III SA/Wa 2938/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. oraz dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS") decyzją z (...) stycznia 2014r. a) określił A. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. M. (zwana dalej "Skarżącą") przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za miesiące od lipca do września 2013r. - łącznie 8.733.370 zł i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań - łącznie 229.612 zł oraz b) orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej ww. przyszłych zobowiązań podatkowych z należnymi odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej decyzji NUS wskazał m.in. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, art. 33d § 1 i 2 i art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "O.p.") w związku z art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") i art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, dalej zwana: "u.p.t.u."). NUS w uzasadnieniu podkreślił, że wobec Skarżącej wszczęto, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS") (...) października 2013r. postępowanie kontrolne w zakresie VAT za ww. okresy rozliczeniowe, w związku z uzyskaniem informacji od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o podejrzeniu, że Skarżąca może uczestniczyć w legalizowaniu paliwa pochodzącego z Unii Europejskiej, od którego firma H. Sp. z o.o. we W. ("znikający podatnik", dalej zwany: "Spółką") nie zapłacił VAT do budżetu. DUKS wskazał, że w postępowaniu kontrolnym zgromadzono materiał dowodowy potwierdzający, że Skarżąca od lipca do września 2013r. rozliczyła VAT naliczony od paliwa płynnego nabywanego od Spółki, która pomimo zgłoszenia prowadzenia działalności, nie złożyła deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013r., ani nie rozliczyła VAT należnego z faktur sprzedaży VAT. Zdaniem DUKS Skarżąca mogła uczestniczyć w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w wewnątrzwspólnotowym handlu w zakresie VAT, zaś mechanizm działania polegał na tym, że Spółka występowała jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru opodatkowanego stawką 0%, odsprzedawała towar na terytorium kraju, wystawiając faktury sprzedaży z VAT naliczonym, dającym podstawę do pomniejszenia VAT należnego nabywcy - m.in. Skarżącej. Spółka złożyła zerową deklarację podatkową VAT-7K za II kwartał 2013r., bez deklaracji VAT-7 za III kwartał 2013r., choć wystawiła faktury sprzedaży, m.in. Skarżącej. NUS wskazał, że w toku postępowania przygotowawczego sygn. akt (...) prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P., zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że Spółkę założono w celu wykorzystania w procederze wyłudzenia VAT. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki znajduje się wirtualne biuro, które świadczy usługi przyjmowania korespondencji. Z zeznań podejrzanego - prezesa zarządu Spółki (Z. S.) z 30 października 2013r., złożonych w ramach ww. śledztwa wynika, że za namową osoby, której danych osobowych nie zna, podpisał przedłożone dokumenty związane ze Spółką, ale nie uczestniczył w jej działalności gospodarczej i nie reprezentował jej. Natomiast Skarżąca nie potrafiła nic powiedzieć na temat Spółki - odpowiedzialnej za większość dostaw paliw w jej firmie, wskazując, że obrotem paliwa w ramach jej działalności zajmował się mąż – K.M.. Z zeznań męża Skarżącej oraz firm świadczących usługi transportowe (przewożące paliwo zakupione przez firmę Skarżącej od Spółki) wynika, że nie potrafili oni wskazać osoby występującej jako zleceniodawca usług transportowych ze strony Spółki. Z umowy zawartej przez Spółkę z M. Sp. z o.o. wynika, że Spółkę reprezentował jej prezes. Z zeznań męża Skarżącej wynika, że transport towaru odbywał się za pośrednictwem wskazywanych przez niego firm; uczestniczył on w organizowaniu transportu - wydając telefoniczne dyspozycje kierowcom firm transportowych (M. Sp. z o.o. i Usługi T.), co do miejsca załadunku i rozładunku towaru. Zdaniem NUS wskazuje to, że firma Skarżącej mogła być faktycznym organizatorem transportu, gdyż transakcje dostaw towaru ze Spółki były realizowane w ramach transakcji łańcuchowych, w wyniku których nastąpiło bezpośrednie przemieszczenie towarów od wewnątrzwspólnotowego kontrahenta do końcowego odbiorcy wskazanego przez Skarżącą, bądź bezpośrednio do Skarżącej (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.). Firma Skarżącej nie miałaby podstawy do uwzględnienia w rozliczeniu VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę, gdy dostawę na rzecz firmy Skarżącej uznać za "dostawę ruchomą". NUS powołał się też na zeznania męża Skarżącej, z których wynika, że zakup towarów ze Spółka wcześnie był proponowany przez tą samą osobę w ramach innego "znikającego podatnika" – H. sp. z o.o., co potwierdza, że firma Skarżącej nie była zainteresowana kupnem paliw umocowaniem osoby występującej w imieniu dostawcy, co wskazuje też na powtarzający się mechanizm symulacji obiegu towarów w celu wyłudzeń VAT. NUS przedstawił też zestawienie faktur sprzedażowych Spółki na rzecz Skarżącej, które stanowiły podstawę odliczenia VAT i uznał, że Skarżąca zawyżyła VAT naliczony w lipcu 2013r. o 2.014141 zł, w sierpniu 2013r. o 3.051.948zł, we wrześniu o 3.427.187 zł. DUKS uznał bowiem, że faktury na sprzedaż paliw płynnych wystawione przez Spółkę od: a) 3 do 31 lipca 2013r. - netto 8.757.133,66 zł, VAT 2.014.140,76 zł, b) 1 do 31 sierpnia 2013r. - netto 13.269.339,69 zł, VAT 3.051.948,15 zł, c) 3 do 30 września 2013r. - netto 15.189.064,09 zł, VAT 3.493.484,68 zł - nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącą VAT należnego od lipca do września 2013r. NUS stwierdził, że z uwagi na ww. ustalenia wystąpiły dwie przesłanki, których potwierdzenie będzie skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do pomniejszenia VAT należnego o naliczony, wynikającego z VAT: a) brak rzeczywistych transakcji na fakturach, gdzie Spółka – "znikający podatnik" figuruje jako sprzedawca, przy świadomym udziale Skarżącej (rozliczenia Skarżącej w VAT oparte są na ww. fakturach od Spółki, a udział w ogólnych kwotach VAT zadeklarowany do odliczenia z ww. faktur w lipcu 2013r. – 55%, w sierpniu 2013r. – 66%, wrześniu 2013r. – 81%) - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego, b) transakcje, których miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju - art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z VAT. Skoro Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 ww. okresach zaniżone VAT, który miał być wpłacony do urzędu skarbowego za: lipiec 2013r. - 237.962 zł, sierpień 2013r. - 2.134 zł oraz VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013r. - 66.300 zł, DUSK - pismem z 5 grudnia 2013r., uzupełnionym 18 grudnia 2013r. - wystąpił do NUS o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej w VAT od lipca do września 2013r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań, wskazując u Skarżącej uszczuplenia w VAT w lipcu 2013r.-2.014.141zł, w sierpniu 2013r.-3.051.948zł, we wrześniu 2013r.-3.427.185 zł. NUS, po odwołaniu się do treści art. 33 O.p. oraz wyjaśnieniu, że wskazano w nim jedynie przykładowe okoliczności (podatnik trawle nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję), które mają uzasadnić zabezpieczenie, wskazał, że sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej uzasadnia obawę, że ww. zobowiązania nie zostaną wykonane, gdyż Skarżąca: a) posługiwała się fakturami nie potwierdzającymi rzeczywistego nabycia towarów (paliw płynnych) od ich wystawcy - Spółki, co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych – co stanowi przesłankę do zabezpieczenia, na mocy art. 154 § 1 u.p.e.a., b) nieterminowo opłacała w przeszłości zobowiązania w VAT i były wobec niej wielokrotnie prowadzone egzekucje administracyjne (tytuły wykonawcze wystawione: 23 kwietnia 2009r. za VAT - II 2009r. na 20.596,80 zł; 22 lipca 2010r. za VAT - V 2010r. – 132.597zł; 10 kwietnia 2012r. p.d.f. za 10.2011r. – 905 zł; 13 kwietnia 2012r. VAT za luty 2012r. – 11.077zł; 19 lutego 2013r. VAT za grudzień 2012r. – 66.863 zł); c) w zeznaniach: PIT-36 za 2011r. - 9.658,53 zł i za 2012r. - 18.204,93 zł wykazywała niewielkie dochody, co w porównaniu z wysoką kwotą przybliżonych zobowiązań podatkowych w VAT od lipca do września 2013r. powoduje uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. NUS wskazał też, że zabezpieczenie zobowiązań pozwala wierzycielowi należycie chronić swoje interesy, gdyż brak dokonania zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. 2. