (dalej: "ZUZP"). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 [czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa] - przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat." Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej: "Porozumienia Zbiorowe"). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do: – wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej: "PDO"), – stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. PDO został wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa. Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin), który przewidywał, co następuje: – Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść"." – Zgodnie z par. 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik"." – Wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 z późn. zm.) (na potrzeby wniosku Skarżącej dalej określana jako: "Ustawa o zwolnieniach grupowych"). – Zgodnie z par. 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń: 1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie [o zwolnieniach grupowych]; 2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 (...) [ZUZP]; 3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy; 4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO; 5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika." Skarżąca przystąpiła do PDO [złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy (dalej: "Porozumienie")] i otrzymała w 2014 r.: a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych, b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (dalej: "Odprawa"), c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy. Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułów. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 roku deklarując przychód z Odpraw jako opodatkowany. Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Skarżąca, przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem, wskazała, iż jej zdaniem otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. interpretacyjny organ podatkowy uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji, powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż wypłacona Skarżącej, na podstawie układu zbiorowego pracy, odprawa nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem tego organu, wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Z tego względu wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był też obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, 2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przez organ wydający interpretację stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 10 września 2015 r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2553/15 oddalił skargę (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło do naruszenia stanowiących jej podstawę przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz podniesionych w skardze przepisów procesowych - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 §1 O.p. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. wskazując, że rozstrzygnięcia wymaga, czy wypłacona Skarżącej odprawa może być traktowana jako zadośćuczynienie lub odszkodowanie i czy w związku z tym korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu odprawa nie ma takiego charakteru. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych oraz na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego. W związku z tym Sąd odwołał się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy, jak też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym. Podkreślił, że w odniesieniu do odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK - A 2007/10/128) stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odprawa wypłacona Skarżącej nie ma zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku Skarżącej, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli Skarżącej. Sąd wskazał, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść. Dobrowolny i oparty na porozumieniu stron charakter rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącą znajduje wprost potwierdzenie w zapisach Regulaminu PDO (wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika.)." Sąd wskazał, że z zapisu preambuły Regulaminu wynika, że odprawa miała rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy. Nie zmienia to faktu, że skutki te nie były spowodowane bezprawnym działaniem zawinionym przez pracodawcę i nie spowodowały, wbrew woli Skarżącej, uszczerbku w jej majątku, jak również nie wyrządziły jej krzywdy. Odprawa łagodziła skutki ustania stosunku pracy, nie stanowiła jednak naprawienia szkody. Odprawa pieniężna miała na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organ w interpretacji wyraźnie wskazał, z jakich przepisów wywodzi swoje końcowe wnioski. Stwierdził także, że, w jego ocenie, odprawa wypłacona Skarżącej nie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, lecz świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które, zgodnie z odpowiednimi przepisami, powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował (dokonał błędnej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz Skarżącej przez Przedsiębiorstwo odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., przyznanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy interpretacji, przy której wydaniu organ naruszył zasadę działania organów na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie - w szczególności nieodniesienie się w pełni do podnoszonych w skardze argumentów i niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia co do przyczyn przyjęcia prezentowanego stanowiska i odrzucenia stanowiska przeciwnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3268/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, w przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dopuścił się także naruszenia (podnoszonego również w skardze kasacyjnej) art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "jest niesporne", że wypłacone stronie świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu wyłączeń z analizowanego zwolnienia podatkowego. Z niewątpliwym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy zagadnienie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 in fine p.p.s.a. (wyliczenie wyłączeń od zwolnienia podatkowego), w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f., stanowiło przedmiot kontrolowanego administracyjnego postępowania interpretacyjnego, czy mogło i powinno stanowić przedmiot merytorycznej analizy sądu administracyjnego w rozpatrywanym przypadku zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego, czy i w jaki sposób mogło mieć wpływ na treść zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Jednakże w sprawach wszczętych przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), dodającej do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepis art. 57a, przepis ten nie ma zastosowania. