III SA/Wa 2993/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. i J. S. jako wierzycieli solidarnych kwotę 5.134 zł (słownie: pięć tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 marca 2008 r. III SA/Wa 55/08 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) z [...] listopada 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS) odmawiające J. i A. S. (Skarżący) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Postanowienia te wydane zostały na skutek złożenia przez Skarżących 25 maja 2007 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 71.239,20zł wraz z odsetkami w kwocie 25.529.70zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podnieśli, że w 2002 roku w spółce cywilnej P. ..S." S. J., Z. A. - w której Pan J. S. jako wspólnik posiadał 70 % udziałów - została przeprowadzona kontrola podatkowa, której zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2000 rok oraz prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 rok. W wyniku kontroli, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalania przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu. Skarżący uwzględniając ustalenia zawarte w wyniku kontroli w dniu 02.07.2002r. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 rok, w której uwzględnili ustalenia zawarte w wyniku kontroli, jak również dokonali wpłaty tytułem zobowiązania w wysokości 71.239,20 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25.529,70 zł. Zdaniem Skarżących wpłatę należało uznać za nienależną, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja podatkowa, nakładająca na Stronę obowiązek jej dokonania. Rozpoznając wniosek Skarżących na zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku tutejszego sądu z 28 marca 2008 r. NUS dokonał jego oceny, zakwestionował prawidłowość zadeklarowanego w załączonej korekcie z dnia 25.05.2007 r. zobowiązania podatkowego oraz zasadność wnioskowanej nadpłaty podatku i decyzją [...] sierpnia 2008r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIS decyzją [...] listopada 2008r. uchylił decyzję NUS i orzekł o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zlecając jednocześnie przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS wydał [...] marca 2009 r. decyzję, w której określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 144.480,60 zł, tj. w wysokości wynikającej ze skutecznie złożonej - w dniu 02.07.2002r. - korekty zeznania PIT-36. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją DIS z [...] czerwca 2009 r. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżących o zwrot nadpłaty NUS wydal decyzję z [...] czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie NUS powołał się na fakt wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. i wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., na poczet należnego podatku zaliczono wpłacone w 2000 r. zaliczki oraz wpłatę dokonaną 2 lipca 2002 r. po korekcie zeznania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego określenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 97 par.1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazali, że zaskarżyli decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co oznacza, że w sprawie kluczowe znaczenie ma rozpatrzenie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślili, że skoro podstawą wydania zaskarżonej decyzji była nieprawomocna decyzja NUS z [...] marca 2009 r., to działanie takie stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślili, że oczywiste jest, iż decyzja stwierdzająca nadpłatę może być wydana jedynie na podstawie prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ jest jej pochodną. W ocenie Skarżących oznacza to konieczność zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do momentu rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] czerwca 2009 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty wskazując w uzasadnieniu, że decyzja NUS została wydana po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego. DIS podkreślił, że organ pierwszej instancji wobec wydania decyzji z [...] marca 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wynikającej ze skutecznie złożonej 2 lipca 2002 r. korekty zeznania podatkowego oraz wobec ustalenia, że wpłacone zaliczki oraz wpłata dokonana 2 lipca 2002 r. do korekty zeznania w całości odnosi się do należnego podatku dochodowego od osób fizycznych (brak nadpłaty) miał prawo wydać zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że okoliczność wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej nie stanowiła przesłanki do zawieszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. DIS podniósł, że rozpatrzenie wniosku o zwrot nadpłaty zostało poprzedzone przez organ podatkowy pierwszej instancji całościowym postępowaniem dowodowym, a poprawność dokonanego rozstrzygnięcia potwierdził organ odwoławczy orzekając decyzją z [...] czerwca 2009 r. o utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując DIS wskazał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty była zasadna. W sprawie jest oczywistym, że dokonaną na rachunek NUS wpłatę z dnia 02.07.2002r. w kwocie 96.768,90 zł należało wiązać z uregulowaniem należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2000 rok wraz z odsetkami. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa i jak wykazano w toku postępowania wymiarowego Skarżący w korekcie zeznania podatkowego złożonego 2 lipca 2002r. prawidłowo je zadeklarowali. Zatem w analizowanej sprawie, brak jest przesłanek do zastosowania w sprawie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe istniało, a dokonana wpłata spowodowała jego wygaśnięcie bez powstania nadpłaty Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do tutejszego sądu zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podtrzymali wyrażone wcześniej stanowisko, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależy wynik postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnili, że złożyła skargę od decyzji DIS określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r., a sprawa ta nie została jeszcze rozstrzygnięta wyrokiem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem tutejszego sądu z 21 września 2010 r. II SA/Wa 1597/10 uchylono decyzję DIS z [...] czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS y [...] marca 2009 r. w przedmiocie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 r. Skarga kasacyjna DIS od wywiedziona od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. II FSK 97/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, przyczyną nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było wydanie decyzji określającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., oraz ustalenie, że wpłaty dokonane przez Skarżących w związku z pierwotnym zeznaniem a następnie w związku z jego korektą z 2 lipca 2002 r. odpowiadają wysokości wykazanego w tychże zeznaniach podatku. Z zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast by organ w jakikolwiek sposób odniósł się do korekty zeznania podatkowego złożonej przez Skarżących 25 maja 2007 r. z którego wynika nadpłata jak również by w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty samodzielnie badał czy podatek wpłacony przez Skarżących był podatkiem należnym czy też nie, ograniczając się wyłącznie do przyjęcia ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość podatku dochodowego za 2000 r. Oznacza to, że wbrew stanowisku wrażanemu w zaskarżonej decyzji, podstawą dla jej wydania były ustalenia poczynione w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, określających wysokość zobowiązania podatkowego, które wyeliminowana została z obrotu prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją administracyjną wznawia się postępowanie jeśli wydana została ona na podstawie innej decyzji, która następnie zostawała uchylona lub zmieniona. W konsekwencji, sąd w pierwszej kolejności rozważył, czy w niniejszej sprawie możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uchylenie decyzji stanowiącej podstawę jej wydania. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 roku, sygn. akt. I FSK 157/07, 6 listopada 2009 roku sygn. akt II GSK 284/09, ). W pierwszym z powyższych wyroków przywołano i podzielono pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 306/05), że sąd administracyjny nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 o.p. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu podkreślono, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 o.p.mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). W drugim z cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (II GSK 288/09) sprecyzowano przesłanki wznowienia tożsame z "naruszeniem prawa" to przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a., a przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy to przesłanki z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a. Wobec powyższego, podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł być art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. Z uwagi na brzmienie art. 106 § 4 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę uchylenia przez tutejszy Sąd wyrokiem z 21 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 1597/10 decyzji DIS z [...] czerwca 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] marca 2009 r. Uchylenie to było następstwem uznania przez tutejszy sąd, że w sprawie zaistniała ujemna przesłanka procesowa, jaką było przedawnienie zobowiązania podatkowego, co oznaczało, że doszło do bezprzedmiotowości postępowania. Powyższy pogląd podzielony został w pełni przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2012 r. wydanym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez DIS. W konsekwencji, skoro u podstaw wydania zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty legło przyjęcie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących za 2000 r. określonej w decyzjach, które podlegały uchyleniu z uwagi na przesłankę bezprzedmiotowości postępowania uznać należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy ustalony został nieprawidłowo, co stanowi naruszenie art. 122, 187 §1 i 191 o.p.. W tym miejscu wskazać należy również, że art. 135 p.p.s.a zezwala sądowi na wyjście poza granice skargi i podjęcie czynności mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy dana skarga. Jeszcze w okresie obowiązywania ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z 11 maja 1995 roku wyrażono w pogląd, zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, którego odpowiednikiem jest obecny art. 135 p.p.s.a w sytuacji wzajemnych powiązań między decyzjami przy czym jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2001 roku (sygn. akt. 2702/00), dotyczy to także relacji pomiędzy decyzją zależną jako koniecznym następstwem decyzji leżącej u jej źródeł a tą ostatnią decyzją. W realiach niniejszej sprawy za akt zależny uznać można decyzję w sprawie nadpłaty, zaś za decyzję leżącą u jej źródła – decyzję DIS z [...] czerwca 2009 r. i poprzedzającą ją decyzję NUS uchylone wyrokiem tutejszego sądu z 21 września 2010 r. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2012 r. że organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę po myśli art. 153 p.p.s.a., pozostają związane oceną prawna wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 55/08 odnośnie kontroli prawidłowości korekty zeznania podatkowego złożonego przez podatnika (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Wobec wynikającej z art. 170 p.p.s.a. zasady związania prawomocnym orzeczeniem nie tylko stron i sądu, lecz również innych sądów i innych organów państwowych uznać należy, że powyższe zalecenie wiąże również sąd rozpoznający niniejszą sprawę jak również organy podatkowe. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wykona wytyczne wynikające z wyroku tutejszego sądu z 28 marca 2008r., Sygn. akt III SA/Wa 55/08 i rozpozna wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wobec powyższego, stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zakresie w jakim postanowienie nie może być wykonane orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 a) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 1500 złotych oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 3600 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.