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji naruszenie: a) art. 33 § 1 O.p. - przez brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, ani też nie wykazania trwałego nie uiszczania należności publicznoprawnych, b) art. 33 § 2 i 4 O.p. - przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w sprawie, c) art. 120 i 122 O.p. - przez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wskazanie metodologii i przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych, d) art. 121 O.p. - polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa, e) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez niezgromadzenie materiału dowodowego, dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach, domysłach czy wręcz nieuprawnionych dywagacjach, f) art. 187 O.p. - gdyż przyjęto bierną postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia NUS, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji zabezpieczającej, gdy NUS powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; g) art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. - przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego, mającego istotne i kluczowe znaczenie w sprawie, h) art. 191 O.p. - przez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie ustaleń faktycznych dowolnych, znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; i) art. 210 § 4 O.p. - przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Ze względu na ww. uchybienia wniosła o: a) przeprowadzenie dowodów z przesłuchań: jej; kierowców, pracowników i współpracowników na okoliczność czy paliwo było rzeczywiście dostarczane, w jaki sposób, od kogo, czy i gdzie było "zlewane" i z jakich środków transportu, jaka był rozmiar działalności i świadczonych usług, ile paliwa było potrzebne do świadczenia usług (w skali miesiąca/roku), na jakim paliwie jeździły samochody kontrolowanego, etc; nabywców paliw na potwierdzenie zakupów paliw, które zużyto, ilości zakupów, ustalenia przybliżonych ilości paliwa potrzebnego (w skali miesiąca/roku), etc.; b) dokonanie analizy: wartości zakupów paliw ze sprzedażą Skarżącej i przychodami (dochodami) z osiągniętymi z działalności na potwierdzenia handlu paliwami i ilości sprzedanej w powiązaniu z zakupami; działalności Skarżącej w zakresie obrotu paliwami i ilości paliwa niezbędnego do jej prowadzenia – co ma potwierdzić dokonywania sprzedaży, do których niezbędne było najpierw kupno i zużycie/sprzedaż paliwa, ilości, przybliżonych ilości paliwa potrzebnego do realizacji zamówień (w skali miesiąca/roku), etc.; c) wystąpienie do składów podatkowych/celnych O. Sp. z o.o. z S. oraz G. Sp. z o.o. z P. i zobowiązanie ich do przedłożenia dokumentów: CMR, odpraw celnych i wszelkich innych dokumentów związanych z odprawami celnymi w zakresie transakcji Skarżącej, w szczególności związanych z zakupami towarów (paliw) od Spółki na okoliczność ich prawdziwości i sposobu ich dokumentowania, raportów załadunku przez Spółkę, na podstawie CMR otrzymywanych od Skarżącej i dokumentów z Urzędów Celnych. Zdaniem Skarżącej weryfikacja organów podatkowych nie jest wystarczającą podstawą i nie wyczerpuje wszystkich możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja jest autentyczna i rzeczywista i czy zdarzenia gospodarcze uwidocznione w fakturach zakupu są prawdziwe i autentyczne, a przede wszystkim, czy zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce. Dokumentacja z akt DUKS potwierdza dołożenie przez Skarżącą pełnej dopuszczonej i możliwej należytej staranności przy doborze kontrahentów: Spółki i H. Sp. z o.o., a brak możliwości uzyskania dokumentacji z odpraw celnych, załadunku i rozładunku towarów, transportu, powoduje, że nie można rozwiać wszelkich wątpliwości i ustalić rzeczywistego przebiegu transakcji. Ww. dokumentacja umożliwi powiązanie konkretnych dostaw paliwa z ich dalszą odsprzedażą, co umożliwi weryfikację transakcji Skarżącej od zakupu do sprzedaży paliwa. Również przekazanie historii rachunków bankowych Spółki, z których wynika przepływ środków pieniężnych do firmy Skarżącej umożliwi wyeliminowanie podejrzeń co do znamion przestępstwa z art. 299 k.k. Zdaniem Skarżącej doszło do rażącego przekroczenia zasady z art. 191 O.p. przez stwierdzenie, że sprzedaży dokonywano bez dochowania określonych obowiązków. NUS nie przeprowadził też postępowania i nie sprawdził czy istnieją przesłanki z art. 33 O.p. i nie sprawdził czy inne organy prowadziły postępowania kontrolne, a jeśli tak to jaki był ich wynik, nie wyjaśnił, jaki jest stan majątkowy i status materialny Skarżącej, czy jest "solidnym" podatnikiem, czy zalega z podatkami lub innymi należnościami publicznoprawnymi, czy kiedykolwiek stwierdzono u niej nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i czy nie uiściła zobowiązań podatkowych. NUS bezpodstawnie stwierdził, że istniały przesłanki warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu na kilka milionów złotych, podając jako uzasadnienie pięć opóźnień w zapłacie podatków na przestrzeni 5 lat, w tym na 905zł i 11.077zł. Zdaniem Skarżącej NUS bezpodstawnie kwalifikuje braki i wątpliwości w rozliczeniach podatkowych i celnych Skarżącej jako jej nierzetelne i niezgodne z prawem prowadzenie ksiąg rachunkowych i tym samym omijając ratio legis przepisów i podstawowy cel zabezpieczenia. NUS nie uprawdopodobnił więc istnienia przesłanek warunkujących wydanie decyzji zabezpieczającej, akta sprawy ograniczają się do decyzji i zwrotki potwierdzającej jej doręczenie. W decyzji NUS nie wykazał przesłanek uzasadniających zabezpieczenie wykonania zobowiązania, ani wyliczeń i podstaw do przyjęcia wysokości przybliżonego VAT i odsetek. NUS oparł się jedynie na zeznaniach prezesa Spółki, który zaprzeczył transakcjom i przyznał się do oszustwa i firmanctwa, oraz na tej podstawie NUS przyjął, że transakcje i faktury były fikcyjne, bez wyjaśnienie, na jakim paliwie funkcjonowało przedsiębiorstwo Strony. Skarżącą pozbawiono więc niezgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę (wbrew wyrokowi Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 grudnia 2010r. C-438/00 i licznym orzeczeniom WSA). NUS powinien ww. zaznania przeciwstawić zeznaniom strony i danym wynikającym z faktur i ksiąg rachunkowych, ale poza przypuszczeniami i dywagacjami nie poczynił działań. Zdaniem Skarżącej zaległości powstały bez jej winy i wiedzy, nie unika ona jednak odpowiedzialności, a odwołanie, ma na celu umożliwienie i zagwarantowanie jej ochrony, bez presji w postaci postępowania egzekucyjnego, gdy bierze ona udział w postępowaniu. Zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania – ok. 9.000.000 zł (z odsetkami) będzie ogromnym obciążeniem finansowym, spowoduje utratę płynności finansowej i pociągnie za sobą negatywne skutki. Na dzień złożenia odwołania zajęto już rachunki bankowe, co pozbawia Skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i może skutkować zaprzestaniem tej działalności albo ogłoszeniem upadłości firmy, jest niewspółmierne do zamierzonych celów, a nadto stanowi dolegliwość, która w zależności od wyniku dalszego postępowania może stanowić podstawę odpowiedzialności Skarbu Państwa. Skarżąca prowadzi transparentną i zgodną z prawem działalność gospodarczą, jest znana organom państwowym. Skarżąca w zakresie "działania w dobrej wierze" odwołała się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r., C-80/11 Mahageben i podniosła, że NUS powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do wykazania jej uczestnictwa w oszukańczej transakcji lub wykazania, że winna się o tym dowiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, ale do tero nie doszło. 3. Skarżąca w piśmie z 7 lutego 2014r. ustosunkował się do arkusza odwoławczego NUS z 22 stycznia 2014r.) i podtrzymał odwołanie i zawarte w nim wnioski. W piśmie zaś z 3 kwietnia 2014r. Skarżąca odniosła się do pisma organu odwoławczego skierowanego 14 marca 2014r. do NUS w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, wskazując, że zakres zleconego NUS postępowania dowodowego wykracza poza granice art. 229 O.p. Dowody, które mają być zebrane mają istotne znaczenie, a skala czynności wyjaśniających przemawia za uchyleniem decyzji NUS i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z 5 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 1019/11 i wskazał, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, a jeżeli to postępowanie nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo jest wymagane uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności sprawy, a przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Dowodowe postępowanie uzupełniające nie może stanowić w istocie nowego postępowania. Rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy po przeprowadzeniu tak szerokiego postępowania uzupełniającego może naruszyć zasadę dwuinstancyjności i znacznie ograniczyć prawo wzruszenia przyszłego rozstrzygnięcia. