III SA/Wa 2936/11

Sygn. akt III SA/Wa 2936/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz Protokolant Maria Nałęcz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz P. K. i T. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Sprawa była przedmiotem rozstrzygania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 13 września 2011r. sygn. akt II FSK 2310/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 87/10, oddalający skargę P. i T. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z [...] listopada 2009r., uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS"). NSA przekazał też sprawę do ponownego rozpatrzenia rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. NSA doszedł do wniosku, że WSA nie dokonał prawidłowej kontroli decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania NUS. (...) konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji DIS, a względy szybkości, sprawności i ekonomiki postępowania nakazują także wskazanie, jakie konkretne okoliczności faktyczne wymagają ustalenia w prowadzonym ponownie postępowaniu. DIS uchylając decyzję NUS prawidłowo uznał, że warunkiem rozstrzygnięcia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest określenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które może nastąpić tylko w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Dopiero po zakończeniu takiego postępowania możliwe staje się wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Zdaniem NSA elementu wszczęcia postępowania podatkowego niewątpliwie w przedmiotowej sprawie zabrakło, a DIS owego braku nie mógł usunąć w toku postępowania odwoławczego, co skutkowało koniecznością zwrotu sprawy NUS. WSA prawidłowo zatem zaakceptował w tym zakresie rozstrzygnięcie DIS. NSA zgodził się z oceną WSA, że DIS może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem, gdy jak w rozstrzyganej sprawie, NUS nie wszczął z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym za 2008r. i nie przeprowadził w jego ramach postępowania wyjaśniającego. NSA wskazał jednak, że uwadze WSA uszło, iż DIS poza lakonicznym wskazaniem konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego nie zawarł wskazówek, co do okoliczności faktycznych wymagających ustalenia czy też dowodów niezbędnych do przeprowadzenia w postępowaniu przed NUS. Skarżący do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączył dokumenty przemawiające w jego ocenie za przyznaniem mu prawa do ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., zatem, zdaniem NSA, brak wskazania w sprawie zakresu niezbędnego postępowania dowodowego oraz wymagających ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przesłanek wskazanego przez podatnika zwolnienia podatkowego powoduje, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed NUS może następnie w decyzji DIS zostać uznany za niekompletny. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego podważa zaufanie do organów podatkowych oraz w sposób oczywisty narusza zasady ekonomiki procesowej. NSA podniósł też, iż przedmiotowa sprawa jest jedną z trzech spraw w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżących za poszczególne lata podatkowe: 2008, 2007, 2006, przy czym w sprawach podatników za lata 2006 i 2007 organy podatkowe wydały decyzje merytoryczne odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, u których podstaw legła wadliwa interpretacja przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. (wyroki NSA w sprawach II FSK 527/10, II FSK 593/10). Reguły szybkości, sprawności i ekonomiki procesowej nakazywały więc WSA odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA, kierując się wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. zaprezentowaną w wyroku NSA z 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 5/10, winien wskazać organowi podatkowemu prawidłową wykładnię omawianego przepisu, umożliwiając tym samym DIS sformułowanie prawidłowych wytycznych dotyczących postępowania dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia przed NUS w ramach postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym za 2008r. 2. Z akt sprawy wynika, że do NUS wpłynęło 7 kwietnia 2009r. zeznanie PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżących w 2008r., ze wskazaniem kwoty do zapłaty (1.318 zł), którą uiszczono 31 marca 2009r. Skarżący skorygowali ww. zeznanie 20 maja 2009r., wnosząc o stwierdzenie nadpłaty (41.505 zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz wskazując, iż z podstawy opodatkowania wyłączono dochody, które podatnik będący żołnierzem zawodowym otrzymał z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Powołali się na zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny w Warszawie z 12 maja 2009r. nr [...], z którego wynika, że Skarżący od 1 sierpnia 2006r. pełni zawodową służbę wojskową w Narodowej Komórce Organizacyjnej w Holandii i w wynagrodzeniu brutto zawarta jest należność zagraniczna - 134.033,91 zł. 3. NUS decyzją z [...] września 2009r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. na 48.545 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Uznał bowiem, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), gdyż Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO. Do interpretacji ww. przepisu istotne znaczenie ma przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. 4. DIS decyzją z [...] listopada 2009r. uchylił w całości ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podkreślił, że nie ma możliwości połączenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy obowiązany jest, gdy podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty koryguje zeznanie i kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, w pierwszej kolejności określić w decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązujące przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") nie dają możliwości połączenia postępowania o nadpłatę z postępowaniem dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Jedyny przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 O.p., odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego i z tej samej podstawy prawnej. Skoro w sprawie prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej podstawy prawnej (art. 21 i art. 75 O.p.), nie można wydać jednej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Zdaniem DIS sprawę należało rozpatrzyć po zebraniu pełnego materiał dowodowego i po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego łącznie z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 200 w związku z art. 123 O.p.). 