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3268/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2553/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Powodem uchylenia zaskarżonego przez Skarżącego wyroku były zarówno uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisu prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - i w tym zakresie Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - jak i w zakresie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy zagadnienie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 in fine p.p.s.a. (wyliczenie wyłączeń od zwolnienia podatkowego), w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., stanowiło przedmiot kontrolowanego administracyjnego postępowania interpretacyjnego, czy mogło i powinno stanowić przedmiot merytorycznej analizy sądu administracyjnego w rozpatrywanym przypadku zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego, czy i w jaki sposób mogło mieć wpływ na treść zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tym samym, w tym zakresie w sprawie nie doszło do związania Sądu oceną prawną, o jakim stanowi art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. W niniejszej sprawie z treści wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca była pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego "P.". W związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, na mocy porozumienia kończącego spór zbiorowy, a zawartego pomiędzy pracodawcą i związkami zawodowymi, wprowadzono w przedsiębiorstwie Program Dobrowolnych Odejść. Strona przystąpiła do tego programu i w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, doszło do takiego właśnie rozwiązania jej umowy o pracę oraz wypłaty m.in. Odprawy. Występując w dniu 5 maja 2015 r. o interpretację, czy otrzymana przez nią Odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUSP, przysługująca w związku z tym przepisem Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w przypadkach szczególnych, to jest restrukturyzacji, podziału, likwidacji, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Skarżąca wskazała, że Odprawa ta miała na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana, w związku z czym wypłacona Odprawa, mimo swojej nazwy, posiada charakter odszkodowawczy i dlatego powinna być zwolniona z odszkodowania. W ramach podstaw prawnych, które przy ocenie spornej kwestii mają istotne znaczenie, w pierwszej kolejności wymienić należy powołany powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 z późn. zm., dalej: "K.p."), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do brzmienia art. 9 § 1 K.p. ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Odnosząc powyższe regulacje do zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą Sad wskazuje, że obecnie w judykaturze jest już utrwalone, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia (por. za wiele np. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16 czy wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3268/16, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w samym brzmieniu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Reasumując, gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Jednocześnie, skoro Odprawa wypłacona Skarżącej stanowi odszkodowanie i jej wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., to zastosowanie do niej znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny błędnie przyjął, że przepis ten nie ma zastosowania od przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Tym samym organ, przyjmując, że przepis ustanawiający zwolnienie podatkowe w ogóle nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, nie odniósł się w żaden sposób do zawartych w treści tego przepisu wyłączeń ze zwolnienia, w tym do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Stanowi to uchybienie normie art. 14c § 1 i 2 O.p. Argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający wnioskodawcy informacji, dlaczego wskazany przez niego sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ. Przy czym należy poczynić zastrzeżenie, że nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać, na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte. Zdaniem Sądu ocena stanowiska wnioskodawcy z istoty swej powinna, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać kompleksowe "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. W przypadku, gdy zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczy zastosowania zwolnienia podatkowego, regulowanego przez przepis wprowadzający zwolnienie, a jednocześnie przewidujący wyjątki od tego zwolnienia, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy dany przepis w ogóle może mieć zastosowanie do zdarzeń przedstawionych w stanie faktycznym (w tym przypadku, czy Odprawa jest odszkodowaniem, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a następnie, skoro co do zasady zwolnienie może być stosowane, czy okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę w stanie faktycznym nie powodują, że w tym konkretnym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie ze zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, wobec czego uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest w tym zakresie niedostateczne. Jednocześnie nie jest możliwe, aby Sąd zastąpił w tym zakresie organ interpretacyjny. Sąd nie może sporządzać prawidłowego uzasadnienia interpretacji za organ interpretacyjny, ponieważ oznaczałoby to faktyczne pozbawienie Skarżącej prawa do zagwarantowanego w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względnie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok Sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą Sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też ocena merytoryczna na tym etapie sprawy - w zakresie zastosowania wyłączeń ze zwolnienia przewidzianych w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - byłaby przedwczesna. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny rozpozna na nowo wniosek Skarżącej, uwzględniając wyłożony w niniejszym wyroku pogląd Sądu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa 17 zł.