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z (...) lipca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS, powołując się na art. 33a § 1 O.p. wskazał, że mógł rozpatrzeć sprawę, gdyż decyzja NUS nie wygasła, bo DUKS nie wydał jeszcze decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za okres objęty ww. postępowaniem kontrolnym. DIS podkreślił, że w sprawie kwestią sporną jest wystąpienie przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącej przewidywanych zobowiązań podatkowych w VAT od lipca do września 2013r. - czy zachodziła "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 § 1-3 O.p., że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Zwrot "uzasadniona obawa" nie został zdefiniowany, ale ustawodawca wskazał dwa przykłady: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Użycie zwrotu "w szczególności" oznacza, że organy podatkowe mogą wskazać inne niż ww. okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749) i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08; 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10). Organ wydając decyzję o zabezpieczeniu powinien wykazać i uzasadnić, że istniała potrzeba jej wydania; powinien zatem w sposób przekonywujący wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania, a przy tym przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie (wyroki WSA w Warszawie z: 1 czerwca 2012r. sygn. akt. III SA/Wa 2529/11; 7 sierpnia 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 418/09). Zabezpieczenie jest dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należności podatkowych. Zdaniem DIS w sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej przewidywanych zobowiązań podatkowych w VAT za VII-IX 2013r., gdyż Skarżąca w dokumentacji podatkowej ujęła faktury wystawione przez ww. Spółkę, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zakupów paliwa, zawyżając VAT zaliczony w deklaracjach VAT od lipca do września 2013r. NUS wskazał w ww. decyzji, że powodem dokonania zabezpieczenia są: - wysokość przybliżonych kwot zobowiązań, unikanie wykonania zobowiązań podatkowych, poprzez ujmowanie w kosztach działalności wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, - nieterminowe opłacanie zobowiązań w VAT w przeszłości (wielokrotne prowadzono wobec Strony egzekucję administracyjną), - sytuacja majątkowa Skarżącej. Zdaniem DIS w sposób niewystarczający NUS nie wyjaśnił aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, gdyż w aktach nie było informacji o posiadanym przez nią majątku i jego wartości, co było niewystarczające do oceny czy Skarżąca będzie się w stanie wywiązać z przybliżonej wartości zobowiązań – łącznie 8.962.982 zł i odsetek – 229.612 zł. W związku z tym i na podstawie art. 229 O.p. DIS wystąpił o uzupełnienie materiału dowodowego przez NUS i a) ustalenie stanu majątku Skarżącej, bądź Skarżącej i jej męża (gdy pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej), w tym posiadanych nieruchomości, majątku ruchomego, określenie jego wartości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (3.01.2014r.), np. przez uzyskanie od strony oświadczenia na tę okoliczność, b) przedstawienie zeznań podatkowych (kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem), o wysokości dochodów Skarżącej za lata 2011-2012 (2013 r. - jeśli złożone), c) wystąpienie do ZUS i Urzędu Miasta/Gminy o przesłanie informacji co do terminowości regulowania należności o charakterze publicznoprawnym, d) przeanalizowanie sytuacji finansowej i majątkowej strony (małżonków) na 3 stycznia 2014r., z uwzględnieniem dochodów i zobowiązań (kredyty, pożyczki), wartości posiadanego majątku i ustaleń w zakresie ewentualnego dalszego wyzbywania się majątku, w porównaniu do przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych, e) przekazanie tytułów wykonawczych (lub kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem), przykładowo wskazanych w decyzji, f) przedstawienie dowodów, na podstawie których określono przybliżone zobowiązanie podatkowe. NUS przekazał informacje i materiały, z których wynika, że szacunkowa łączna wartość majątku Skarżącej wynosi (...) zł, a: - Skarżąca posiada nieruchomości w N.: a) działka nr 534/1 o pow. 0,0343 ha, ul. (...), o szacowanej wartości 473.450zł, zabezpieczoną wpisami hipotek: umownej - łącznie 1.100.000 zł, wierzyciel S. sp. z o.o.; przymusowej - 8.714.353 zł wierzyciel NUS – ww. zobowiązania w VAT od 07/2013 do 09/2013 - zarządzenia zabezpieczenia 3.01.2014 r. od nr PP-3/ZZ/1/2013 do nr PP-3/ZZ/3/2014 dnia); b) działkę budowlaną, ul. (...), nr 521 i 534/2, o pow. 0,1494 ha, o szacowanej wartości 73.450,00 zł, zabezpieczona wpisami hipotek: umownej zwykłej - 494.845,36 zł i umownej kaucyjnej - 247.430 zł na rzecz P. S.A., w Dziale III księgi wieczystej PL (...) ujawniono ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości przez komornika sądowego; c) udział 3/16 części działki gruntu o wartości 11.700zł - nr 531, o pow. 0,0961 ha, wpisana do księgi wieczystej (PL(...)), bez wpisanych hipotek na udziale Skarżącej; - NUS oszacował wartość ww. nieruchomości na 3 stycznia 2014r. na podstawie ogłoszeń na portalach: otodom.pl, emmersonplock.gratka.pl i morizon.pl; - Skarżącą i jej męża w 2004r. obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej – notarialna umowa małżeńska majątkowa wyłączająca zasady małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej (rep. (...)), załączona do aktu notarialnego z 9 stycznia 2004r. o przeniesieniu własności ww. działki (KW (...)); - Skarżąca posiada majątek ruchomy (wykazany w protokole o stanie majątkowym z 9 stycznia 2014r.), wyceniony przez NUS według średniej ceny z ogłoszeń portalu otoMoto.pl na 80.950 zł, w tym: samochód ciężarowy FS-LUBLIN A07H, rok prod. 1996, nr rej. (...) o wartości 3.600zł, naczepa ciężarowa ZASTA N-36, rok prod. 1997, nr rej. (...) o wartości 75.000 zł, motocykl MZ ETZ 150, rok prod. 1989, nr rej. (...) o wartości 2.350 zł; - Skarżąca posiada rachunki bankowe w: P.., P.., B., B., R., A., M., B., ale brak informacji o stanie środków pieniężnych; - Skarżąca w zeznaniach podatkowych za lata 2011 - 2012 wykazała dochód: 293.574,91 zł (PIT-36L za 2011r. - 65.779,65 zł - z działalności firm: P. i O. sp.j.; PIT-36 za 2011r. - 9.658,53 zł, łącznie 75.438,18 zł; PIT-36L za 2012r. - 199.931,80 zł (z działalności ww. firm) i PIT-36 za 2012r. - 18.204,93 zł, łącznie 218.136,73 zł); - Skarżąca do ww. protokołu o stanie majątkowym oświadczyła, że do chwili obecnej jej średni dochód miesięczny to 120.000 zł; nie pobiera dywidend i wynagrodzeń z żadnej ze spółek, bo spłacają one zobowiązania oraz kredyty; - Skarżąca 5 października 2013r. przekazała darowiznę na rzecz córki 4 telewizory, kino domowe, komputer stacjonarny, 2 laptopy, chłodziarko-zamrażarkę, 2 lodówki, kuchnię gazową, kuchenkę mikrofalową, pralkę, piekarnik elektryczny, zmywarkę, czajnik elektryczny, ekspres do kawy, stół bilardowy, meble wolnostojące i zabudowane, zastawę kuchenną o wartości oszacowanej przez strony umowy na 99.060 zł, co zgłosiła do NUS 25.03.2014r.; - Skarżąca zgłosiła w Urzędzie Gminy S. zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej (NUS uzyskał ww. informację telefonicznie 24.04.2014r.); - wobec Skarżącej na 3.01.2014r. nie prowadzono postępowania egzekucyjnego, ale z danych systemu informatycznego NUS wynika, że od 24 marca 2009r. do 16 września 2013r. wystawiono 52 tytuły wykonawcze na niezapłacone w terminie zaległości podatkowe (łącznie 1.937.315,90 zł), z których wiele zrealizował poborca skarbowy lub przez zajęcie rachunku bankowego Skarżącej. Od 01.01.2011r. do 25.04.2014r. - w toku postępowań egzekucyjnych uzyskano 1.652.476,55 zł, a ostatnią kwotę 5.730 zł pobrano 26.08.2013r.; - Skarżąca 17 i 18 września 2013r. wpłaciła 239.405,09 zł i 148.080,69 zł na poczet tytuł wykonawczy nr (...) za VAT, zaś 14.10.2013r. złożyła wniosek o przyjęcie kaucji gwarancyjnej na okres 12 miesięcy, której warunkiem przyjęcia jest nieposiadanie zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku, w formie depozytu pieniężnego - 500.000 zł na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego; NUS postanowił 15.10.2013r. – z uwagi na spełnienie warunków z u.p.t.u. o przyjęciu kaucji gwarancyjnej, ale z uwagi na powstanie 2.12.2013r. zaległości podatkowych Skarżącą wykreślono z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., które złożyły kaucję gwarancyjną, a kaucję przeznaczono na spłatę zaległości podatkowych; - Skarżąca w latach 2011-2013 w wielu przypadkach terminowo nie regulowała swoich należności wobec ZUS Oddział w P. z tytułu składek na: FUS za 03/2011r., od 06/2011r. do 06/2012r., od 08/2012r. do 01/2013, 07/2013r., FUZ -06/2011r., od 09/2011r. do 06/2012r., od 08/2012r. do 04/2013r., od 06/2013 do 11/2013r., Fundusz Pracy i FGŚP: 03/2011r., 06/2011r., od 08/2011r. do 05/2012r., od 09/2012r. do 11/2012r., 10/2013r. (pismo ZUS z 16.04.2014 r.); - Skarżąca terminowo regulowała tylko należności z tytułu podatku od nieruchomości i podatku od posiadania środków transportowych (pismo Urzędu Gminy S. z 15.04.2014 r.). NUS przy piśmie z 8 maja 2014r. przekazał DIS dowody: - pismo Skarżącej z 22.04.2014r. (w odpowiedzi na wezwanie NUS z 10 kwietnia 2014r. do dostarczenia informacji o jej sytuacji ekonomicznej), w którym podważana jest zasadność wydania ww. decyzji o zabezpieczeniu, gdyż Skarżąca jest znanym wszelkim organom i instytucjom podmiotem prowadzącym rodzinną działalność gospodarczą od wielu lat, a jej stan majątkowy jako osoby prywatnej i przedsiębiorcy wskazuje, że nie zalega z płaceniem podatków na przestrzeni kilku lat i nie dokonuje transakcji, które mogłyby choć w minimalnym stopniu uzasadniać "uzasadniona obawę niewykonania zobowiązania podatkowego", jest w całości "właścicielem" posiadanego majątku, nie dokonuje jego wyprzedaży, ustanowiła z mężem rozdzielność majątkową, a cały majątek prywatny jest jej własnością. - oświadczenie Skarżącej z 25 kwietnia 2014r., w którym