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS ze względu na obrazę art. 165 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 1 O.p. Zwrócili uwagę, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe tylko, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. W innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających, które jeśli wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), powodują określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Celem ww. postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe toczy się potem w trybie art. 21 § 3 O.p., a w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a O.p. Pomimo, że treść art. 79 O.p. odróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, to ma miejsce albo przekształcenie pierwszego z tych postępowań w postępowanie podatkowe, albo też od początku mieliśmy do czynienia z postępowaniem podatkowym. Wszczynanie więc nowego postępowania byłoby niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie takie miałoby ten sam przedmiot - wysokość zobowiązania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ winien wydać tylko wtedy, gdy inicjuje postępowanie z urzędu, ale nie wtedy, gdy postępowanie już toczy się z wniosku podatnika. Skarżący odnośnie spornego prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie zgodzili się z interpretacją ww. przepisu dokonaną przez organy podatkowe podnosząc, że liczne orzecznictwo potwierdza prawo podatnika do zwolnienia z podatku należności zagranicznych. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd stwierdza również, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W ocenie Sądu, z uwagi na wyżej przywołane przepisy należało uznać, że decyzje organów podatkowych obu instancji, o uchylenie których występowała strona w skardze, naruszały prawo i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja DIS – w ocenie NSA - nie została szczegółowo uzasadniona. Nie wskazano w niej w sposób szczegółowy, ze względu na zasadę szybkości, sprawności i ekonomiki postępowania, jakie konkretne okoliczności faktyczne wymagają ustalenia przed NUS w prowadzonym ponownie postępowaniu. DIS poza lakonicznym wskazaniem konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego nie zawarł wskazówek, co do okoliczności faktycznych wymagających ustalenia czy też dowodów niezbędnych do przeprowadzenia w postępowaniu przed NUS. Skarżący do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączył dokumenty przemawiające w jego ocenie za przyznaniem mu prawa do ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Organy podatkowe obu instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, po prawidłowym wszczęciu postępowania w sprawie przez NUS, powinny zatem, na podstawie załączonych przez Skarżącego dowodów, jeśli uznają, że są one wystarczające, ustalić okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia przesłanek do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., wskazywanego przez podatnika. W przypadku, gdyby załączone przez podatnika dowody byłyby niewystarczające do stwierdzenia czy skarżący realizował cele, o których mowa w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., organy podatkowe będą zobowiązane, w ramach kompetencji im przyznanych, do przeprowadzenia, stosownie do reguł wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., niezbędnego postępowania dowodowego. Sąd stwierdza również, że w orzecznictwie sądowym, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, wyrażonemu w wydanych w sprawie decyzjach, prezentowany jest pogląd, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Taką interpretację ww. przepisu – art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. - należy uznać za wiążącą w rozpoznawanej sprawie - ze względu na stwierdzenie NSA znajdujące się w ww. wyroku z 13 września 2011r.: WSA, kierując się wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. zaprezentowaną w wyroku NSA z 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 5/10, winien wskazać organowi podatkowemu prawidłową wykładnię omawianego przepisu. NSA w wyroku z 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym przez skład siedmiu sędziów, stwierdził, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nie, do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia. Inny słowy, jeżeli chodzi o możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu, nie jest istotne, czy żołnierze są skierowani czy wyznaczeni, lecz to, że pełniąc służbę poza granicami państwa realizują cele wyznaczone w tym przepisie (por. też wyroki NSA z 24 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1505/08, z 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1732/08, z 10 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1148/09). W postępowaniu przed organami podatkowymi - skoro z punktu widzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., nie istotne jest czy skarżący był wyznaczony czy skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa - konieczne będzie zatem ustalenie czy Skarżący realizował w trakcie pełnienia tejże służby wojskowej cele, o których mowa w ww. przepisie. Warto również zauważyć, że NSA w wiążącym w sprawie wyroku wskazał, że przedmiotowa sprawa jest jedną z trzech spraw w zakresie zobowiązań podatkowych Skarżących za poszczególne lata podatkowe: 2008, 2007, 2006, przy czym w sprawach podatników za lata 2006 i 2007 organy podatkowe wydały decyzje merytoryczne odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, u których podstaw legła wadliwa interpretacja przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. (wyroki NSA w sprawach II FSK 527/10, II FSK 593/10). NSA w ww. wyrokach również uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2011 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawie z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Sąd wskazuje, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzutu skargi o naruszeniu przez DIS art. 165 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził bowiem w ww. wyroku z 13 września 2011r. sygn. akt II FSK 2310/10, że DIS uchylając decyzję NUS prawidłowo uznał, że warunkiem rozstrzygnięcia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest określenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które może nastąpić tylko w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Dopiero po zakończeniu takiego postępowania możliwe staje się wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Zdaniem NSA elementu wszczęcia postępowania podatkowego niewątpliwie w sprawie zabrakło, a DIS owego braku nie mógł usunąć w toku postępowania odwoławczego, co skutkowało koniecznością zwrotu sprawy NUS. NSA za prawidłowe uznał w związku z tym stanowisko WSA akceptujące w tym zakresie rozstrzygnięcie DIS, który uznał, że rażącym naruszeniem norm prawa procesowego było nie wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym za 2008r. i nie przeprowadzienie w jego ramach postępowania wyjaśniającego. Sąd, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 190, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.