odmówiła złożenia oświadczenia na formularzu ORD-HZ (o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych, zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego) i przekazała kopie sprawozdań finansowych za 2013r. z firm P. Sp.j., w której posiada 60% udziałów. NUS w wyniku analizy ww. sprawozdań finansowych ustalił, że: a) w P. przychody ze sprzedaży produktów, materiałów i towarów na koniec 2013r. wzrosły o 280% netto (poziom na początku 2012r. 47.065.620,33 zł, a na koniec 2013r. - 179.994.575,16 zł); wzrost sprzedaży wpłynął na wynik finansowy: zysk netto wzrósł z 137.296,17 zł do 1.988.776,65 zł; według protokołu badania ksiąg DUSK z 16.04.2014r., doręczonego stronie 23.04.2014r.) dane z ww. sprawozdania są nierzetelne i ujmują wiele faktur zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży, uznanych przez DUKS za fikcyjne; przykładowo udział VAT naliczonego z faktur Spółki w kwotach ogółem VAT zadeklarowanego przez Skarżącą jako VAT naliczony do odliczenia stanowią: 55% w lipcu 2013r., 66% w sierpniu 2013r. i 81% we wrześniu 2013r. Z bilansu na dzień 31.12.2013r. wynika zmniejszenie wartości aktywów trwałych ww. firmy o ok. (...) zł, przez wyzbycie się środków transportu i likwidacją budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej; znacząco wzrosły aktywa obrotowe (o 57%), a największe znaczenie miał wzrost należności krótkoterminowych do poziomu 3.308.514.44 zł (wzrost o 90%), co oznacza, że firma może mieć problemy ze ściąganiem należności za sprzedane produkty, towary i materiały, lub wyznaczać długie terminy płatności za faktury, co w konsekwencji oznaczałoby "zamrażanie" środków pieniężnych, które można by zainwestować w zakup kolejnych towarów; firma wykazała znaczny wzrost środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych do poziomu 1.918.720,93 zł, ale zdaniem NUS, wielkość zobowiązań długoterminowych (kredyty i pożyczki: 740.060,94 zł) i zobowiązań krótkoterminowych (4.049.593,22 zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń: 419.041,22 zł) księgowa wartość aktywów nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia spłaty zobowiązań z decyzji z (...).01.2014r.; b) w "O." wzrosła (o 97%) sprzedaż, z 3.964.801,30 zł w 2012r. do 7.812.889,71 zł w 2013r., a koszty uzyskania (wynagrodzenia, usługi obce, zużycie materiałów i energii czy amortyzacja) nieznacznie różnią się od kosztów 2012r., przy jednoczesnym spadku zapasów o 52% (do 74.584,90 zł); mimo zwiększenia sprzedaży nastąpił spadek należności krótkoterminowych o ok. 500.000 zł, co świadczy o dobrej polityce egzekwowania należności i istotnym zmniejszeniu środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, z 127.250,10 zł w 2012r. do 28.560zł w 2013r.; spowodowało to znaczny wzrost zysku netto (z 15.241,86 zł w 2012 do 251.172,73 zł w 2013r.) i spłatę zobowiązań długoterminowych i zmniejszenie zobowiązań krótkoterminowych. Zdaniem NUS wielkość udziałów Skarżącej (60%), choć firma ta jest w dobrej kondycji finansowej (księgowa wartość aktywów: 1.799.614,33 zł nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia spłaty przybliżonej kwoty zobowiązań określonych w ww. decyzji (2.999.357,21 zł x 60%), tym bardziej, że ww. firma posiada zobowiązania do spłaty - 1.277.334,28 zł. NUS 21 maja 2014r. przekazał DIS kopie zeznań podatkowych Skarżącej: za 2013r. (PIT-36 z 29.04.2014r., w którym wykazano dochód 14050,74zł, PIT-36L z 29.04.2014r. w którym wykazano dochód 2.133.483,28zł). DIS, uwzględniając powyższe stwierdził, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wystąpiły następujące okoliczności: Skarżąca nie posiadała zaległości podatkowych wobec NUS i innych zaległości publicznoprawnych, co nie oznacza, że nie wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania przez Skarżącą należności publicznoprawnych. Z akt wynika bowiem, że Skarżąca nieterminowo regulowała zobowiązania podatkowe w: VAT, PCC, PPL-19% i PIT, które były egzekwowane w trybie egzekucji administracyjnej. Strona nie płaciła ww. zobowiązań w sposób dobrowolny - co potwierdzają wystawione przez NUS w latach 2009-2013 aż 52 tytuły wykonawcze (z 5 wymienionych w decyzji NUS) – łącznie 1.937.315,90zł o nr: (...) z 24.03.2009r. (1/2009), (...) z 23.04.2009r. (2/2009), (...) z 3.09.2009r. (2008), (...) z 10.12.2009r. (8/2009), (...) z 16.12.2009r. (10/2009), (...) z 23.02.1010r. (12/2009), (...) z 18.05.2010r. (10/2009), (...) z 18.05.2010r. (9/2009), (...) z 24.05.2010r. (3/2010), (...) z 22.07.2010r. (5/2010), (...) z 22.11.2010r. (9/2010), (...) z 22.02.2011r. (1/2011), (...) z 21.02.2011 r. (12/2010), (...) z 14.04.2011r. (2/2011), (...) z 21.04.2011r. (1/2011), (...) z 20.05.2011r. (3/2011), (...) z 17.06.2011r. (4/2011), (...) z dnia 29.06.2011r. (2010), (...) z 6.07.2011r. (7/2010), (...) z 6.07.2011r. (6/2010), (...) z 6.07.2011r. (5/2010), (...) z 6.07.2011r. (3/2010), (...) z 6.07.2011r. (9/2010), (...) z 6.07.2011r. (8/2010), (...) z 19.07.2011r. (5/2011), (...) z 16.08.2011r. (6/2011), (...) z 23.09.2011r. (7/2011), (...) z 11.10.2011r. (8/2011), (...) z 15.12.2011r. (10/2011), (...) z 26.01.2012r. (9/2011), (...) z 10.04.2012r. (11/2011), (...) z 10.04.2012r. (10/2011), (...) z 10.04.2012r. (9/2011), (...) z 10.04.2012r. (6/2011), (...) z 10.04.2012r. (12/2011), (...) z 13.04.2012r. (2/2012), (...) z 18.05.2012r. (3/2012), (...) z 2.07.2012r. (2011), (...) z 10.07.2012r. (9/2011), (...) z 10.07.2012r. (6/2011), (...) z 10.07.2012r. (4/2011), (...) z 10.07.2012r. (3/2011), (...) z 18.07.2012 r. (5/2012), (...) z 16.08.2012r. (6/2012), (...) z 19.02.2013 r. (12/2012), (...) z 19.02.2013r. (11/2012), (...) z 10.06.2013r. (2012), (...) z 11.07.2013r. (12/2012), (...) z 11.07.2013r. (11/2012), (...) z 11.07.2013r. (2/2012), (...) z 17.07.2013r. (5/2013), (...) z 16.09.2013 r. (7/2013). Skarżąca nieterminowo płaciła też należności ubezpieczeniowe z tytułu składek na Fundusze: a) Ubezpieczeń Społecznych: 03/2011, od 06/2011 do 06/2012, od 08/2012 do 01/2013,07/2013, b) Ubezpieczenia Zdrowotnego: 06/2011, od 09/2011 do 06/2012, od 08/2012 do 04/2013, od 06/2013 do 11/2013, c) Pracy i FGŚP: 03/2011, 06/2011, od 08/2011 do 05/2012, od 09/2012 do 11/2012, 10/2013. Wobec części z nich wystawiono tytuły wykonawcze: TW 1280012007864 (FP i FGŚP - 2/2012), TW 1280012007862 (FUS - 2/2012), TW 4280012000679 (UZ - 11/2011), TW 1280012007863 (UZ - 2/2012), TW 4280012000678 (FUS - 11/2011), TW 4280012000678 (FUS - 12/2011), TW 4280012000678 (FUS - 1/2012), TW 4280012000679 (UZ - 1/2012), TW 4280012000680 (FP i FGŚP - 11/2011), TW 4280012000680 (FP i FGŚP - 12/2011). Zdaniem DIS nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych i toczące się w przeszłości wielokrotnie wobec strony postępowania egzekucyjne stanowi o trwałym nieuiszczaniu należności publicznoprawnych (składki ubezpieczeniowe, podatki) w ustawowych terminach i w sposób dobrowolny, a to uzasadnia obawę niewykonania przyszłych zobowiązań w VAT za lipiec-wrzesień 2013r. Skarżąca w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS wyzbywała się części majątku ruchomego, zbywając: a) 31 grudnia 2013r. samochód Volvo XC60 - ujawnienie w postępowaniu zabezpieczającym, gdyż 9 stycznia 2013r. złożyła pisemne oświadczenie (z fakturą wystawioną przez M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z 31.12.2013r. nr FV/067/12/2013), że w dniu zajęcia zabezpieczającego ww. auto nie było w jej posiadaniu, bo 31 grudnia 2013r. sprzedała je pełnomocnikowi za brutto 67.650 zł; b) 5 października 2013r. darowizna na rzecz córki majątku ruchomego o wartości 99.060zł – ujawnienie w toku postępowania odwoławczego - 25 marca 2014r.), c) od 1 listopada 2013r. sukcesywnie przenosiła działalność gospodarczą z P. na ww. M.: w pierwszej kolejności stacji paliw w S., a na 31.12.2013r. sprzedaż środków transportu, za pośrednictwem pełnomocnika - ujawnione w ww. oświadczeniu Skarżącej złożonym w NUS 9.01.2013r., po czym 31 stycznia 2014r. zamknęła działalność P.. Zdaniem DIS powyższe wskazuje, że Skarżąca podjęła kroki w celu udaremnienia egzekucji przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie posiadała też praw majątkowych, za wyjątkiem udziałów w sp. z o.o. M., T. Sp. J., ani nie pobierała dywidendy i wynagrodzeń z ww. spółek – co wynika z protokołu o stanie majątku z 9 stycznia 2014r. DIS uznał - po dokonaniu oceny czy majątek Skarżącej pozwalał na pokrycie przyszłych zobowiązań w VAT za lipiec-wrzesień 2013r. (8.962.982 zł) z odsetkami, uwzględniając deklarowane dochody za lata 2011-2012 (293.574,91 zł), wartość nieruchomości (558.600 zł) i środków transportowych (80.950 zł) – łącznie 933.124,91zł - że wartość majątku Skarżącej jest niewystarczająca do zaspokojenia ww. zobowiązań, nawet, gdy uwzględni się dochody Skarżącej wykazane w 2013r. (PIT-36L - 2.133.483.28 zł i PIT-36 -14050,74 zł, bez kosztów utrzymania z tego okresu). Dodatkowo DIS podkreślił, że przeważająca część majątku Skarżącej - działki nr 534/1 nr 521 i 534/2 - pod budownictwo mieszkaniowe i budowlane objęto już zabezpieczeniami, w tym hipoteką S. sp. z o.o. oraz P. S.A. na ponad 1,8 mln (co znacznie przewyższa wartość ww. składników majątku). Uznanie zatem Skarżąca nie posiada majątku o wartości pozwalającej na uiszczenie ww. zobowiązań powoduje, że wykonanie ww. zobowiązań było i jest zagrożone, a ww. okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia wynikające z art. 33 § 1 i § 2 O.p. Poza przesłankami zagrożenie wykonania zobowiązań także skala i charakter nieprawidłowości stwierdzonych przez DUKS w trakcie kontroli (unikanie wykonania zobowiązań podatkowych, ujmowanie w ewidencji księgowej nierzetelnych faktur dokumentujących zakupy towarów) – powoduje, że decyzja NUS, pomimo konieczności uzupełnienia braków w materiale dowodowym, stwierdzonych w postępowaniu odwoławczym, oceny tegoż materiału oraz uzasadnienia przesłanek zabezpieczenia – była prawidłowa, co do istoty rozstrzygnięcia, zatem nie było podstaw do jej wzruszenia. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 33 § 1 O.p. przez brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, ani też nie wykazanie trwałego nie uiszczania należności publicznoprawnych, b) art. 33 § 2 i 4 O.p. przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu, c) art. 120 i art. 122 O.p. przez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych, d) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa, f) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niezgromadzenie materiału dowodowego, dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się wyłącznie na przypuszczeniach, domysłach, nieuprawnionych dywagacjach DUKS, g) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwienie Stronie obrony jej praw, h) art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez NUS biernej postawy, ograniczającej się do błędnego i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji zabezpieczającej, gdy należało podjąć wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, i) art. 188 w zw. z art. 123 i art. 180 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, j) art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, k) art. 210 § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, l) art. 229 i art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych prze Stronę w trakcie dotychczasowego postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi, wskazując wszystkie ww. zarzuty podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej i zaufania obywateli do państwa - przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Organy podatkowe, a w szczególności DIS nie wyjaśnił wielu istotnych okoliczności, a nawet nie uprawdopodobnił, że przy obrocie paliwami płynnymi dokumentacja ich sprzedaży była prowadzona w sposób nierzetelny i niezgodny z przepisami, nie zbadano ksiąg podatkowych i nie wykazano dlaczego są one nierzetelne, bądź wadliwe. Nie uwzględniono uwag, argumentów i wniosków dowodowych Skarżącej i nie przeprowadzono postępowań dowodowych w celu wyjaśnienia zgłaszanych przez Skarżącą wątpliwości, co do zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, rezygnując z działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, sprawdzenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji. Nie wskazano niezbędnych wyliczeń i podstaw do przyjęcia określonej kwoty VAT i odsetek. DIS nie sprawdził czy istnieją przesłanki z art. 33 O.p. uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej: sytuacji majątkowej Skarżącej, czy inne uprawnione organy prowadziły w stosunku do niej postępowania kontrolne, a jeśli tak, jaki był ich wynik, czy jest "solidnym" podatnikiem, czy zalega z podatkami lub innymi należnościami publicznoprawnymi, czy kiedykolwiek stwierdzono u niej nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, czy i jakie zobowiązania podatkowe nie zostały uiszczone. NUS nie tylko nie udowodnił, ale i nie uprawdopodobnił istnienia żadnej z przesłanek z art. 33 O.p. W toku postępowania odwoławczego nie rozpatrzono ponownie merytorycznie sprawy, ograniczono się do uznania za prawidłowe ustaleń NUS. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym normującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd, uwzględniając skargę może jedynie stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź stwierdzić nieważność albo, że decyzję wydano z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach w tym w O.p. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., podlega oddaleniu. Sąd na mocy przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ale na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. 3. Sąd w tak zakreślonej kognicji uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie dotyczącej zastosowania wobec Skarżącej instytucji zabezpieczenia, na mocy art. 33 O.p. nie doszło, do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji czy uzasadniających wznowienie postępowania. 4. Spór między stronami w pierwszej kolejności sprowadza się do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności tego czy w sprawie w sposób należyty zastosowano zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w związku z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. w postępowaniu odwoławczym. W związku z tym Sąd stwierdza, że istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest dwukrotne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz dwukrotne rozpoznanie sprawy przez dwa równe organy (pierwszej i drugiej instancji). Oznacza to, że sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny przez dwa organy w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który tylko w nieznacznym zakresie może być uzupełniony w toku postępowania odwoławczego. Postępowanie odwoławcze ma bowiem ustawowo zakreślone granice w dwóch przepisach w: art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 229 Op może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję – w rozpoznawanej sprawie NUS. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może zaś uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W konsekwencji organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji i musi się wiązać z oceną materiału dowodowego, dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Przesądzająca przy tym jest nie ilość dowodów, przeprowadzanych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyroki NSA z: 7 października 2010r. sygn. akt I GSK 682/09, Lex nr 744846, 29 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 662/09, Lex nr 594141, 21 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 455/08, Lex nr 524596; wyrok WSA w Łodzi z 14 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 604/08, Lex nr 539893; wyrok WSA w Szczecinie z 29 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 362/07, Lex nr 472344). W ocenie Sądu tak rozumianej zasady dwuinstancyjności, jak i tak zakreślonych jej granic, organy podatkowe w tej sprawie nie naruszyły w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że rzeczywiście postępowanie dowodowe przeprowadził organ pierwszej instancji, w zakresie wskazanym przez DIS w związku z treścią art. 229 O.p. – w odniesieniu do sytuacji majątkowej Skarżącej, w postępowaniu odwoławczym, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, tym niemniej Sąd ocenia, że nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie – w świetle treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - pozwalałoby Sądowi na wyeliminowane z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS – w związku z treścią art. 134 P.p.s.a., o czym mowa wyżej. Sąd stwierdza bowiem, że okoliczności faktyczne wynikające z przeprowadzonych przez NUS w postępowaniu odwoławczym dowodów istniały w dniu wydawania przez organ pierwszej decyzji i były znane samej Skarżącej, ale albo w związku z zatajeniem pewnych informacji przez Skarżącą stały się znane organom podatkowym dopiero w postępowaniu odwoławczym (np. wyzbywanie się przez Skarżącą majątku), albo były znane organowi pierwszej instancji z urzędu w chwili, gdy wydawana była decyzja o zabezpieczeniu. NUS znał bowiem treść 52 tytułów wykonawczych wystawionych w odniesieniu do Skarżącej w latach 2009-2013, a ich zestawienie znajdowało się w aktach administracyjnych sprawy (k. 11-14 akt administracyjnych) przed wydaniem ww. decyzji NUS, pozwalając wysnuć wniosek, że w odniesieniu do Skarżącej wielokrotnie były stosowane środki egzekucyjne w związku z nieterminowym regulowanie należności podatkowych (publicznoprawnych). Wskazanie zatem przez NUS w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej jedynie pięciu ze znanych NUS i Skarżącej tytułów wykonawczych nie stanowi wadliwości, mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NUS znał też w chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu treść składanych temu organowi przez Skarżącą oświadczeń oraz deklarowanych przez nią dochodów w poszczególnych latach podatkowych poprzedzających 2013r., czyli za lata 2011-2012 o czym świadczą informacje znajdujące się w aktach sprawy (k. 15-22 akt administracyjnych), które w zestawieniu z przybliżoną należnością podatkową w VAT za miesiące od lipca do września 2013r. (8.962.982 zł) nie pozwalały uznać, że Skarżąca będzie miała możliwość zaspokojenia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od lipca do września 2013r. W kontekście powyższych rozważań należało uznać, że to uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, w świetle istniejących i znanych temu organowi z urzędu materiałów dowodowych, które znajdowały się w jego posiadania i były również znane samej Skarżącej, posiadało mankamenty proceduralne, na które zwracała uwagę Skarżąca i które należy zakwalifikować jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ale niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro zarówno organowi pierwszej instancji, jak również samej Skarżącej znane były fakty wystawienia 52 tytułów wykonawczych odnoszących się do należności podatkowych począwszy od 2009r. do 2013r., jak również wysokość dochodów na podstawie składanych przez Skarżącą zeznań za lata 2011-2012, które uzasadniały uznanie, że wystąpiły przesłanki dokonania zabezpieczenia, na mocy art. 33 O.p. – "uzasadnionej obawy", że Skarżąca nie wykona przybliżonej wartości zobowiązań w VAT za lipiec-wrzesień 2013r., a dowody zebrane w toku postępowania odwoławczego, okoliczności te dopełniły, to nie można przyjąć, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w stopniu uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Sąd wskazuje ponadto, że żadne z dowodów, zebranych w trybie art. 229 O.p., które podlegały również ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, który dowody te zbierał, nie podważył tezy organu pierwszej instancji wyrażonej w decyzji o zabezpieczeniu, że zachodziła "uzasadniona obawa", że Skarżąca nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych i to zarówno z uwagi na: a) wysoką kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od lipca do września 2013r., jak również ze względu na b) nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w VAT i w podatkach dochodowych, wobec których stosowane były środki egzekucyjne, a które w treści ww. decyzji NUS wskazano jedynie przykładowo, jak również c) posiadanie innych niż podatkowe zaległości publicznoprawnych, które musiały być dochodzone w drodze przymusu przez ZUS - co wyszło na jaw w toku postępowania odwoławczego, ale istniało w chwili wydawania ww. decyzji przez NUS o zabezpieczeniu z (...) stycznia 2014r., a które to należności DIS szczegółowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu również inne od ww. okoliczności, ujawnione w postępowaniu odwoławczym, trafnie ocenione przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazują, że w chwili, gdy NUS wydawał ww. decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty ww. zobowiązań w VAT za miesiące od lipca do września 2013r. i przybliżonych odsetek, istniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. W tym miejscu za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko DIS, że posłużenie się przez ustawodawcę, w treści ww. przepisu sformułowaniem "w szczególności" w odniesieniu do "uzasadnionej obawy", powoduje, że istnienie w chwili wydawania ww. decyzji organu pierwszej instancji ww. obawy oraz powołanie się na nią przez organ pierwszej instancji ze wskazaniem okoliczności, które ją potwierdzających, które zostały dopełnione w toku postępowania odwoławczego, nie może spowodować wzruszenia decyzji o zabezpieczeniu, skoro rozstrzygnięcie w niej zawarte było prawidłowe. W tym kontekście naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy, tym bardziej, że Skarżąca przed wydaniem zaskarżonej decyzji miała możliwość, na mocy art. 123 i art. 200 § 1 O.p., wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zapoznania się z ich treścią. 5. Zdaniem Sądu również pozostałe zarzuty natury procesowej, odnoszące się do zaskarżonej decyzji, nie mogły być uznane za zasadne. Odniesieni się przez Sąd w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym ma uzasadnienie w tym, że ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych, a w szczególności organu odwoławczego, uprawnia Sąd do dokonywania oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Sąd - biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy wynikający z akt, jak również ustalony w sposób niewątpliwy przez organ podatkowy drugiej instancji, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z podaniem podstawy faktycznej i prawnej - uznaje, że DIS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i dokonał ich wykładni, bez naruszeń, które mogłyby być uznane za mające wpływ (naruszenia prawa materialnego) lub istotny wpływ (naruszenia prawa procesowego) na wynik sprawy. Nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 120 O.p. W ocenie Sądu DIS podjął ponadto działania, mające na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym także przez zastosowanie treści art. 229 O.p., w celu zweryfikowania prawidłowości ustaleń organu podatkowego w zakresie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., jak również w celu ponownego rozpatrzenia sprawy oraz w celu wyjaśnienia podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego wątpliwości, co do okoliczności faktycznych, które w wyniku działań organu odwoławczego zostały w sprawie ujawnione, choć nie przyniosły potwierdzenia stanowiska Skarżącej, potwierdziły natomiast prawidłowość działania organu pierwszej instancji, co do możliwości i prawidłowości dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej, z chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu. DIS, jako organ odwoławczy – zdaniem Sądu – nie naruszył więc, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zasady prawdy obiektywnej, która została wyrażona w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. DIS dążył bowiem do zgromadzenia materiału dowodowego, który był niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z punktu widzenia przesłanek istotnych i wskazanych w treści art. 33 O.p. DIS wyjaśnił ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji okoliczności, którymi kierował się podejmując decyzję w postępowaniu odwoławczym, mając przy tym na względzie treść art. 233 O.p. Sąd, mając na względzie argumentację podnoszoną w skardze, przypomina, że z treści przepisu art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., które stanowiły podstawę do wydania przybliżonej kwoty zobowiązania, wynika, że organ podatkowy, jeśli dokonuje zabezpieczenia w toku postępowania podatkowe lub kontroli podatkowej, ale jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 O.p. (do nich Sąd odniesie się później w uzasadnieniu wyroku), powinien oprzeć się na "posiadanych danych" co do wysokości podstawy opodatkowania, a więc danych, które zostały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS, który wystąpił z wnioskiem o uzasadnienie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że DIS, podobnie, jak NUS w decyzji o zabezpieczeniu, opierał się właśnie na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w odniesieniu do Skarżącej, w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego. Prawidłowe było więc wskazanie przez DIS w podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji, wydanej w ramach postępowania zabezpieczającego, a nie w toku postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, że NUS na podstawie danych zabranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej, przed dokonaniem zabezpieczenia na majątku Skarżącej uzyskał informację o podejrzeniu, że Skarżąca działająca pod nazwą P., może uczestniczyć w legalizowaniu paliwa pochodzącego z Unii Europejskiej, od którego "znikający podatnik" – ww. Spółka, główny kontrahent Skarżącej - nie zapłacił VAT (nabywał paliwo jako nabywca wewnątrzwspólnotowy ze stawką 0%, a następnie sprzedawał je na terytorium kraju z naliczonym VAT, dającym podstawę o odliczenia VAT należnego), nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2013r., ani nie rozliczył VAT należnego ujętego w fakturach sprzedaży m.in. na rzecz Skarżącej. Również wskazanie, na podstawie danych DUKS oraz informacji przedstawionych przez Centralne Biuro Śledcze w postępowaniu przygotowawczym sygn. akt (...), że wszczęte wobec Skarżącej postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w rozliczeniach w zakresie VAT od lipca do września 2013r., w związku z fakturami wystawianymi przez Spółkę oraz, że zachodzi prawdopodobieństwo uczestniczenia Skarżącej w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w zakresie VAT w wewnątrzwspólnotowym handlu – nie może być podważane w toku postępowania zabezpieczającego, które jest postępowaniem odrębnego od postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W toku postępowania podatkowe, stosownie do art. 33 O.p. organy podatkowe powinny kierować się przesłankami z tego przepisu, a nie weryfikowaniem ustaleń przyjętych w innym postępowaniu, bo godziłoby to właśnie w zasadę praworządności (art. 120 O.p.), jak też zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak również byłoby sprzeczne z treścią art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., z których to przepisów wynika obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie "posiadanych danych", co do wysokości zobowiązania podatkowego, które w świetle akt sprawy były również znane samej Skarżącej, gdyż zostały zgromadzone w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem kontrolnym (k. 1-2, 4-10 akt administracyjnych). W tym miejscu wskazać należy, że instytucja zabezpieczenia ma tymczasowych charakter, a decyzja o zabezpieczeniu, na mocy art. 33a § 1 O.p., wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Najistotniejsze jest zatem wykazanie w decyzji o zabezpieczeniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p. oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, na podstawie danych, co do jego wysokości, stosownie do treści art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., gdy zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku tym, że specyfika postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu polega na tym, że organ podatkowy określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego opiera się na "posiadanych danych", co do wysokości podstawy opodatkowania, które - w rozpoznawanej sprawie - zostały zgromadzone przez inny organ - w szczególności przez DUKS w związku także z informacjami uzyskanymi od Centralnego Biura Śledczego, tym samym organ podatkowy określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w postępowaniu zabezpieczającym nie powinien prowadzić postępowania, w takim rozmiarze, jak to, które zmierza do określenia "pełnej", a nie jedynie "przybliżonej", wysokości zobowiązania podatkowego. Nie taki jest bowiem cel postępowania zabezpieczającego. Należy zatem w decyzji o zabezpieczeniu – co w sprawie w świetle akt sprawy miało miejsce – określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek, na podstawie "posiadanych danych", które mogą być także zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz są uwiarygodnione w świetle okoliczności znanych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w związku z ustaleniami organu kontrolującego i Centralnego Biura Śledczego. Wszelkie okoliczności faktyczne, które zmierzają do określenia pełnej, a nie jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego powinny być badane w odrębnym postępowaniu – które będzie zmierzało do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym nie przeprowadzanie przez DIS wniosków dowodowych Skarżącej wskazywanych w odwołaniu, które zmierzały de facto do czynienia ustaleń właściwych, nie postępowaniu zabezpieczającemu, ale postępowaniu, w którym określa się wysokość zobowiązania podatkowego, były słuszne, a także nie przekraczały treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 180 O.p. i art. 188 O.p. Inne są bowiem cele, o czym mowa wyżej, postępowania o zabezpieczenie na majątku podatnika, na mocy art. 33 O.p., a inne postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny za prawidłowe należało uznać pominięcie przez DIS w sprawie o zabezpieczenie, powoływanych przez Skarżącą ustaleń: co do wyniku postępowań karnych, a w szczególności postępowania o możliwości popełnienia przestępstwa przez Spółkę, czy ww. Spółka jest "znikającym podatnikiem", czy zeznania prezesa tej Spółki są wiarygodne czy też nie, czy rzeczywiście doszło do posługiwania się przez Skarżącą fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy Skarżąca w ewidencji podatkowej ujmowała faktury, które odzwierciedlały rzeczywiste dane czy też nie. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści powołanego art. 188 O.p., jak i innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Ocena nie może być dowolna, a podstawowym warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie w sprawie. Skoro w świetle treści art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. istotne jest przy określaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego kierowanie się "posiadanymi danymi" co do wysokości podstawy opodatkowania, które to dane zostały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego wobec Skarżącej, i które mogą być jedynie weryfikowane w odrębnie postępowaniu podatkowym, w toku którego będzie ustalana prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, odmowa prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie, który nie jest istotny z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., a powodowałby niedopuszczalne weryfikowanie ustaleń dokonanych w innym postępowaniu, nie może być uznany za naruszenie przepisu art. 188 O.p. w związku z art. 180 O.p. Organ prowadzący postępowanie o zabezpieczenie, biorąc pod uwagę wnioski dowodowe, musi bowiem, o czym już była mowa, uwzględniać specyfikę sprawy o zabezpieczenie i jej charakter oraz dążyć do wypełnienia przesłanek z art. 33 O.p., a nie zajmować się okolicznościami, które powinny być weryfikowane w toku odrębnego postępowania, które służy określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym jeśli organ podatkowy w toku postępowania o zabezpieczenie zmierza do pełnego zrealizowana zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w treści przepisu prawa materialnego - art. 33 O.p. - zapewniając stronie skarżącej czynny udziału w każdym stadium postępowania i możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów (art. 123 O.p.), a podejmowane działania są z punktu widzenia przesłanek z art. 33 O.p. wnikliwe i szybkie, przy uwzględnieniu możliwie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy – należy uznać, że nieuwzględnienie nieistotnych w sprawie zabezpieczenia wniosków dowodowych Skarżącej było trafne. Nie można się zgodzić z zaprezentowaną w skardze interpretacją art. 188 O.p., sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika – a nie wniosek istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy - a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodne z tezą dowodową podatnika. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych. W spawie rozpoznawanej jednak wyżej opisane wnioski dowodowe Skarżącej nie zmierzały do wyjaśnienia przesłanek istotnych z punktu widzenia art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., przy jednoczesnym posiadaniu przez organ danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, natomiast ta część wniosków dowodowych, która odnosiła się do przesłanek z art. 33 § 1 O.p. została w pełni uwzględniona przez organ odwoławczy. Sąd w związku z tym nie podzielił stanowiska i argumentacji Skarżącej, co do naruszenia przepisów procedury w wyżej wskazanym zakresie, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 180, art. 188 O.p. Zdaniem Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., choć nie przekonało Skarżącej, co do prawidłowości stanowiska organów rozpatrujących sprawę zabezpieczenia, co do potrzeby zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, które ma być określone w sposób ostateczny w innym postępowaniu. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność wskazujące na potrzebę zabezpieczenia, a przede wszystkim przy uwzględnieniu przesłanki z art. 33 § 1 O.p. – "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak również wskazane wyżej okoliczności wynikające z treści art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. DIS odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, z którym Skarżąca miała możliwość zapoznania się, oraz przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia sprawy o zabezpieczenia okoliczności faktyczne, które wskazywały na zajście "uzasadnionej obawy niewykonania" przez Skarżącą przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od lipca do września 2013r. już w chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu przez NUS – (...) stycznia 2014r. W toku postępowania odwoławczego doszło również do skrupulatnego udokumentowania i pełnego rozpatrzenia dowodów zgromadzonych przez NUS w trybie art. 229 O.p., a dotyczących sytuacji majątkowej Skarżącej. Na ich podstawie oraz w związku z uwzględnieniem okoliczności znanych na dzień wydania decyzji NUS o zabezpieczeniu oraz w niej podniesionych, w sposób zgodny z dyspozycją art. 191 O.p. dokonano ocen wypełnienia przesłanek zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. DIS odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu odwoławczego wraz z argumentacją. Sąd stwierdza, że wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach decyzji organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia (art. 124 O.p.), została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. Skarżąca poznała bowiem motywy - przyczyny, z powodu których organ podatkowy zobowiązany był zastosować instytucję zabezpieczenia. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ podatkowy decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika, w sytuacji, gdy organ ten prawidłowo zebrał materiał dowodowy, wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, a ocena tego materiału jest logiczna i spójna, a wywiedzione z niej wnioski nie budzą zastrzeżeń z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1329/08, dostępny na www.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań – zdaniem Sądu - nie sposób za zasadny uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Ocena zebranego materiału dowodowego została – jak wcześniej wskazano – dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 33 O.p. W sprawie na dzień dokonania zabezpieczenia nie istniały ponadto takie dowody, które pozwalałyby przyjąć, że Skarżąca będzie w stanie uregulować przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego, a w każdym razie takie dowody nie zostały przedłożone przez samą Skarżącą w toku postępowania zabezpieczającego ani postępowania odwoławczego, a także w toku postępowania sądowego, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie można też uznać, że w sprawie w chwili dokonywania zabezpieczenia istniały dowody, które ujawniono dopiero postępowaniu odwoławczym, które przemawiałyby za tezą przeciwną do przyjętej przez organy podatkowe obu instancji w zakresie potrzeby dokonania zabezpieczenia. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy więc uznać za niezasadny. 6. Zdaniem Sądu DIS, wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył norm prawa materialnego wskazanych w skardze – art. 33 § 1 O.p. i art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt O.p. Powody, dla których Sąd nie uznał zasadności naruszenia przepisu art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt O.p. zostały przedstawione w punkcie 5 niniejszego uzasadnienia. Obecnie Sąd zajmie się więc jedynie wskazaniem, dlaczego nie uznaje za zasadne zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. W ocenie Sądu przede wszystkim prawidłowe było wskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że zwrot, którym posługuje się przepis art. 33 § 1 O.p. "uzasadniona obawa" nie został zdefiniowany, ale ustawodawca wskazał dwa przykłady: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" oznacza, że organy podatkowe mogą wskazać także inne niż wyżej wymienione okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749) i mogą to czynić za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami. Organy mogą więc wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08; 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10). Organ wydając decyzję o zabezpieczeniu powinien wykazać i uzasadnić, że istniała potrzeba jej wydania; powinien zatem w sposób przekonywujący wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania, a przy tym przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie (wyroki WSA w Warszawie z: 1 czerwca 2012r. sygn. akt. III SA/Wa 2529/11; 7 sierpnia 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 418/09). Zabezpieczenie jest dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należności podatkowych. W ocenie Sądu argumentacja przytoczona przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również znajdujące się w aktach dowody źródłowe przemawiały za uznaniem prawidłowości stanowiska organu podatkowego, że już w chwili wydawania przez NUS decyzji o zabezpieczeniu istniała "uzasadniona obawa", że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od lipca do września 2013r., którego przybliżoną wysokość ustalono w ww. decyzji na łączną kwotę 8.733.370 zł oraz przybliżone odsetki za zwłokę, należne od ww. zobowiązań – na łączną kwotę 229.612 zł i to ze względu na: a) wysokość przybliżonych kwot ww. zobowiązań w VAT za miesiące od lipca do września 2013r. wraz z odsetkami (8.962.982 zł), jak również majątku Skarżącej (933.124,91 zł) oraz b) wcześniejsze unikanie w latach 2009-2013r. dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych (VAT, PCC, PPL19%, PIT), czego dowodem były prowadzone postępowania egzekucyjne, na potrzeby których wystawiono 52 tytuły wykonawczych w zakresie należności podatkowych (szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) oraz c) nieregulowanie innych należności publicznoprawnych w latach 2011-2013 – wobec ZUS Oddział w P. z tytułu składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 03/2011r., od 06/2011r. do 06/2012r., od 08/2012r. do 01/2013, 07/2013r., Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za: 06/2011r., od 09/2011r. do 06/2012r., od 08/2012r. do 04/2013r., od 06/2013 do 11/2013r., Fundusz Pracy i FGŚP za: 03/2011r., 06/2011r., od 08/2011r. do 05/2012r., od 09/2012r. do 11/2012r., 10/2013r. (pismo ZUS z 16.04.2014 r.), jak również d) obecna sytuacja majątkowa Skarżącej, którą obrazuje m.in. protokół o stanie majątkowym Skarżącej z 9 stycznia 2014r., z którego wynika, że do chwili obecnej jej średni dochód miesięczny to 120.000 zł; a Skarżąca nie pobiera dywidend i wynagrodzeń z żadnej ze spółek, bo spłacają one zobowiązania oraz kredyty oraz zeznania podatkowe Skarżącej za lata 2011-2013; jak również e) wartość posiadanego przez Skarżącą majątku w zestawieniu z przybliżoną wartością zobowiązań podatkowych w VAT za ww. miesiące 2013r. oraz możliwości dokonania z niego egzekucji, w tym z nieruchomości, które były już zabezpieczone hipotekami na rzecz innych podmiotów (S. sp. z o.o., P.S.A.) niż organy podatkowe; oraz f) wyzbywanie się przez Skarżącą majątku – w tym przede wszystkim dokonanie 5 października 2013r. darowizny majątku ruchomego (4 telewizorów, kina domowego, komputera stacjonarnego, 2 laptopów, chłodziarko-zamrażarki, 2 lodówek, kuchni gazowej, kuchenki mikrofalowej, pralki, piekarnika elektrycznego, zmywarki, czajnika elektrycznego, ekspresu do kawy, stołu bilardowego, mebli wolnostojących i zabudowanych, zastawy kuchennej o łącznej wartości oszacowanej przez strony umowy na 99.060 zł) na rzecz córki, jeszcze przed dokonaniem zabezpieczenia przez NUS z 3 stycznia 2014r., co zostało zgłoszone przez Skarżącą do NUS, już po dokonaniu ww. zabezpieczenia należności podatkowych w VAT za ww. miesiące 2013r. - 25 marca 2014r., jak też sprzedaż na rzecz pełnomocnika 31 grudnia 2013r. samochodu Volvo XC60 - co mogło mieć związek z postępowaniem przygotowawczym sygn. akt (...)prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P.. Prawidłowe i zgodnie z treścią art. 191 O.p., a przede wszystkim logiczne i odpowiadające doświadczeniu, było wskazanie przez DIS, że w świetle powyższych okoliczności faktycznych, to że Skarżąca w chwili wydania przez NUS decyzji o zabezpieczeniu nie miała zaległości podatkowych ani innych należności publicznoprawnych, nie oznaczało, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka zagrożenia wykonalności przybliżonej wysokości ww. zobowiązań podatkowych VAT na ponad osiem milionów złotych, szczególnie gdy na przestrzeni wielu lat – od 2009r. do 2013r. Skarżąca nie płaciła znacznie mniejszych należności podatkowych i publicznoprawnych oraz konieczne było wobec niej uruchomianie postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazuje też, że DIS – wbrew zarzutom skargi - przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy oraz analizując wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., pozwalającej zastosować bądź nie zastosować zabezpieczenie, odwołał się również do kaucji gwarancyjnej złożonej przez Skarżącą oraz wskazał, że Skarżąca 17 i 18 września 2013r. wpłaciła 239.405,09 zł i 148.080,69 zł na poczet tytuł wykonawczy nr (...) za VAT. DIS wyjaśnił też, że warunkiem przyjęcia ww. depozytu pieniężnego na okres 12 miesięcy - 500.000 zł, było nieposiadanie zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej (14.10.2013r.). Skarżącą wykreślono jednak z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., które złożyły kaucję gwarancyjną, w związku z powstaniem zaległości podatkowych 2 grudnia 2013r., w związku z tym ww. kaucję przyjętą przez NUS 15 października 2013r., przeznaczono na spłatę zaległości podatkowych. Sąd nie znalazł też podstaw – na mocy art. 191 O.p. - do zakwestionowania stanowiska DIS, że poza wyżej wskazanymi przesłankami, które wypełniają treść art. 33 § 1 O.p. i które można było uznać za wystarczające do wydania decyzji o zabezpieczeniu przez NUS, za przesłankę z ww. przepisu - art. 33 § 1 O.p. – co do zasady – można też uznać skalę i charakter nieprawidłowości, które stwierdzono w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej. Skoro bowiem organ dokonujący zabezpieczenia ma obowiązek, stosownie do treści art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wziąć pod uwagę "posiadane dane" co do podstawy opodatkowania, może je także uznać za uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, gdy podatnik wcześniej nie wywiązywał się w sposób należyty z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Do weryfikowania ww. danych nie jest – o czym mowa wyżej, w pkt 5 uzasadnienia niniejszego wyroku – organ w toku postępowania zabezpieczającego. W toku postępowania podatkowe, stosownie do art. 33 O.p. organy podatkowe powinny kierować się przesłankami z tego przepisu, a nie weryfikowaniem ustaleń przyjętych w innym postępowaniu, bo godziłoby to właśnie w zasadę praworządności (art. 120 O.p.), jak też zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak również byłoby sprzeczne z treścią art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., z których to przepisów wynika obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie "posiadanych danych", co do wysokości zobowiązania podatkowego, które w świetle akt sprawy były również znane samej Skarżącej, gdyż zostały zgromadzone w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem kontrolnym. 7. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.